上市公司现金舞弊审计对策

上市公司现金舞弊审计对策

现金(本文是指货币资金)历来被公认是最牢靠的资产。也正是由于这个优点，近几年现金成为上市公司财务舞弊的主要工具。国内上市公司常有由于现金舞弊受到监管部门的惩罚，理论界和实务界对现金舞弊也做了肯定的讨论。随着现金舞弊不断曝光，现金审计越来越受到注册会计师的重视，也成为防范和发觉企业舞弊的重要突破口。

一、上市公司现金舞弊的主要类型

上市公司现金舞弊归纳起来包括动态舞弊(即发生额舞弊)和静态舞弊(即余额舞弊)，详细类型包括以下三种状况：

1.虚增现金余额舞弊。虚增现金余额舞弊通常表现为期末未受限的现金余额很高，向报表使用者呈现资产流淌性很高的现象。舞弊手段典型类型包括：设置虚假银行存款，伪造银行对账单;期末虚拟关联方还款，期后转回;隐瞒定期存款质押等受限现金状况。

2.虚减现金余额舞弊。虚减现金余额舞弊通常表现为期末未受限的现金余额很低，但是公司资产规模、经营状况变化不大，而且经营状况表现形势良好，向报表使用者呈现资金紧急，但是使用效率和效果很高的现象。舞弊手段典型类型包括：账外资金通过非关联方转移到关联方;账外设置银行账号，账面资金转移到账外作他用。

3.现金流水舞弊。现金流水舞弊通常表现为虚列、少列现金流入和流出，现金流入流出张冠李戴。这种现金舞弊主要是协作上市公司虚假业务和关联方挪用资金使用。舞弊手段典型类型包括：现金流入和流出账面不予反应;虚构现金流入和流出，以达到银行账户之间平衡(真实现金流出和流入账号不全都);现金非经营性流入流出账面体现为经营性流人流出。

二、现金舞弊的审计对策

(一)从观念上重视现金科目审计

许多注册会计师认为现金是非重点审计科目，往往交给实习生或审计助理完成，作为审计入门起点审计科目。审计程序也大体包括核对、盘点、询证和测试等，似乎很简洁。事实上被注册会计师认为简洁的现金科目，却是上市公司舞弊的重点区域，所以注册会计师应当从观念上重视现金科目审计。只有从观念上重视现金科目审计，在审计过程中才会配备适当人员和时间来完成现金科目的审计工作，最终达到发觉或者防止现金舞弊的发生的目的。只有观念转变后，货币资金审计才不至于成为实习生或者审计助理的"专利'。

(二)做深做透上市公司现金内控状况

1.审计人员要对上市公司现金相关内部掌握进行调查了解，以确定内部掌握制度是否存在。做好这点需要留意：(1)查阅内掌握度和实地询问相结合，审计人员必需亲临制度执行过程涉及的全部掌握点，防止制度和实际分步走现象的消失。(2)了解、询问要深化和多方验证。所谓"深化'，一方面是指对现金内部掌握的细节要重视，比如签字审批的挨次准时间间隔等;"多方验证'是指审计人员要走出财务部，也就是说除了在财务部了解现金收支相关内部掌握外，要到其他部门了解相关信息，保证了解到的信息牢靠性*5化。(3)评价内部掌握要把"企业内部掌握规范'等制度与企业实际状况相结合，注意掌握制度的实际运行状况，有效防止审计人员只依据内部掌握规范作出不恰当的内控评价。

2.审计人员应对上市公司现金相关内部掌握执行有效性进行测试，以确定内掌握度是否有效和一贯执行。做好这点需要留意：(1)重视把握现金内控流程的关键掌握点，对某些资金流程进行重点测试。对现金的收支，费用的开支，备用金的管理等应按制度规定的程序作重点的抽查。(2)重视对某些重要的业务内容进行验算，加强同一业务不同环节的对比检查。如对银行存款调整表进行复核，核对调整表是否正确，同时结合期后业务复合调整表数据的真实性。(3)掌握测试要以统计抽样为主，统计抽样和非统计抽样相结合。统计抽样能够有效地防止上市公司反舞弊侦查，加大的审计测试对象不确定性，在肯定程度加大了上市公司应付审计的难度。非统计抽样是对发觉特别状况或者估计存在特别状况，有重点和目的的进行掌握测试，某些状况可以做到事半功倍的效果。(4)掌握测试的方式多样性，有效保证测试效果。测试方式转变主要包括两种状况：一是随着对上市公司现金内部掌握状况了解的深化，需要准时的调整内控测试的方式，以适应新的状况。二是连续审计过程中，对上市公司现金内部掌握测试的方式需要有所变动。一方面上市公司经营状况的变化需要变动测试方式，另一方面连续审计过程中，上市公司了解了掌握测试程序方法，造成应付舞弊审计状况消失，所以连续审计过程中审计人员对掌握测试方式必需有所转变。

3.了解和测试现金内部掌握的时间和方式上有所变化。尤其是连续审计的企业，审计人员除选择常规的时间和方式外，还必需对特别状况采纳特别方式。

(三)重视风险分析，做深做透分析性程序

分析性程序较多地被审计人员应用于销售等业务领域的审计，现金审计很少使用分析性程序。笔者认为，现金审计分析性程序可以包括：

1.加强上市公司银行账户数量和银行分布及用途的分析。账户数量的分析主要关注近几年账户数量的变化和上市公司资金规模的变化是否全都;关注开户银行的分布与上市公司实际阅历的需要是否全都、是否符合常理;关注银行账户的实际用途是否合理，尤其关注资金往来大和新开账户;重视当期注销账户缘由，防止注销账户降低审计人员对该账户的风险预期。

2.重视期末现金余额的合理性分析。期末现金余额合理性分析需要结合近几年余额进行分析，时间跨度尽量拉长，必要时对各月各账户余额的合理性进行分析，以推断现金余额和发生额的舞弊风险。

二、分批法

(1)定义

以产品批别作为成本计算对象的一种成本计算方法。

(2)成本对象

产品的"批'。分批法是一种很广义的成本计算方法，在实际工作中，有"批号'、"批次'的定义。可以根据下列方式确定成本对象：产品品种、存货核算中分批实际计价法下的"批'、生产批次、制药等企业的产品"批号'、客户订单即根据客户订单计算成本的方法、其他企业需要并自定义的"批'

(3)计算方法及要点

品种法在实际工作中的应用要点为：以"批号'、"批次'为成本计算对象开设生产成本明细账、成本计算单。成本计算期一般采纳"工期'，一般不存在生产费用在完工产品和在产品之间安排。若生产费用在完工产品、在产品间安排采纳定额法。

(4)适用范围

单件、小批生产企业、根据客户定单组织生产的企业因而也称"订单法'

三、分步法

(1)定义

以产品生产阶段、"步骤'作为成本计算对象，计算成本的一种方法。

(2)成本对象

分步法下的"步'同样是广义的，在实际工作中有丰富的、敏捷多样的详细内涵和应用方式，分步法下之"步'在实际应用中，可以定义为下列"步'含义：部门即计算考核"部门成本'、车间、工序、特定的生产、加工阶段、工作中心，上述状况的随便组合。

(3)计算方法及要点

较之其他方法，分步法在详细计算方式方法上很有不同，这主要是由于它根据生产加工阶段、步骤计算成本所导致的。

在分步法下，有下列一系列特定的计算流程、方法和含义，分步法成本核算一般有如下要点：根据"步'作为成本计算对象、归集费用、计算成本、成本计算期一般采纳"会计期间'法、期末往往存在本期完工产品、期末在产品，需要采纳肯定的方法安排生产费用。

(4)适用范围：大批大量多步骤多阶段生产的企业;管理上要求根据生产阶段、步骤、车间计算成本;冶金、纺织、造纸企业、其他一些大批大量流水生产的企业等。

四、分类法

(1)定义

以"产品类'作为成本计算对象、归集费用、计算成本的一种方法。

(2)成本对象

分类法的成本对象为产品"类'，在实际工作中，可以定义为：产品自然类别、管理需要的产品类别。

(3)计算方法及要点

分类法下成本核算的方法要点，可概括如下：以"产品类'为成本计算对象，开设成本计算单;"产品类'的成本计算方法同于"品种';某"类产品'的成本计算出来后，根据下列方法再安排到详细品种，以计算品种的成本;类中选定某产品为"标准产品';定义其他产品与标准产品的换算系统;根据换算系统之比例将"类产品'的成本分解计算到详细品种产品的成本。

(4)适用范围

分类法适合于产品品种规格繁多，并且可以根据肯定的标准进行分类的企业。如：鞋厂、轧钢厂等。

五、ABC成本法

从70年月开头，在一些发达国家开头讨论作业成本法(ABC法)，现在，已经被许多国家采纳。它是一种将制造费用等间接费用不按传统的(以车间为费用归集和安排对象)方法，而是以"作业'为费用归集和安排的方法，它能够更加合理地安排间接费用，使成本的计