审计重要性的变化及其对审计工作的影响

审计重要性的变化及其对审计工作的影响

审计重要性是审计理论和实务的重要概念，重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。正确认识审计重要性对于注册会计师设计有效的审计程序，获取充分、适当的审计证据至关重要。为了方便审计人员理解和运用审计重要性，体现与国际接轨的原则，2010年中注协重新修订了与重要性相关的审计准则。这次修订相对于以前而言，不仅在体例上，而且在实质上都有显著的变化。正确认识这些变化，才能更好地理解重要性的概念和作用，才能真正将审计风险降低至可接受的低水平。以下笔者就审计重要性准则的主要变化以及这些变化对注册会计师审计工作的主要影响做一些探讨。一、审计重要性准则的主要变化与2006年出台的审计准则相比，2010年出台的新审计准则为了充分吸收国际审计准则制定机构的研究成果——明晰项目，统一了所有的审计准则的体例，每一审计准则都由五部分组成：总则、定义、目标、要求和附则，旨在提高审计准则理解和运用的一致性。重要性准则的文字表述也遵循这个体例，表述精炼，要求具体，责任明确，便于审计人员合理确定重要性。2010年的新准则将原来的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》拆分、修订为《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》与《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》两个准则。将重要性与错报分开，作为一个单独的准则进行规范，突出了重要性的地位，对如何运用重要性也更加明晰。新的第1221号和第1251号这两个准则的核心变化体现在如何确定计划审计工作时的重要性以及审计实施阶段的重要性。新准则规定：在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要性，并根据具体情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，也可以单独为这些特定类别的交易、账户余额或披露确定一个或多个计划的重要性水平。而在2006年的审计准则中，既要确定财务报表层次，还要确定认定层次的重要性水平。和以前相比，新准则对特定类别的交易、账户余额或披露可以确定也可以不确定计划的重要性水平。新审计准则增加了“实际执行的重要性”的定义，并要求注册会计师确定实际执行的重要性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间和范围。实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的合计数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于某类交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。该变化也是本次新修订的实质性的变化，不仅提出了“实际执行的重要性”的概念，而且对于具体审计工作的要求也是不一样的。二、重要性准则的变化对审计工作的影响(一)计划阶段重要性的确定在审计开始时，即在编制总体审计策略时就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平，以发现金额上的重大错报。当错报金额低于整体重要性水平时就很可能被合理预期，并将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响。关于从性质方面考虑重大的错报，新准则和旧准则并无实质性的差异，本文将不再探讨。在审计开始时，从数量方面考虑重要性是我们要关注的主要内容。由于财务报表审计的总体目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，注册会计师必须首先考虑财务报表层次的重要性水平，只有这样，才能对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证。在对财务报表制定整体重要性水平时，注册会计师需要选用合理的基准和确定合适的计算比率。在选择基准时，要考虑财务报表要素，是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目，被审计单位的性质，所处的生命周期以及所处的行业和经济环境，被审计单位的所有权结构、融资方式和基准是否稳定等因素。注册会计师应当选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。根据最新的准则要求，只要注册会计师认为基准合适、比率适当就可以以此直接作为财务报表层次的重要性水平，而不需要根据几个基准和比率以其最低值作为财务报表层次的重要性水平，这也是原则导向在该准则中的体现。新准则的重要变化体现在：注册会计师在制定总体审计策略时，应当根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些账户余额或披露的一个或多个重要性水平。而在2006年的重要性准则中，要求注册会计师在审计计划阶段除了确定财务报表整体的重要性水平外，硬性规定必须确定各类交易、账户余额或披露认定层次的重要性水平，即确定“可容忍错报”。在实务中的做法是可以将财务报表层次的重要性分配给各类交易或账户余额，也可以不分配。而在2010年的重要性准则中就没有这一硬性规定。例如，某一企业是国家认可的高新技术企业，法律法规规定：其开发支出必须达到净利润的3%。假设该企业的年末净利润是500万，其研发支出至少要达到15万，否则有可能被取消“高新技术企业”的称号。与研发支出相关的账户和交易就是财务报表使用者特别关注的项目和交易，注册会计师就有必要确定“开发支出”账户的重要性水平。特别是管理层在认定开发支出与15万很接近时，显示管理层很可能有错报的倾向。对“开发支出”账户的计划重要性水平往往确定的很低，以期在实施审计测试时发现开发支出上的错报，因为，如果该账户存在高估的错报，很可能被国家取消“高新技术企业”的称号，从而丧失很多政策上的优惠。(二)审计实施阶段确定实际执行的重要性在审计实施阶段，注册会计师应当确定实际执行的重要性。在新准则中，首次提出“实际执行的重要性”的概念，同时，实际执行的重要性在审计测试中的确定以及对审计工作的具体要求和原来相比也不一样。实际执行的重要性是指：注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正错报和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，还包括注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。针对各类交易、账户余额或披露确定的实际执行的重要性是确定样本量的直接依据以及评价所测试的交易、账户余额或披露是否重要和重大的标准，是注册会计师决定采用何种程序的判断基础。通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～75%。接近财务报表整体重要性50%的情况：非经常性审计、以前年度审计调整较多、项目总体风险较高；接近财务报表整体重要性75%的情况：经常性审计、以前年度调整较少、项目总体风险较低。确定实际执行的重要性的主要作用是帮助注册会计师判断某账户或交易是否重要或重大的标准。比如：当注册会计师确定的财务报表整体重要性水平为150万元，那么确定的实际执行的重要性是150万×50%=75万。假设某账户的金额为80万，由于80万＞75万，说明该账户是重要的账户。再考虑与该账户相关的固有风险(该账户是否是由很多类别构成、代表的实物是否容易陈旧过时、是否容易遭受失窃、金额确定的难易程度等等因素)和控制风险的高低，进一步确定该账户是否为重大的账户。如果该账户的固有风险和控制风险较高，说明该账户应该被确定为重大的账户；反之，即使某一账户的金额高于实际执行的重要性，如果固有风险和控制风险较低，发生错报的可能性并不高，可以将该账户仅仅确定为重要的账户而非重大的账户即可。确定重要和重大账户的目的是为了确定有针对性的审计程序。针对重要而非重大的账户而言，仅可实施一般的实质性程序或依赖控制测试的结果减少实质性程序；针对重大的账户而言，则必须通过执行有针对性的审计程序，获取很充分的审计证据以发现这些账户存在的错报。如果某一账户的金额低于实际执行的重要性，注册会计师可能不会执行很详细的审计程序。实际执行的重要性对审计工作的影响还体现在其对样本量确定的直接影响上。很多会计师事务所根据职业判断，设计了实际执行的重要性和样本量的对应关系。表1是某一会计师事务所的习惯做法。样本规模=总体账面金额/可容忍错报×保证系数。其中：可容忍错报=(50%-75%)×财务报表整体重要性水平；保证系数见表1。需要说明的是，公式中的总体账面金额只是余额而不能用发生额，否则，样本量会很大。表1中的保证系数仅仅是一种估计，每个事务所的做法可能并不相同，但样本规模确实和实际执行的重要性存在内在联系，合理确定实际执行的重要性，对于审计证据的充分性至关重要。(三)形成审计结论阶段的重要性的运用在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额或披露而制定的较低的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。在形成审计结论时运用重要性水平时应该遵循《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》。在该准则中，明确了错报的含义以及种类，以及“明显微小错报”的概念。在旧准则中将错报分为：已经识别的具体错报和推断误差两大类，而在新准则中分为事实错报、判断错报和推断错报三类，分类更加清晰，更便于注册会计师考虑错报对审计意见的影响。该准则首次提出：“明显微小错报”的概念，注册会计师对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。在考虑审计过程中发现的错报时，应当考虑错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报，在这种情况下，注册会计师可能会要求管理层检查交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别的错报产生的原因，并要求管理层采取措施以确定实际发生错报的金额，以及对财务报表做出适当的调整。新准则同时也要求审计人员要及时与管理层沟通错报事项，因为这能使管理层评价这些错报事项是否为错报，并采取必要的措施。在新准则中增加沟通的内容的目的是为了促使管理层更好地履行自己编制报表的责任，通过注册会计师的审计活动更好地发现财务报表错报的领域和方式，采取有针对性的措施，从而保证和提高会计信息的质量。同时，也能够使注册会计师和管理层建立良好的客户关系，及时发现和解决由于错误或舞弊而导致的错报，降低审计风险。三、小结本次修订实现了