租赁的分拆、识别和合并

租赁的分拆、识别和合并一、租赁的识别在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方(供应商)让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。L确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利企业应当评估合同中的鲂是否直遁程在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。(1)评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。如果资产的某部分产能或其他部分在物理上丕可区先，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。【题例】部分产能不属于可识别资产乙公司与甲公司签订合同，以取得在指定的、没有内部隔离的储气罐内存储天然气的权利。在合同初始时，乙公司在整个合同期内可以使用储气罐至多55%的容量。供甲公司可以在自己认为合适时，使用储气罐剩余的45%容量。甲公司没有替换权。但是，该安排允许甲公司将其他客户的天然气存储在同T诸气罐内。本例中是否存在可识别资产？【解析】在本例中，不存在可识别资产。这是因为，乙公司仅占有储气罐55%的容量而该部分产能不仅在物理形态上与剩余部分不可区分，而且也不符合客户获得几乎所有产能的标准。【题例】部分产能属于可识别资产乙公司与甲公司签订合同，以取得将产品存储在指定仓库的权利。该仓库的库房A、B和乙公司被划定仅供乙公司使用。甲公司没有替换权。库房A、B和乙公司占该仓库存储总量的55%。本例中是否存在可识别资产？【解析】在本例中，尽管乙公司仅使用该仓库55%的存储量，但该合同存在可识别资产，原因是：乙公司使用的库房在合同中已明确指定；这些库房与该仓库的其他存储空间在物理形态上可以区分；且甲公司没有替换权。【题例】替换资产的实际能力乙公司与甲公司签订为期5年的合同，以运输一定数量的商品。甲公司使用特殊规格的轨道车，这些轨道车存放在甲公司的经营场所，且甲公司拥有大量类似的轨道车可用于履行合同要求。甲公司是否拥有替换资产的实际能力？【解析】在这种情况下，由于轨道车存放在甲公司的经营场所，且甲公司拥有大量类似的轨道车，替换成本很低，因此甲公司拥有替换资产的实际能力，即，轨道车并未被隐含地指定。【题例】甲公司的替换权并非贯穿于整个使用期间乙公司与甲公司签订合同，以获得一辆汽车的5年使用权。判断下列情况下甲公司的替换权是否具有实质性。情形1:甲公司有权在合同开始3年之后的任何时间替换该车辆（即，甲公司在前3年没有替换权）。情形2:甲公司有权在合同签订3年之后的特定日期替换车辆,而无权在其他时间替换车辆。情形3:甲公司仅在发生特定事件时有权替换车辆。【解析】情形1:由于甲公司不是在整个使用期间内均可行使替换权,因此该替换权不具有实质性。情形2:由于甲公司不是在整个使用期间内均可行使替换权，因此该替换权不具有实质性。情形3:由于甲公司不是在整个使用期间内均可行使替换权,而只在发生特定事件时才能行使替换权，因此该替换权不具有实质性。【题例】甲公司的替换权一评估经济利益乙公司与甲公司签订了为期3年的多功能复印机/打印机租赁合同。合同赋予乙公司决定在3年内如何使用机器的权利（其用途受到机器设计及功能的限制）。如果原本提供的机器无法正常运转，则甲公司应提供相同型号的机器用于替换。甲公司可以在自担费用的情况下，在使用期内的任意时间用相同型号的机器替换原机器，无需征得乙公司的同意。甲公司拥有数台现成的、相同型号的机器。但是，甲公司不大可能从替换机器中赚取更多的租金收入。甲公司需承担将相同型号的机器运至乙公司的经营场所并进行安装的成本，以及拆除原机器并进行存放或运至其他客户经营场所的成本。甲公司的替换权是否具有实质性？【解析】本例中，甲公司的替换权不具有实质性，因为用相同型号的机器替换原机器所产生的经济利益不会超过相关成本。因此，该合同存在可识别资产。【题例】替换权具有实质性乙公司与甲公司签订为期5年的合同，以运输一定数量的商品。当轨道车没有被用于运输货物时，轨道车存放在甲公司的经营场所，且甲公司拥有大量类似的轨道车可用于履行合同要求，甲公司拥有替换这些轨道车的实际能力。对甲公司而言，替换轨道车的成本很低。相关经验表明：甲公司能够从使用替代性资产来满足客户需求的能力中获得经济利益;且从替换中获得经济利益的条件（例如，根据甲公司资产的性质满足不同客户的需求）很可能持续存在于整个使用期间。该安排是否包含租赁？【解析】由于甲公司拥有替换轨道车的实际能力，且该替换能够在整个使用期间内产生经济利益,因此甲公司的替换权具有实质性，该安排不包含租赁。二、租赁的分拆和合并L租赁与非租赁的分拆合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆,并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆,租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。【题例】不属于租赁合同组成部分的活动承租人签订了一份三年期的设备租赁合同，其中年度固定付款额为120万元。该合同年度固定付款额进行了详细说明，具体如下：租金90万元、维护费25万元以及管理费用5万元。如果年租金的市场价格为80万元，维护费的市场价格为20万元。（修订于20200502）【解析】该合同包含两项组成部分：租赁组成部分（设备租赁）和非租赁组成部分（维护）。所支付的管理费用金额并未向承租人转移商品或服务。因此，将360万元的合同总对价分配至租赁组成部分（设备）和非租赁组成部分（维护）。租赁对价=120*80/（80+20）=96（万元），维修服务的对价=120*20/（80+20）=24（万元）。（修订于20200502）2.单独租赁单独租赁的判断：同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他费源一起使用中获利;(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。【题例】识别并将租赁组成部分区分开来假设承租人签订了一项有关仓库和周边停车场的租赁合同，用于存放产品和停放货车。承租人是一家当地汽车货运公司，计划将该仓库作为船运业务中心。对于承租人，该合同包含几项租赁组成部分？【解析】对于承租人，该合同包含一项租赁组成部分。如果不同时使用停车场，承租人将无法从使用仓库中获益。因此，仓库空间依赖于停车场。【拓展】假设与情景A中的事实相同，合同另外还让渡了与停车场毗邻的额外土地使用权。承租人可对这块土地进行开发以作其他用途（例如，建造货车维修设施）。对于承租人，该合同包含两项租赁组成部分：仓库（连同停车场）租赁和毗邻土地租赁。由于可在不依赖该仓库和停车场的情况下，对毗邻土地进行开发以作其他用途，因此承租人能够从单独使用毗邻土地获益，或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益。承租人还能够从单独使用该仓库和停车场受益，或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益。3,租赁分拆的相关计量在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第14号一收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。【题例】承租人：分拆租赁和非租赁成分于2x18年12月，承租人甲公司与出租人乙公司签订了T分5年期合同，以使用一艘附带船员的船舶。合同包括由乙公司提供的维护服务，乙公司自行为船舶购买保险海年年末的付款额为1466.67万元，其中300万元用于维护服务，50用于保险费用。甲公司确定，若由第三方提供类似的维护服务和保险，费用分别为每年200万元和50万元。甲公司亦能确定，若由第三方提供类似的船舶租赁但不包括船员，费用为每年1500万元，并且，通过使用成本加成计算；甲公司估计每年雇用船员的费用为500万元。由于租赁的内含利率不易确定，承租人甲公司的增量借款年利率为5%,这反映承租人为借入与使用权资产价值接近的、以相同货币计价的且期限为4年及具有类似担保品的资金而须支付的固定利率。假设甲公司支出作为销售费用，并且利息不符合资本化的条件。企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。(2)存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：(2.1)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。(2.2)已识别资产的使用且的和使用方式在使用期开始前逊先确定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者蛇避t了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。判断租赁依次经过如下三步：第一步，合同中是否存在已识别资产？第二步，客户是否获得几乎所有在整个使用期间使用资产所产生的经济利益？第三步，谁有权主导在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的？【要求】为甲公司编制2x19年与租赁相关的会计分录。【解析】要按价格比例分解租赁合同中的租赁成分和非租赁成分。(1)确定租赁成分的对价。由于保险并没有交付商品或服务给甲公司，所以，保险费用作为其租金中的一部分。可观察的单独价格：维护A200估计的单独价格：船员B500可观察的单独价格：租赁(含保险)C1500合计D=A+B+C2200可观京的租赁价格/估计的价格总额C/D0.6818将合同对价分至租赁成分1466.67xC/D1000(2)使用周期性利率计量租赁负债。租赁负债(第1年年初)=1000x(P/A,4,5%)=3545.95(万元)。利息费用=3545.95x5%=17730（万元）。折I日费用=3545.95/4=886.49（万元）。（3）第1年年初的会计分录。（修订@20200502）TOC\o"1-5"\h\z借：使用权资产 3546租赁负债一一未确认融资费用 454贷：租赁负债一一租赁付款额 4000（4）第1年年末的会计分录。（修订@20200502）借：管理费用 886.50贷：使用权资产累计折旧 886.50TOC\o"1-5"\h\z借：财务费用——利息费用 177. 30贷：租赁负债一一未确认融资费用 177.30借：租赁负债——租赁付款额 1000管理费用（与维修和船员相关支出） 466. 67贷：银行存款 ！4咨.57【备注】对于原合同中的租赁和非租赁成分，可以选择不进行分拆，都作为租赁进行会计处理。.简化不分拆例外情况：为简化处理,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人壁丕维的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。但是,对于按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。.租赁的合并企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列亲件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：(1)该两份或多份合同基于总体商演的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。(2)该两份或多份合同中的某份合同的曲金额取决于其他合同的定价或履行情况。(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。对于租赁合同，如果缩短或者延长租赁期限，属于对于原合同的变更,并且作为一份新合同。不f!开始5E日存在项被识别女产？ ，是客户是否获得几乎所有在整个不使用期间使用资产所产生的经济利益？客户有权主导在整个使用期间主导供应商资产的使用方式和使用目的是■客户还是供应商？1两者皆非是 客户有权在整个使用期间运营一半产，而供应商无权更改这些运营指令？是客户是否设计奥产，设计时法否无娴XE/入产的1史用力式和1史用目的？ I该合同包含租赁该合同不包含租赁I【题例】对已识别资产使用的权利乙公司和甲公司签订了一份三年期的车辆使用合同。合同对车辆进行了定义。甲公司不得以另一车辆替代指定车辆，除非指定车辆不可用（例如，发生故障）。根据合同，乙公司运营该车辆（即，驾驶该车辆）或主导他人运营该车辆（例如，聘请司机）。乙公司决定该车辆的使用方式。例如，乙公司决定该车辆在整个使用期间内的行驶目的地、使用时间或使用与否，以及使用目的。乙公司还可在整个使用期间内改变上述决定。甲公司禁止该车辆的某些使用行为（例如，移动至国外）以及对该车辆的改装，目的在于保护其对该资产的权益。乙公司能否主导该车辆的使用？【解析】乙公司有权在整个使用期间内主导被识别资产的使用。乙公司之所以有权主导该车辆的使用的原因在于，其有权改变该车辆的使用方式、使用时间或使用与否，行驶目的地以及使用目的。甲公司对该车辆的某些使用行为和改装的限制被视为保护性权利，该权利明确了乙公司对该资产的使用范围，但不影响有关乙公司是否主导该资产的使用的评估。【题例】规定了最大里程数的车辆租赁乙公司租赁了一辆汽车，合同规定使用期3年内的最大里程数为10000英里。乙公司如何评估其是否有权获得使用车辆产生的几乎所有经济利益？【解析】乙公司在评估其是否有权获得使用车辆产生的几乎所有经济利益时，应仅考虑在规定里程（10000万英里）内的经济利益。【题例】共享经济利益乙公司与甲公司签订了为期2年的公务机使用合同。乙与另外一方丙共同享有该飞机的访问权及使用权。在每月可使用的既定小时数内，且丙公司没有使用飞机的情况下，两方都有权在任何时候使用飞机。乙公司是否获得了使用飞机的几乎所有的经济利益？【解析】乙公司并未获得几乎所有的经济利益，因为它与另一方丙公司共享该飞机的使用。【题例】客户有权决定资产的使用方式和目的乙公司与甲公司签订为期5年、使用指定船只的合同。在整个使用期间,乙公司有权决定是否运货和运什么货，以及船只何时航行和驶往哪个港口，但须受到合同中限制条款的约束。这些限制条款禁止甲公司将船只驶往海盗出没风险较高的水域或运输易燃易爆货物。甲公司操作并维护船只，负责安全通航。乙公司是否有权主导该船只的使用？【解析】乙公司有权主导该船只的使用。合同的限制条款属于保护性权利，目的是保护甲公司的船只投资以及船员。在使用权范围内，乙公司可在5年合同期内决定船只的使用方式和目的，因为乙公司可以决定是否出航、出航地点、出航时间以及运输的货物。乙公司有权在使用期间改变这些决定。【题例】客户设计费产乙公司与电力甲公司签订为期20年的合同，以安装、操作并维护太阳能电站，为乙公司提供电力。乙公司在建造电站之前对其进行设计，乙公司雇用了太阳能专家来协助确定电站的位置以及所用设备的工程制造问题。乙公司既有购买所生产电力的排他性权利，也有必须购买的义务。乙公司是否拥有主导资产使用的权利？【解析】在本例中，太阳能电站的性质决定了与资产使用方式和目的相关的所有决策已预先确定，原因是：产出的类型（即电力）及生产地点已在合同中预先确定；及生产的时间、是否生产及生产数量受到阳光和太阳能电站设计的影响。由于乙公司负责设计太阳能电站，因而预先确定了与资产使用方式和目的相关的所有决策，因此认为乙公司有主导资产使用的权利。尽管太阳能电站的常规维护可以提高太阳能面板的效率，但并未赋予甲公司主导该电站使用方式W目的的权利。实务中，太阳能电站可能是一个与资产使用方式和目的相关的所有决策已预先确定的罕见案例。【题例】使用权的范围乙公司与甲公司签订为期2年的合同，以使用某架指定飞机。合同详细约定了飞机的内