企业分立合并中的纳税安排

企业分立合并中的纳税安排案例：A房地产公司于2005年以500万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006年8月，该土地的公允价值已经增值到2000万元。A公司决定于2006年11月开始在该土地上开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为5500万元，土地增值税扣除项目金额约为3000万元，可在企业所得税前扣除的成本税费约为3350万元（不含土地增值税）。当地契税税率为3%。第一页，共六十四页。1A公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下：增值额：5500－3000＝2500（万元）；增值率：2500÷3000×100%＝83%；应缴纳土地增值税：2500×40%－3000×5%＝850（万元）；应缴纳企业所得税：（5500－3350－850）×33%＝429（万元）。请为公司设计筹划方案？企业分立合并中的纳税安排第二页，共六十四页。2方案：在开发土地之前，A公司可将该土地作价2000万元投资成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售。投资环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下：1.投资环节（1）《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，甲公司以土地投资成立B公司不需要缴纳营业税。

企业分立合并中的纳税安排第三页，共六十四页。3（2）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，A公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：（2000－500）×33%＝495（万元）。（3）《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此A公司以土地对外投资免征土地增值税。企业分立合并中的纳税安排第四页，共六十四页。4财税(2006)21号文:以房地产作价对外投资联营的,如果被投资方为房地产企业,则不适用（财税〔1995〕48号）第一条的规定.（4）B公司接受土地投资应缴纳契税为：2000×3%＝60（万元）。根据《企业会计制度》的规定，B公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为:2000＋60＝2060（万元）。企业分立合并中的纳税安排第五页，共六十四页。52.合并环节（1）A公司吸收合并B公司时，因为B公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。A公司吸收合并B公司后，该土地的入账价值仍为2060万元。（2）《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）规定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。企业分立合并中的纳税安排第六页，共六十四页。6另外，《财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税〔2006〕41号）补充规定：财税〔2003〕184号文件执行时间已于2005年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税〔2003〕184号文件的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契税。

企业分立合并中的纳税安排第七页，共六十四页。7

3.商品房销售环节（1）A公司应缴纳土地增值税：扣除项目金额＝（3000－500）

＋2060×（1＋20%）＝4872（万元）；增值额＝5500－4872＝628（万元）；增值率＝628÷4872×100%＝13%。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的免征土地增值税。因此，按筹划方案实施后，A公司应缴纳土地增值税为0。

企业分立合并中的纳税安排第八页，共六十四页。8（2）A公司应缴纳企业所得税＝（5500－(

3350-500）

－2060)

×33%＝194.7（万元）。方案比较:企业分立合并中的纳税安排税目筹划前筹划后差异收入550055000营业税及附加302530250土地增值税8500-850企业所得税429689.7260.7契税06060税金合计43043774.7-529.3第九页，共六十四页。9结论:筹划前后对比，筹划后比筹划前可少负担土地增值税850万元，同时契税负担增加了60万元，企业所得税增加了260.7万元，即总体税负下降了529.3万元（850－60－260.7）。虽然495万元的企业所得税提前到商品房销售前实现了，但是筹划后增加的收益显然大于增加的支出。虽然多交所得税，但企业总体纳税下降！结合新税法只需要将所得税率调整为25%即可。企业分立合并中的纳税安排第十页，共六十四页。10股权转让筹划方案▲AB公司是一有限责任公司，适用所得税率33%。AB公司2005年期末财务状况如下：实收资本3000万元，其中，A公司持股比例为85%，B公司持股比例为15%;盈余公积1500万元，未分配利润4200万元，所有者权益合计8700万元。AB公司2005年末每股净资产为2.9元。★A公司长期股权投资账面价值为7395万元，其中初始成本2550万元，股权投资损益4845万元；★B公司长期股权投资账面价值为1305万元，其中初始成本450万元，股权投资损益855万元。

★2006年1月A公司拟按AB公司每股净资产的1.05倍的价格转让其所持有股份给C公司，那么在股权转让过程中如何筹划？第十一页，共六十四页。11方案1，A公司直接按AB公司2005年末每股净资产的1.05倍的价格转让。转让总价款3000×85%×2.9×1.05=7764.75万元会计收益：7764.75-7395=369.75万元。税法：股权转让所得=7764.75-2550=5214.75万元所得税5214.75*33%=1720.87万元股权转让所得的构成：

投资损益

4845万元（1500+4200）×85%溢价所得369.75万元（3000×85%×2.9×0.05）

合计5214.75万元第十二页，共六十四页。12国税函[2004]390号《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》一、企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。股权转让筹划方案第十三页，共六十四页。13方案2：

A公司将AB公司改组，将B公司11%的股权也按净资产的1.05倍转让给A公司，A公司持有96%的股份，然后再以每股净资产的1.05倍的价格转让其所持有股份给C公司在税务处理上，国税函[2004]390号《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》第二条、企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。第十四页，共六十四页。14A公司由此可以实现股权转让价格为3000×96%×2.9×1.05=8769.60万元，

1、转让成本3554.85万元，其中：初始投资成本2550万元追加投资成本8700×11%×1.05=1004.852、股息性质的所得为

（1500+4200）×96%=5472万元

3、股权转让所得8769.60－3554.85-5472=-257.25万元4、A公司应缴企业所得税为0元，形成股权转让损失257.25万元，不用缴纳所得税款，并且形成以后可税前扣除的投资损失257.25万元，对企业所得税产生负影响-84.89万元。第十五页，共六十四页。15方案2最大的问题在于B公司能否同意出让11的股份，因为B公司出售11%的股份，也会产生股权转让收益，要并入应纳税所得额计缴企业所得税，同时，会减少B公司在AB公司的未来收益，对B公司会产生很大的影响。同时，上述处理手续复杂，时间周期相对较长。当然，即便如此，该方案仍有后续的操作空间。

股权转让筹划方案第十六页，共六十四页。16方案3，AB公司先将未分配利润全额进行分配，然后再按每股净资产的1.05倍转让85%的股份。利润分配后，A公司可分回利润4200×85=3570（万元），按税法规定双方所得税率一致，分回的利润免予补税。分配股利后，AB公司所有者权益合计为4500万元，每股净资产降至1.5元。A公司股权转让处理如下：股权转让所得3000×85%×1.5×1.05=4016.25万元；股权转让成本2550万元，股权转让收益4016.25-2550=1466.25万元，应纳企业所得税1466.25×33%=483.86（万元）。

股权转让筹划方案第十七页，共六十四页。17方案4，AB公司的股东同意以未分配利润全额及法定公积金的75%进行增资扩股，然后再按每股净资产的1.05倍转让85%的股份。增资对比股权转让筹划方案项目增资前增资后实收资本30008325盈余公积1500375未分配利润42000净资产合计87008700每股净资产2.91.045A公司85%85%B公司15%15%第十八页，共六十四页。18由于用未分配利润和法定公积金进行增资扩股，并没有改变股东比例，故A公司不需要进行账务处理。根据国税发〔2000〕118号的相关规定，以未分配利润全额及法定公积金增资扩股也作为分配利润的一种形式，按相关规定处理，由于双方企业所得税税率一致，故不需要补税。A公司股权转让价款

8325×85%×1.045×1.05=7764.75股权初始投资成本2550万元增资成本（4200+1500×75%）×85%=4526.25股权转让所得7764.75-2550-4526.25=688.50万元应纳企业所得税688.50×33%=227.21（万元）。第十九页，共六十四页。19对比四个方案，方案1中A公司确认转让收益最大，应纳企业所得税也最大，是对A公司最不利的方案；方案2，根据税法规定，A公司确认转让收益最小，确认转让损失，应纳企业所得税当期应为0，对A公司最有利，但方案2在实施过程中也存在其他不确定因素，能否实际实施很难判断；实施方案4，根据税法规定，A公司确认转让收益为688.50万元，应纳企业所得税为227.21万元，在上述四个方案中，仅从应纳企业所得税来看，方案4属于次优方案，但方案4最具可操作性，也更符合各方面的利益需要。因此，笔者认为，就上述四个方案而言，如能协调各方面的关系和利益的话，方案2最优，如不能，则以方案4为佳。股权转让筹划方案

方案1方案2方案3方案4转让所得5214.75-257.251466.25688.5缴纳所得税1720.870483.86227.21方案比较第二十页，共六十四页。20个人所得税的

纳税筹划第二十一页，共六十四页。214.1通过福利手段减少名义工资的纳税筹划1.单位向个人支付的补贴款，免纳个人所得税的项目：按照国家统一规定发给的补贴和津贴：政府特殊津贴、独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴和误餐补助；福利费、抚恤金、救济金：其中福利费是指根据国家有关规定从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；救济金是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费；⑴根据国税发〔1998〕155号的规定，上述所称生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人本人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。

⑵下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资薪金收入计征个人所得税：①从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；第二十二页，共六十四页。22②从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴补助；③单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。⑶关于应付福利费

会计制度：支付的职工医疗卫生费用、职工困难补助和其他福利费以及应付的医务、福利人员工资等。

《财政部关于企业为职工购买保险有关财务问题的通知》（财企[2003]61号）规定：为职工缴纳的基本医疗保险费从应付福利费中列支，其他基本社会保险费作为劳动保险费列入成本（费用）。

注册会计教材：职工福利费主要用于职工医药费（包括企业参加职工医疗保险缴纳的医疗保险费）、医护人员工资、医务经费、职工因工负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。第二十三页，共六十四页。23税法：《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第15条规定，企业缴纳的社会保障性缴款应计入管理费用；同时，其第49条规定：纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。

链接资料\医疗保险的税前列支.doc

链接资料\新企业财务通则.doc根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第五十条规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险和财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。

第二十四页，共六十四页。24《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，①企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在所得税前扣除。②企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。

链接资料\企业年金各省缴费税前扣除比例.doc另外，按照扣除办法的规定，计算工资薪金支出时包括的职工为：在本企业任职或与其有雇用关系的员工，具体包括固定职工、合同工、临时工，但不包括应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员。所以，企业职工食堂职工的工资支出作为后勤管理部门人员的工资，应列入管理费用，可以按规定在税前扣除。第二十五页，共六十四页。25按照国家统一规定发给干部职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。其中，退职费是指个人符合《国务院关于退休、退职的暂行办法》（国发[1978]104号）规定的退职条件并按该办法规定的退职费标准所领取的退职费；不符合规定的退职费按工资薪金所得纳税。链接资料\离退休人员再任职的纳税标准.doc企业和个人按照省级以上人民政府规定的比例提取并缴纳的住房公积金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费，不计入个人当期的工资薪金收入，免予征收个人所得税。超过规定的比例交付的部分计征个人所得税。

链接资料\三险一金.doc企业按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补助（对象为1998年前参加工作的老职工，包括国有及国有控股单位及国有事业单位的职工，一般不适用于民营企业和外企，因其职工工资已是货币性工资；另外，这部分支出也不计入企业的工资薪金支出）个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金第二十六页，共六十四页。26个人因与用人单位因解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分；破产企业职工取得的一次性安置收入；企业改组改制过程中个人取得的量化资产征税问题：对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税；对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂免征收个人所得税，待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按财产转让所得征税。储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得，免征个人所得税；个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费，暂免征收个人所得税。个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后（各省规定的标准不同），按照工资薪金所得纳税。链接资料\公务用车、通讯补贴的个税.doc链接资料\公务用车、通讯补贴的企业所得税.doc第二十七页，共六十四页。272.下列项目应该缴纳个人所得税个人取得单位的实物奖励（如住房、汽车），应在取得实物奖励时，将实物的市场价格与现金工资薪金合并后，按工资薪金所得项目缴纳个人所得税。国税发[1995]第115号就有些外商投资企业、外国企业为符合一定条件的雇员购买住房、汽车等个人消费品，所购房屋产权证和车辆发票均填写雇员姓名，并商定该雇员在企业工作达到一定年限或满足其他条件后，该住房、汽车的所有权完全归雇员个人所有。个人取得实物所得应在取得实物当月，按照有关凭证上注明的价格或主管税务机关核定的价格并入其工资薪金所得征税。考虑到个人取得的前述实物价值较高，且所有权是随工作年限逐步取得的，对于个人取得前述实物福利可按企业规定取得该财产所有权需达到的工作年限内（高于5年按5年计算）平均分月计入工资薪金所得征收个人所得税。第二十八页，共六十四页。28企业以现金形式发给个人的住房补贴、医疗补助费、补充养老保险金应全额计入领取人当期的工资、薪金收入计征个人所得税。但对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费暂免缴纳个人所得税。实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按工资薪金所得纳税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资薪金加上取得的一次性收入，减除费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。第二十九页，共六十四页。29个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的工资薪金所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的工资薪金所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。公司职工取得的用于购买企业股权的劳动分红，按工资薪金所得项目计征个人所得税。自2004年1月20日起，对商品营销活动中，企业和单位对其营销业绩突出的雇员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用的全额并入营销人员当期的工资薪金所得，按照工资薪金所得项目缴纳个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。企业和单位采取上述方式对营销业绩突出的非雇员实行奖励的，按劳务报酬所得征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。《财政部国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税[2004]11号）

链接资料\天津个税.doc第三十页，共六十四页。30工资薪金所得的个人所得税筹划工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。筹划方法：①支付薪金的单位为员工确定适当的而不是较高的名义工资，然后以各种补贴的方式保证员工的实际工资水平和生活水平，而且不直接将各种补贴款发放给纳税人，而是由企业支付、纳税人享受各种福利。同时，如果单位给职工的名义工资定的太高，企业汇算清缴所得税时还要就实发工资超过计税工资的部分做纳税调整，所以，降低名义工资还有利于减轻企业所得税。②个人的部分应税收入可转化为企业的费用，如将发放补贴、津贴的方式改为凭票报销的方式。第三十一页，共六十四页。313.降低名义工资保证员工消费水平的措施由单位为员工免费提供住房或以免收、部分收取租金的形式提供住房，而购建费用和差额租金由企业承担（例如，企业不把货币性住房补贴发给职工个人，而是由企业统一购买或者租赁住房让职工居住，住房补贴就不必缴纳个人所得税了）；单位为员工提供免费的餐饮服务、交通服务；单位为员工提供各种福利设施，如健身房、浴室等；为员工提供办公用品和设施，如手机、电脑、车辆等；单位为员工提供免费或低收费的医疗服务；为职工提供培训机会；为职工创造旅游机会，但营销人员不宜（职工的旅游支出可以计入差旅费和职工教育经费）；实行股票期权计划或员工持股计划，或者回购股份奖励给本公司职工（收购的股票不得超过已发行股份的5%）

；链接资料\新富避税.doc第三十二页，共六十四页。324.2工资收入不均衡的纳税筹划税法规定：为了照顾采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业因季节、产量等因素的影响，职工的工资薪金收入呈现较大幅度波动的实际情况，对这三个特定行业的职工取得的工资薪金所得，按月预交，年度终了后30日内，合计其全年的工薪所得，再按12个月平均并计算其实际应纳的税款。其他行业可借鉴该项政策的做法，根据职工以往年度的业绩，估算其年平均工资，确定每月支付标准，到年底再根据实际情况结算实际工资，可以使该纳税人节约一定的税款。第三十三页，共六十四页。334.3合理安排工资和年终奖的纳税筹划个人取得全年一次性奖金等征收个人所得税的方法：全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，自2005年1月1日起按以下办法（国税发[2005]9号），由扣缴义务人发放时代扣代缴税款：⑴先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。第三十四页，共六十四页。34如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。⑵将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述第⑴条确定的适用税率和速算扣除数计算征税：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数第三十五页，共六十四页。35工资、薪金所得适用的税率级数全月应纳税所得额税率%速算扣除数1不超过500元的502超过500元—2000元的部分10253超过2000元—5000元的部分151254超过5000元—20000元的部分203755超过20000元—40000元的部分2513756超过40000元—60000元的部分3033757超过60000元—80000元的部分3563758超过80000元—100000元的部分40103759超过100000以上的部分4515375第三十六页，共六十四页。36案例：某职工月薪3000元，年终奖24000元。其平时应缴纳税款=[（3000－1600）×10%－25]×12=1380，年终奖应缴纳税款=24000×10%－25=2375，全年共计缴纳税款=1380+2375=3755；如果将年终奖金按月平均发放2000元，则其全年应缴纳税款=[（5000－1600）×15%－125]×12=4620，发放年终奖对这名职工纳税上是有利的，可以少缴税865元。如果某职工月薪为4000元，年终发奖金24000元，全年共计纳税2820+2375=5195元；如果取消年终奖，平时月薪增加到6000元，则全年税额为6420元。发放年终奖仍然可以减轻其税收负担，可以少缴税1225元。第三十七页，共六十四页。37⑶在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计算办法只允许采用一次。⑷实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按上述第⑵条、第⑶条的规定执行。年薪制下的奖励年薪个人所得税优惠计算办法不再仅限于企业经营者，而是扩大到单位所有雇员。⑸雇员取得除全年一次性奖金外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。例如：某职工月薪1000元，6月份取得半年奖6000元，则6月份该职工应缴纳个人所得税=（7000－1600）×20%－375=705，前5个月的工资免税，上半年该职工共计缴税仍为705元；如果半年奖金按月发放，则该职工上半年共计缴税=[（2000－1600）×5%]×6=20×6=120元。按月发放奖金可使这名职工少缴税705－120=585元。第三十八页，共六十四页。38年终奖适用税率临界点的纳税筹划发放年终奖要充分考虑税后收入。由于年终奖适用的税率相当于全额累进税率，如果全年奖金除以12个月后的数值靠近不同税率的临界点，会出现获得奖金多反而收入少的情况。例如，当年终奖为6000元时，适用税率为5%，应纳个人所得税300元，税后收入为5700元；当年终奖变为6001元时，适用税率为10%，应缴个人所得税＝（6001×10%－25）＝575.1元，税后收入5425.9元。即年终奖增加1元，税后收入反而减少了274.1元。再如，某职工年终奖23880元，月平均奖金23880÷12＝1990元，应纳个税＝23880×10%－25＝2363元，税后收入23880－2363＝21517元；如果其年终奖24120元，则24120÷12＝2010元，应纳个税＝24120×15%－125＝3493元，税后收入为24120－3493＝20627元。这样，多发奖金24120－23880＝240元，实际收入反而少了21517－20627＝890元。第三十九页，共六十四页。39如果企业一定要发到若干数额的年终奖，如上例发放24120元，可以采取增加当月加班费或福利费等手段，减少年终奖的方法减税。当然，运用这种方法时，最好保证不使当月工资适用的所得税税率提高。原因：从年终奖的计税公式可以看出，虽然年终奖先除以12再确定适用税率，但是只扣除了1个月的速算扣除数，因此在对年终奖征收个人所得税时，实际上只有1个月适用了超额累进税率，另外11个月适用的是全额累进税率。全额累进税率的特点是各级距临界点附近税率和税负跳跃式上升，从而造成税负增长速度大于收入增长速度。如果年终奖恰好为500×12＝6000，则需缴纳个人所得税＝6000×5%＝300，税后收入为5700；超过6000发放奖金，就会适用10%税率，假设用B表示企业超过6000元发放年终奖时个人税后收入与发放6000元年终奖时税后收入相等的奖金额，则B－（B×10%－25）＝5700，解得B＝6305.56。其他情况见下表1：第四十页，共六十四页。40表1：年终奖税负增长速度大于收入增长速度范围表级数奖金收入级距适用税率年终奖收入增长慢于税负增长的范围1不超过60005%26000—2400010%6000—6305.56324000—6000015%24000—25294.12460000—24000020%60000—63437.505240000—48000025%240000—254666.676480000—72000030%480000—511428.577720000—96000035%720000—770769.238960000—120000040%960000—1033333.3391200000以上45%1200000—1300000第四十一页，共六十四页。41月工资与年终奖恰当分配的纳税筹划在职工收入较为稳定的情况下，要使个人所得税负担最轻，除了要注意上述税率问题外，还要调整好月工资总额与年终奖的分配关系，从而使工资、奖金所得最大限度地享受低税率。对于劳动关系和年收入较为稳定的员工，可以按下列步骤分配工资总额和年终奖。以下最低税负分配方法的测算是以假设月工资均衡发放为基础的，但均衡发放并不一定要求每月工资绝对额相等，而是要尽可能地使每月适用的个人所得税最高税率相等。第四十二页，共六十四页。42第一步：预测个人年收入，计算年应纳税所得额（年收入扣除法定费用扣除标准1600×12＝19200元后的余额）。第二步：假设年收入全部按月平均发放，测算适用的最高税率和适用最高税率的应纳税所得额。第三步：在年终奖适用税率不高于月工资适用税率的前提下，将适用最高税率的收入恰当地转为年终奖，测算税负最低点。下面分三种情况进行纳税筹划：⑴年应纳税所得额为0—6000元当年应纳税所得额小于6000时，即使全部按月平均发放，其适用的最高税率也只有5%，因此，不需要考虑月工资额与年终奖的分配比例问题，只要确保每月工资高于法定费用扣除标准1600元（充分享受费用扣除），并且小于2100元（避免适用10%以上税率）即可。即将这部分应纳税所得额分配给工资额即可，不必安排年终奖。如根据企业的实际情况，想安排年终奖，则年终奖不应超过6000元。第四十三页，共六十四页。43⑵年应纳税所得额为6000—24000元当年应纳税所得额为6000—24000元时，如果全部按月平均发放，其适用5%税率的金额为6000元，适用10%税率的金额为0—18000元。因为只有两档税率，所以应该将适用10%税率的部分恰当地转为年终奖。需要注意的是，转入年终奖的限额为6000元，如果超过6000元转入，那么年终奖也要适用10%的税率，而且由于年终奖只能扣除一次速算扣除数，反而会增加员工的税收负担。例如：某职工全年收入预计为39200元，其应纳税所得额为20000元，如将其应纳税所得额中的6000元以年终奖的形式发放，14000元以工资的形式平均发放，其月平均工资＝（39200－6000）÷12＝2766.67，全年的个人所得税＝[（2766.67－1600）×10%－25]×12＋6000×5%＝1100＋300＝1400元；如果发放年终奖8000元，12000元以工资形式平均发放，则月平均工资为（39200－8000）÷12＝2600，全年的个人所得税为（1000×10%－25）×12＋（8000×10%－25）＝900＋775＝1675元。第四十四页，共六十四页。44⑶年应纳税所得额为24000—60000元当年纳税所得为24000—60000元时，如果全部按月平均发放，适用5%税率的金额为6000（上限500×12）元，适用10%税率的金额为18000[（上限2000－下限500）×12]，适用15%税率的金额为0—36000[（上限5000－下限2000）×12]。随着适用高税率的金额逐步增加，适用高税率的金额转入年终奖的金额也应当增加，但是如果转入年终奖的金额超过6000元，比如将适用15%税率的工资额0—36000全部转入年终奖，那么年终奖的适用税率将由5%增加到10%乃至15%，所以，适用高税率的工资额需要恰当地转入年终奖。假设为减轻税负而将适用15%税率的应纳税所得中的B元转为年终奖，其余以工资形式发放，于是有：B×10%－25＝6000×5%＋（B－6000）×15%；约束条件：B＜24000。说明：等式左边为假设将适用15%税率的应纳税所得额全部转入年终奖应该缴纳的个人所得税；等式右边为仅将其中的6000元转入年终奖，其余部分仍作为工资额适用15%的税率缴纳的个人所得税。约束条件中，如果B＞24000，则等式左边年终奖就要适用15%以上的税率，等式将不成立。第四十五页，共六十四页。45B×10%－25＝6000×5%＋（B－6000）×15%求解结果为：B＝11500。由此可见，当适用15%税率的金额等于11500元时，等式右边将6000元转入年终奖与等式左边将11500元全部转入年终奖的税额相等，均为1125元；当适用15%税率的金额为0—11500元时，转入年终奖的金额应为6000元，其余作为工资发放，此时等式右边的税额小于等式左边，以10000元的应纳税所得额为例，等式右边的税额为900，等式左边的税额为975；当适用15%税率的金额为11500—24000元时，应当将这部分金额全部转入年终奖，此时等式左边的税额小于等式右边，以20000元的应纳税所得额为例，等式左边税额为1975，等式右边税额为2400。如果年终奖超过24000元，等式左边年终奖适用税率将由10%跳跃到15%，反而会增加纳税人的税负。所以有约束条件B＜24000的限制。按上述方法类推，可以得到月工资与年终奖的最低税负分配方案，详见表2；如果省略表2的测算过程，可简化为表3。第四十六页，共六十四页。46表2：全年总收入最低税负分配方案表预计年应纳税所得额纳税所得分档最高税率适用最高税率金额年终奖总额月工资总额0.6—2.40.6—1.21.2—2.410%0—0.60.6—1.80—0.60.60.60.6—1.82.4—62.4—3.553.55—4.84.8—615%0—1.151.15—2.42.4—3.60.61.15—2.42.41.8—2.952.42.4—3.66—246—10.610.6—1212—2420%0—4.64.6—66—182.44.6—663.6—8.266—18第四十七页，共六十四页。47续表2：全年总收入最低税负分配方案表预计年应纳税所得额应纳税所得额分档最高税率适用最高税率金额年终奖总额月工资总额24—4824—35.535.5—4825%0—11.511.5—24611.5—2418—29.52448—9648—9494—9630%—35%0—4646—482446—4824—724896—∞96—164164—∞40%—45%0—6868—∞487248—11892—∞第四十八页，共六十四页。48对表2的说明:如果全年应纳税所得额为8万元，那么应当安排年终奖24000元（其余按月平均发放，下同）；如果全年应纳税所得额为11万元（适用20%税率的部分为5万元），那么应当安排年终奖50000—60000元，其中50000＝46000＋（110000－106000）；如果全年应纳税所得额为18万元，那么应安排年终奖60000元。在“高管个税”的纳税筹划中，当转移140000元工资作为年终奖时，减轻高管个税103740－96325＝7415；对照表2给出的分配方案，如果转移工资240000元作为年终奖，其余260000元以工资的形式按月平均发放，月平均工资为21666.67元，其全年的个人所得税＝[（21666.67－1600）×25%－1375]×12＋[240000×20%－375]＝43700＋47625＝91325，可以减少应纳税额103740－91325＝12415元。比转移140000元为年终奖时又少缴个税5000元。第四十九页，共六十四页。49表3：年终奖最低税负方案对照表级数预计年收入预计年纳税所得年终奖125200—312006000—120000—6000231200—5470012000—355006000354700—6720035500—4800011500—24000467200—12520048000—106000240005125200—139200106000—12000046000—600006139200—374200120000—355000600007374200—499200355000—480000115000—2400008499200—959200480000—9400002400009959200—979200940000—960000460000—48000010979200—1659200960000—1640000480000111659200—∞1640000—∞720000第五十页，共六十四页。50对表3的说明：⑴在表3中，在预计年应纳税所得额的基础上，加上各地的费用扣除标准，就是职工的预计年收入，如果法定扣除标准调整，则预计年收入应当相应调整，但不影响表3的有效性。表3中的费用扣除标准为1600×12＝19200元。⑵对照表3，给定一个年收入额或应纳税所得额，确定年终奖后，其余部分以工资形式发放：如果年应纳税所得额为6000元，应安排年终奖0元；如果年应纳税所得额为12000元，应安排年终奖6000元；如果年应纳税所得额为10000元，应安排年终奖4000——6000元；如果年应纳税所得额为30000元，应安排年终奖6000元；如果年应纳税所得额为40000元，应安排年终奖16000—24000，其中16000＝11500＋（40000－35500）。如果依据收入确定，当预计年收入为30000元时，应安排年终奖4800—6000元；当年收入为40000元，应安排年终奖6000元；当年收入为60000元，应安排年终奖16800—24000，其中16800＝11500＋（60000－54700）；当年收入为130000元，应安排年终奖50800—60000，其中50800＝46000＋（130000－125200）。第五十一页，共六十四页。51案例：某公司财务总监李先生2005年度年收入约为80000元，平时每月领取2500元，年终一次性领取年终奖50000元。在这种领取收入的方式下，其个人所得税＝[（2500－1600）×10%－25]×12＋[50000×15%－125]＝780＋7375＝8155元；如果对照最低税负方案，安排李先生年终奖24000元，平时按月领取56000÷12＝4666.67元，则其个人所得税＝[（4666.67－1600）×15%－125]×12＋[24000×10%－25]＝4020＋2375＝6395元；可见，按最低税负方案分配全年的收入可以少交个人所得税1760元。第五十二页，共六十四页。52在使用以上分配方法时需要注意以下几点：⑴当应纳税所得额处于临界点35500、106000、355000、940000、1640000附近时，年终奖的安排有两种选择。例如，当应纳税所得额为35500时，即可安排年终奖6000元，也可安排年终奖为11500—24000元之间的任意一个数值，不管怎样安排，个人所得税均为3225。各单位可根据自身情况作出选择。⑵若月工资实际发放不均，仍可采用上述方案计算年终奖。⑶如果年终奖存在弹性区间，应当优先安排年终奖，从而减少月工资均衡发放的难度，也可以适当推迟缴税。⑷如果需要临时增加年终奖，造成税率跨档提高的，可以推迟到下年度发放，即并入到下年度收入总额预测分配方案。⑸如果某月工资微调，涉及税率跨档的，因为月工资适用超额累进税率，对税额影响不大，可不对原分配方案进行调整。⑹如果全年收入总额低于费用扣除标准，可不安排年终奖。⑺分配方案应该测算到每一收入层次的群体乃至每一个人，如果单位人数较多，可以对照上述表格进行电脑编程计算。第五十三页，共六十四页。53应纳税所得额中几个临界点的求解过程：⑴临界点35500：当应纳税所得额为24000—60000元时，如果全部作为工资按月平均发放，其适用5%税率的金额为6000元，适用10%税率的金额为18000，适用15%税率的金额为0—36000，假设为减轻税负而将适用15%税率的应纳税所得中的B元转为年终奖，其余以工资形式发放，则：B×10%－25＝6000×5%＋（B－6000）×15%，约束条件B＜24000，解得B＝11500，即临界点＝6000＋18000＋11500或＝24000＋11500＝35500元。⑵临界点106000：当应纳税所得额为60000—240000元时，如果全部作为工资按月平均发放，其适用5%税率的金额为6000元，适用10%税率的金额为18000，适用15%税率的金额为36000，适用20%税率的金额为0—180000元，假设为减轻税负而将适用20%税率的应纳税所得中的B元转为年终奖，其余以工资形式发放，则：B×15%－125＝24000×10%－25＋（B－24000）×20%，约束条件B＜60000，解得B＝46000元，即临界点＝6000＋18000＋36000＋46000或＝60000＋46000＝106000元。第五十四页，共六十四页。54⑶临界点355000：当应纳税所得额为240000—480000时，如果全部作为工资按月平均发放，适用20%税率的金额为180000元，适用25%税率的金额为0—240000，假设为减轻税负而将适用25%税率的应纳税所得中的B元转为年终奖，其余以工资形式发放，则：B×20%－375＝60000×15%－125＋（B－60000）×25%，约束条件B＜240000，解得B＝115000元，即临界点＝240000＋115000＝355000元。⑷当应纳税所得额为480000—720000时，作为工资按月发放时适用30%税率的金额为0—240000，假设为减轻税负而将适用30%税率的应纳税所得中的B元转为年终奖，其余以工资形式发放，则：B×25%－1375＝240000×20%－375＋（B－240000）×30%，约束条件B＜480000，解得B＝460000元，即临界点＝480000＋460000＝940000元，所以，可以说，在480000—720000内没有临界点。第五十五页，共六十四页。55⑸临界点940000：当应纳税所得额为720000—960000时，作为工资按月发放时适用35%税率的金额为0—240000，假设为减轻税负而将适用35%税率的应纳税所得中的B元转为年终奖，其余以工资形式发放，则：B×30%－3375＝480000×25%－1375＋（B－480000）×35%，约束条件B＜720000，解得B＝920000元，即临界点＝720000＋920000＝1640000元。也就是说，在上述⑷中求出的临界点940000元应是720000—960000中的临界点。同样，在应纳税所得额960000—1200000中没有临界点，而元应是应纳税所得额1200000—∞中的临界点。所以，在续表2中，最后两组的划分方法为：480000—960000和960000—∞。在临界值12000、48000、120000、480000、960000元上（表2中各组下限的倍数），应各按其半数安排工资额和年终奖，即工资额和年终奖分别等额地确定为6000、24000、60000、240000、480000元，这样分配可使工资和年终奖均按最低税率纳税。第五十六页，共六十四页。564.4双薪制的纳税方法与纳税筹划个人取得的“双薪”，根据国税函[2002]629号文件的规定，国家机关、事业单位、企业和其他单位在实行“双薪制”（指按国家规定，单位为其雇员多发1个月的工资）后，个人因此而取得的“双薪”应该单独作为1个月的工资、薪金所得计征个人所得税，对“双薪”所得原则上不再扣除必要费用，全额作为应纳税所得额按适用税率计算纳税，但是如果纳税人取得“双薪”当月的工薪所得不足1600元的，应该以“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除1600元后的余额作为应纳税所得额，计算缴