无形资产会计地国际比较与鉴别

工程技术学院学年论文专用纸——————————————————————————————————————PAGE————————————————————————————————————第PAGEII页摘要：本文分析了无形资产准则的相关规定，总结了其与固定资产趋同的几项会计处理，同时剖析了新准则在哪些方面可能留给企业操纵利润的空间，并在此基础上提出相应的建议。随着全球经济一体化和会计环境不断地变化，我国企业财务会计准则必须进一步改进和完善。随着人们认识能力的提高和专业评估技术的发展，一些原来游离于会计报表之外的无形资产的价值逐渐能够被确认并计量，因此有必要从狭义和广义两方面对无形资产予以定义。现阶段我国和美国的会计准则中关于无形资产准则的制定还存在一定差异。关键词：无形资产国际比较国际借鉴Abstract:Thispaperanalyzestherelevantprovisionsoftheguidelinesofintangibleassets,summeduptheconvergenceoffixedassetswithseveralaccountingandanalysisoftheareasinwhichnewstandardsmayleaveroomforcompaniestomanipulateprofits,andonthisbasis,makerecommendationsaccordingly.Withtheglobaleconomicintegrationandaccountingenvironmentisconstantlychanging,ourfinancialaccountingstandardsmustbefurtherimprovedandperfected.Withtheimprovementofcognitiveabilityandprofessionalassessmentoftechnology,someoftheoriginalfinancialstatementsdivorcedfromthevalueofintangibleassetsotherthanthegradualandmeasuredcanbeconfirmed,itisnecessarybothfromthenarrowandbroadsenseoftheintangibleassetstobedefined.CurrentaccountingstandardsofChinaandtheUnitedStatesinthedevelopmentofguidelinesonintangibles,therearestillsomedifferences.Keywords:IntangibleAssetsInternationalComparisonInternationalExperience目录摘要…………………………ⅠAbstract………………………Ⅰ目录…………………………Ⅱ绪论……………11.新准则下无形资产会计处理解析……………11.1相关概念………………11.1.1概述………………11.1.2外购延期付款的无形资产于同样条件下购入固定资产…………11.1.3自创无形资产与自行建造固定资产………………21.1.4无形资产摊销与固定资产折旧…………………21.2新的无形资产准则造成企业可能进行利润操纵的手段分析…………31.2.1研究和开发阶段的划分标准难以把握……………31.2.2摊销方法的可选择性………………41.2.3公允价值的确定…………………42.中美无形资产会计应用的比较研究………52.1中美无形资产内容及构成要素的比较…………………52.2中美上市公司无形资产信息披露的比较………………52.3中美上市公司无形资产计量的比较……………………62.3.1初始计量的比较…………………62.3.2后续计量的比较…………………中美无形资产摊销的比较…………中美无形资产减值的比较…………8结论………………9参考文献…………………………10工程技术学院学年论文专用纸——————————————————————————————————————————————————————————————————————————第10页绪论财政部2006年颁布的《\o"企业会计准则第6号——无形资产（2006）"企业会计准则第6号——无形资产》中明确规定了无形资产的概念、特征、初始计量、后续计量及处置的会计处理，其中较之旧准则最大的区别在于自创无形资产的初始计量允许将一部分符合条件的开发支出予以资本化。“这是着眼于推动企业自主创新和技术升级，在会计政策选择方面引入的资本化制度。众所周知，企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。企业会计准则改变现行的研发费用全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。这一政策将大大改善那些高科技企业或研发投入较大的企业的财务状况及业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况，为这些企业进行融资和再融资提供便利，激励这些企业加大对科技和研发活动的投入，促进技术升级、产品升级和产业结构调整，为落实中央提出的鼓励企业自主创新的部署和要求创造了良好的会计政策环境。”(财政部，王军，2006)笔者认为，此次关于无形资产的有关准则规定，其作用王军副部长已作了精辟的阐述，本人欲从以下两方面对无形资产准则的有关规定进行分析，并提出自己的一些拙见。1新准则下无形资产会计处理解析1.1相关概念1.1.1概述无形资产也被称为“无形固定资产”，因为这两项资产都具有使用时间长、使用目的相同、不易转化成现金、在持有过程中为企业带来的未来经济利益不确定的特点，因此新准则的无形资产有关会计核算方面的规定趋同于固定资产，具体可以归纳为以下几点：1.1.2外购延期付款的无形资产与同样条件下购入固定资产购买无形资产价款超过正常信用条件延期支付，实际上与同样条件购入固定资产一样，均可以看作是两项业务：1.购入无形资产；2.向供应单位融资。因此所支付的货款必须考虑到货币的时间价值，资产的初始入账价值应采用现值的计量模式，与长期应付款之间的差额作为未确认融资费用，采用实际利率法进行摊销。1.1.3自创无形资产与自行建造固定资产这是新准则对无形资产会计处理相关规定中最大的特色，将自创无形资产的过程分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益，而开发阶段的支出如符合资产的确认条件可以予以资本化，计入无形资产价值。这样规定，其作用是“一石两鸟”，一方面改善了企业的资本结构，提升了资产价值；另一方面，减少了费用列支，提高了企业的经营业绩，增加了利润水平。在科目的设置上，通过“研发支出”来核算两个阶段的费用支出，达到预定用途之后，再由“研发支出—资本化支出”转入“无形资产”。这与企业自行建造固定资产的整个会计处理大致相似，固定资产在达到预定可使用状态之前通过“在建工程”核算，达到预定可使用状态之后，由“在建工程”转入“固定资产”。1.1.4无形资产摊销与固定资产折旧作为非流动性资产，无形资产与固定资产在使用过程中都会引起其价值的减损，无形资产一般通过定期摊销的方式体现，而固定资产则通过折旧的方式体现。具体会计处理的趋同表现为以下几点：1.摊销方法。旧的企业会计准则有关无形资产的摊销方法是唯一的，只有直线法，没有类似固定资产的工作量法、加速折旧等方法。而新会计准则明确规定，“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法，这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一贯运用于不同的会计期间。如受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。”这表明，今后无形资产的摊销方法可以象固定资产的折旧方法一样，存在选择上的灵活性。2.残值规定。旧的企业会计准则对无形资产残值的规定是一刀切的，即任何无形资产均无残值，在其使用寿命内应摊销的金额就是它的原值。新准则在这方面有所突破，规定无形资产一般无残值，但是在两种情况下有残值，一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿以一定的价格购买该资产；二是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可预计无形资产的残值。由此，无形资产的应摊销金额应是其原值减去净残值，与固定资产的应提折旧额相一致。3.账务处理。旧的企业会计准则有关无形资产摊销的账务处理比较简单，一般是借方记入管理费用(对外出租的记入其他业务支出)等当期损益类科目，贷方直接冲销无形资产。新准则按照无形资产使用目的的不同，允许部分摊销金额计入成本。这样的规定主要是针对专门用于生产某种产品的无形资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的。因此其摊销费就与生产用固定资产的折旧费一样，构成产品成本的一部分。在贷方设置一个新的科目“累计摊销”，其性质与固定资产的“累计折旧”一样，用来核算无形资产在使用寿命内累计损耗的价值，期末无形资产的净值可以通过“无形资产”科目的余额减去其“累计摊销”的余额得出。这样就使得固定资产、无形资产相关的会计信息在计算上方法一致、核算上口径一致。除以上几方面外，无形资产减值的有关规定与固定资产也是趋同的。从客观上讲，我国资产市场并不是很发达、很健全，类似这样的长期资产减值后价值再恢复的可能性很小，甚至没有；从主观上讲，在旧会计准则执行的过程中，有些企业将长期资产的减值作为调节利润的手段，“以丰补欠”，在经营状况好的年份多提减值，多计当期损益，以此避税，经营状况差的时候，再将其作为资产价值的回升予以转回，增加当期利润，以此粉饰报表。所以，新准则采取了与国际会计准则不同的做法，规定将固定资产、无形资产等类似非流动性资产的减值视为永久性减损，一经确定不再转回，从而堵死了企业利用减值操纵利润和报表的途径。以上是无形资产与固定资产在会计处理上趋同的几个方面，但是受限于我国目前的实际情况，准则的有些规定，也在一定程度上给企业留下了操纵利润的空间。1.2新的无形资产准则造成企业可能进行利润操纵的手段分析1.2.1研究和开发阶段的划分标准难以把握新准则在自创无形资产的成本确定方面，最大的突破在于允许符合资产确认条件的开发支出资本化，因此要正确确定无形资产成本，关键问题就在于正确划分无形资产的研究阶段和开发阶段。虽然准则中规定“研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装备、产品等。”并明确了两个不同阶段的特点以及开发阶段有关支出资本化的条件。但笔者认为，这些规定和标准在实际工作中并不容易把握，每个企业的情况不同，每项自创无形资产的特点、风险不同，研发的过程也就不尽相同，有的是先研究后开发，有的是边研究边开发，可能只有非常专业的人士对研究和开发阶段的划分才有发言权，尤其对一些无形资产比重较大的高新技术类企业来说尤为如此。所以，新准则有可能造成企业根据自己的需要划分这两个阶段，需要增加费用支出、偷逃税款时，延长研究阶段；需要提高业绩，改善资本结构时，压缩研究阶段，放宽开发阶段资本化的条件。这样的做法恐怕年终审计时作为外部人士的注册会计师也很难觉察。1.2.2摊销方法的可选择性新准则规定：“无形资产的摊销方法，应依据从资产中获取预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，并一贯地运用于不同会计期间。”这是对使用寿命有限的无形资产摊销方法的规定，虽然准则强调了方法的一贯性，但在实际执行时，仍存在许多可操纵的因素。比如，无形资产的使用寿命，它的确定可通过多种途径：源自合同性权利或其他法定权利的，不应超过合同权利或法定权利的期限；没有明确的合同或法律规定的，应综合各方面情况确定，而且企业至少每年终了，对无形资产的使用寿命要进行复核，如有证据表明其使用寿命不同于从前，则应改变其摊销年限。另外，如有证据表明无形资产创造经济利益的预期实现方式与前不同，亦可改变其摊销方法。这样，企业在确定无形资产使用寿命和利益的预期实现方式上不可避免地有主观判断的因素，企业的高层管理人员完全可以按照实际需要指令操作人员，以达到操纵利润的目的。１.2.3公允价值的确定企业除外购、自创无形资产外，债务重组、非货币性交换以及企业合并等交易和事项的发生也可能导致无形资产的增加，这些事项增加无形资产成本的确定都会涉及到公允价值。公允价值是这次准则中增加的一种新的计量模式。从理论上讲，它是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务补偿的金额，在引入公允价值过程中，充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次。1.在资产或负债存在活跃市场的情况下，市场报价即为公允价值；2.在不存在活跃市场的情况下，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同或类似的其他资产或负债等的市场价格确定公允价值；3.不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，需采用一定的估值技术来确定公允价值。所以，公允价值的确定需综合主客观两方面因素，活跃、完善的交易市场是客观因素，评估人员的专业技能和职业操守是主观因素。由于我国目前产品市场和要素市场均不是很健全，所以确定公允价值实际上更多地依赖主观因素，企业管理层则很有可能借此调高或调低无形资产成本，以达到操纵利润的目的。2中美无形资产会计应用的比较研究2.1中美无形资产内容及构成要素的比较1999年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）提出的《企业购并与无形资产》建议公报中，将无形资产分为6种：顾客基础资产及市场基础资产、契约基础资产、科技基础资产、法律基础资产、员工基础资产、组织基础资产及金融资产。我国于2001年颁布的企业会计准则认为，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，不可辨认无形资产是指商誉。指南中指出无形资产具有如下特征：无形资产不具有实物形态；无形资产属于非货币性长期资产；无形资产是为企业拥有和控制的资产；无形资产为企业创造经济利益方面存在较大的不确定性。笔者认为，从中美两国无形资产准则可以看出，美国比我国确认的无形资产范围更广、更全面，分类也相对更科学。从会计的确认和计量角度而言，囿于传统的会计确认和计量准则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的营销网络等。2.2中美上市公司无形资产信息披露的比较美国上市公司的财务报表及其附注披露的信息比较充分，注意披露的信息包括：（1）商誉账面价值的变化，主要包括：取得的商誉的总数额、确认的减值损失的总数额、处置报告单元或报告单元的一部分的商誉的获利或损失金额。（2）无形资产确认发生减值损失，在财务报表附注中披露如下内容：导致发生减值情况的说明、减值损失的数额、计量报告单元公允价值的方法。如果减值损失估计没有完成，披露事实和原因。（3）摊销的无形资产：账面总额、累计摊销额的总额和分类总额，本期的总摊销费用，以后5年估计的摊销费用；不摊销的无形资产的总账面价值和主要无形资产类别的账面价值。但是，美国上市公司出于保护无形资产的需要，一般只对无形资产按分类汇总后列报，而不披露单项无形资产的名称和摊销年限等内容，主要是考虑竞争对手可能利用这些信息推断出该公司当前研发项目和今后的发展战略等重大商业秘密。中国上市公司的会计报表及其附注披露的规范性较差，总体表现为研发费用披露模糊、无形资产具体构成要素披露混乱。绝大多数上市公司披露了无形资产的明细项目，但分类和项目级次缺乏统一标准。在我国新准则中，无形资产信息披露的内容由原来的3条增加到5条，改进的地方主要有：按照类别披露、披露无形资产的使用寿命估计情况及判断依据、披露费用化和资本化的研发金额。我国上市公司的会计报表及其附注主要以有形资产的披露为中心，无形资产在财务会计报告中处于从属的地位，披露的内容也很不充分。如在现金流量表中也仅设置了一项“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”，根本无法看清无形资产的变化，只是在损益表中的“管理费用”一栏中做一简单列示，而在会计报表附注中披露每年研究与开发支出具体数额的上市公司更是少之又少。笔者认为，我国应借鉴美国的经验与做法，拓宽无形资产会计信息披露的内容，如应披露入账价值的计算办法以及相关依据等内容。在资产负债表中只确认已入账的无形资产价值，而且是以其净值表示，以及所确认的无形资产只是一个总括的资料。我国无形资产会计准则需要不断加以完善并具体化，这样有利于提升中国上市公司在无形资产方面的竞争力和信息披露的透明度。2.3中美上市公司无形资产计量的比较2.3.1初始计量的比较美国涉及研究开发支出的会计准则主要有美国财务会计准则第2号和第86号。准则指出，确立产品技术可行性之前的成本应确认为费用；确立产品技术可行性之后、在软件被广泛使用之前发生的成本应予以资本化。美国对研发支出主要采用费用化的原因，是认为研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，从避免企业风险考虑，将其费用化符合稳健性原则。这种方法有利于鼓励企业开展更多的研究与开发项目。我国旧无形资产准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的律师费、注册费等费用确定；依法申请取得前发生的开发费用，应于发生时确认为当期费用。我国颁布的新准则将企业内部研发分为研究阶段和开发阶段，在企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。虽然这种模式克服了传统费用化模式的不足，是一种更为公允的做法，但同时也有其缺陷，主要是主观估计成分太高，即将该项支出是予以费用化还是资本化带有一定的主观成分，影响其计量的可靠性。2.3.2后续计量的比较中美无形资产摊销的比较美国财务会计准则第142号将无形资产分为两类：有一定使用寿命的无形资产和使用期不确定的无形资产，前者应当进行摊销，后者不用进行摊销。如果一项无形资产有确定的使用寿命期，但那个寿命的精确长度是未知的，那将在最佳估计使用寿命期内摊销。此种摊销的模式将在财务报表中反映。如果该种模式不能可靠地确定，无形资产的摊销将采用直线法。同时，无形资产的使用寿命确定主要应考虑：（1）企业对该无形资产的预期使用年限；（2）与该无形资产使用寿命有关的其他资产的预期使用寿命；（3）法律、法规或合同条款对使用寿命的限制；（4）法律、法规或合同条款能使企业不需追加太多成本就能使资产的法律或合同年限延长或其他经济因素的影响。新无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产。只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销，通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位来确定摊销期限，且对摊销期限不做具体约束。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。对于摊销方法，新准则规定，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。笔者认为，我国旧准则在摊销范围与摊销方法上均与美国有较大的差别。而新准则在摊销范围和摊销方法上与美国基本相似，都采用基于经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。中美无形资产减值的比较美国财务会计准则第142号规定，如果资产的账面价值超过其预期未来现金流量总额（不需要折现），表明资产存在减值迹象，则必须进行详细的减值计算。在美国财务会计准则第121号规定，认定出现以下情况时，企业应评估无形资产的价值：（1）资产的市价显著地下降；（2）在资产被使用的程度或方式发生显著地变化；（3）能够影响资产价值的法律因素或商业环境发生显著不利的变化，或被管制者采取不利的行动或估价；（4）累计的成本显著地超过了最初期望取得或建造一项资产的金额。我国新颁布的企业会计准则中规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，每年应至少检查一次。发现以下情况时，对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期