所得税业务的会计处理

13所得税业务的会计处理一、所得税会计概述〔一〕所得税会计处理的根本思路1.为什么要进行所得税会计的处理例如：企业利润〔利润表〕为2000万元。税务利润〔纳税申报表〕的金额为3000万元，应纳所得税额=3000×25%=750万元。

▲所得税费用应交税费-应交所得税⊕750万借：所得税费用7500000贷：应交税费—应交所得税7500000如果就这么简单处理，其结果就是：——破坏了两大报表的编制根底——因为这两个工程都是以税法为根底——而企业的两大报表以企业会计政策为根底。——两个报表都破坏了，需要调整——要将其调整为以企业的会计政策为根底。进利润表进资产负债表根据税务利润3000万计算的2.如何进行调整——所得税会计处理的方法——从利润表开始调整。——称之为“所得税的收益表法〞。——目前国际上都不再采用这种方法。本处略。——从资产负债表开始调整。——称之为“所得税的资产负债表法〞。——目前国际上通用的所得税处理方法。

——怎样从资产负债表开始调整？前提条件：——厘清本期利润表与本期纳税申报表之间的暂时性差异〔或为时间性差异〕和永久性差异；根本思路：——从资产和负债的角度来分析会计与税务的差异。

3.资产负债表法调整的前提条件——弄清楚永久性差异和时间性差异〔1〕永久性差异和时间性差异的区分时间性差异，又称暂时性差异：——发生于某一会计期间，但在以后一期或假设干期能够转回〔或转销〕——对收入而言，迟早是要把税交给你的！早交还是晚交的事！——对费用而言，迟早是要抵扣税款的！早抵还是晚抵的事！

——时间早晚的问题永久性差异：——只影响本会计期间的纳税所得，不会在以后转回〔或转销〕——这种差异永远都存在，没有早晚的问题。

永久性差异和时间性差异的区分

会计（利润表）税法（纳税申报表）界定本期未来本期未来确认确认否是是否是是否是否是否否永久性差异时间性差异——时间性差异举例差异形式差异举例会计作为当期收益，税法允许在以后才确认为收益企业持有的交易性金融资产，其期末的公允价值上涨。会计作为以后的收益，税法却要求确认为当期收益房屋的预售款、未确认收入的销售等会计作为当期费用或损失，税法却待以后才确认产品保修费，存货、固定资产、无形资产计提的减值准备，超过税法确认标准的广告费。企业持有的交易性金融资产，其期末的公允价值下跌。会计以后才确认的费用或损失，税法却允许于当期确认税法规定的固定资产折旧期限短于会计采用的折旧期限。不满足税法确认条件的长期待摊费用。——永久性差异举例差异形式差异举例属会计收益，但不属应税收益国债利息收益、对外投资分回的已税收益不属会计收益，但属应税收益同一控制下的非货币性资产交换、售后回购、未取得合法凭证发生的销售退回或折让属会计费用，但税法不允许作为费用或损失扣除标准不同范围不同利息支出、工资支出、公益性救济、公益性捐赠、业务招待费违法经营的罚款或被没收财物的损失、税款的滞纳金和罚款、非救济性和非公益性捐赠和赞助支出不属会计费用，但税法允许扣除研发支出的加计扣除〔2〕所得税的资产负债表法对两种差异的认定——永久性差异对于该差异，会计没有任何选择的余地，只能被动接受。企业只得放宽立场，将永久性差异纳入企业立场；从而导致资产负债表提供的信息是基于放宽立场之后的所得税信息。——暂时性差异对于该差异，企业在会计政策上有选择的权利，可以选择与税法不一致的做法。因此，企业坚持其固有立场，不加以认可。——概括而言，我不能选择的，听你的！我能够选择的，听我的！——假设会计利润为2000万、永久性差异为200万元。——放宽政策之后，企业立场的所得税信息应为〔2000＋200〕×25%=550万。这就是资产负债表所应该提供的所得税信息。——企业立场与税务立场的差异就只有暂时性差异。——企业需要将基于税法立场的应交税费750万调整成为基于放宽了政策之后的企业立场550万〔简称企业立场〕。4.如何将所得税信息的税务立场调整为企业立场〔1〕调整的思路——资产负债表中需要添加新的工程来对冲这种差异，以确保该表反映的所得税信息是基于放宽政策之后的企业立场。——以此题为例，基于税法立场的应交税费是750万，而基于放宽政策后的企业立场是550万。为了对冲税务立场给企业增加的200万应交所得税的现时义务，从总额上讲，企业需要新增代表权利的工程，该权利允许企业可以抵扣未来的应交所得税200万。——这样，抵消后，资产负债表上的所得税信息就是550万元，即基于放宽政策之后的企业立场。——资产负债表中新设的对冲工程，从总额上讲：——可能代表一种权利，从而对冲义务；——也可能代表一种义务，从而对冲权利。——实际上，对冲的逻辑关系已存在于资产负债表之中——原因在于：企业立场与税务立场只有暂时性差异。——资产负债表上资产和负债各工程的金额就是基于企业立场的账面价值。这些资产和负债工程，如从税法的视角来看，其金额应该是多少，即为计税根底。——正是由于暂时性差异的存在，资产负债表中的同一个资产或负债工程，其基于税务立场的计税根底可能与其账面价值不同，从而产生差异。——差异分类：可抵扣、应纳税〔2〕可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异举例经济业务第一种情况第二种情况固定资产1000万元，使用年限10年，无残值。从2015年1月开始提折旧。无减值。会计税法会计税法年限平均法双倍余额递减法2015年折旧费2015年末余额账面价值计税基础差异√可抵扣暂时性差异200万√√√800万100万900万100万900万200万800万应纳税暂时性差异分期分量进入未来的利润表分期分量进入未来的纳税申报表讨论：可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异，你喜欢哪一个？——一般情况下，喜欢应纳税暂时性差异！！分期分量进入未来的利润表分期分量进入未来的纳税申报表本期的利润表本期的纳税申报表〔3〕资产负债表中新设的对冲工程确实认与计量——∑可抵扣暂时性差异——∑应纳税暂时性差异即：X即为递延所得税资产报表工程金额，Y即为递延所得税负债报表工程金额。注意：并不是所有的可抵扣差异和应纳税差异都一定是因为暂时性差异所引起。对此特殊问题需要单独考虑。后面具体分析时再讨论。×所得税税率=递延所得税资产〔X〕×所得税税率=递延所得税负债〔Y〕——资产负债表中与所得税有关的工程有三个：应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债。后两个工程就是对冲工程，就是专门用来将所得税信息从税法立场转换为企业立场的。——以此题为例，资产负债表上应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债的金额应分别是750万、X、Y。这三个工程合计〔750＋Y－X)就是550万。——这说明，资产负债表所提供的所得税信息是基于企业的立场，而不是基于税务的立场。——根据资产负债表工程金额〔X、Y〕反推账户发生额〔M、N〕——调整利润表——将只影响资本公积的发生额从M和N之中扣除——根据剩余的发生额确定本期的递延所得税费用——根据当期所得税费用和递延所得税费用确定所得税总费用所得税会计资金运动分析：进入资产负债表的三个工程金额合计=750万-X+Y进入利润表的两个工程金额合计=750万+〔-M+N〕递延所得税负债⊕递延所得税资产▲

▲所得税费用—当期所得税费用应交税费—应交所得税⊕

▲所得税费用—递延所得税费用N-M750万〔余额Y〕(余额X)〔二〕所得税处理的资产负债表法的概念是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准那么规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税根底，对于两者之间的差异分别确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此根底上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

〔三〕所得税会计处理的一般程序——企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算；——企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时应确认相关的所得税影响。——根本程序〔1〕确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债的账面价值；〔2〕确定相应的计税根底；〔3〕比较并找出差异，分析其性质，并分析其对所得税的影响；〔4〕根据纳税申报表，确定本期应纳税金额，计算应交所得税和当期所得税费用；〔5〕确定利润表中的所得税费用。二、资产、负债的计税根底及暂时性差异〔一〕资产的计税根底1.定义资产的计税根底，是指企业回收资产账面价值过程中，计算应税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣〔或不确认为收入〕的金额。即一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。——在初始确认时，资产计税根底一般为取得本钱，即企业为取得某项资产支付的本钱在未来期间准予税前扣除。——在资产持续使用的过程中，其计税根底是指资产的取得本钱减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。2.理解资产在未来使用或处置时，会引起未来经济利益流入企业：〔1〕如果这些未来经济利益是应税的：其计税根底：允许作为本钱或费用于税前列支的金额；即未来可税前列支的金额。〔2〕如果这些未来的经济利益是不纳税的：其计税根底：等于其账面价值。3.计税根底与账面价值可能存在差异的地方〔1〕初始取得时：——一般都相同；〔2〕后续使用过程时：——可能存在差异地方：摊销与折旧、后续计量。〔3〕减值提取：——税务是以实质性损失为准。4.固定资产的计税根底分析〔1〕折旧方法、折旧年限的差异，〔2〕因提取固定资产减值准备产生的差异。账面价值=本钱－累计折旧〔会计〕－减值准备计税根底=本钱－累计折旧〔税务〕例1：企业对一项固定资产采用年数总和法计提折旧，其原值为150万元，使用年限为5年，净残值为0。税法采用直线法折旧。该资产已使用2年，第二年年末减值准备为20万元。年数总和法：第一年150×〔5/15〕=50；第二年150×〔4/15〕=40账面价值=〔150－50－40〕－20=40万元计税根底=150－30－30=90万元暂时性差异=账面价值－计税根底=-50万元——可抵扣5.无形资产的计税根底与账面价值的差异——除内部开发形成的外，其他方式取得的无形资产，初始确认时，其账面价值=计税根底。——无形资产的差异：——内部开发形成的无形资产的初始本钱及后续本钱计量；——后续计量时，是否需要摊销以及是否提取减值准备。〔1〕内部开发形成的：会计准那么：——费用化的记入当期损益；资本化的记入无形资产等。税法：——企业所得税法第三十条第〔一〕项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的根底上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产本钱的150%摊销。例2：甲企业当期发生研发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为400万元，符合资本化支出的为1200万元。该资本化支出所形成的无形资产本期尚未摊销。账面价值=1200万计税根底=1800万暂时性差异=账面价值－计税根底=-600万元——可抵扣——如该无形资产确实认不是产生于企业合并交易，同时确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准那么的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。——该可抵扣差异产生的原因严格上讲并不属于我们前面所讲的暂时性或时间性差异，即不存在转回的问题。——即：认可该差异，但并不确认其对所得税的影响。〔2〕无形资产后续计量时，会计与税务的差异主要来源于是否需要摊销及无形资产减值的提取。使用寿命不确定的无形资产：会计：——不要求摊销，但持有期间每年需要进行减值测试。税法：——取得的〔外购商誉除外〕都应在一定期限内摊销。例3：甲企业2021年1月1日取得某项无形资产，取得本钱为1500万元。取得后，根据情况判断，甲无法合理估计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2021年12月31日对其进行减值测试，未发现其发生减值。企业在计税时，对其按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额可以税前扣除。账面价值=1500万元计税根底=1500-150=1350万元。暂时性差异=账面价值－计税根底=150万元——应纳税6.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值：公允价值计税根底：本钱例4：企业一项交易性金融资产的账面价值为120万元。其中本钱为140万元，公允价值变动为贷方余额20万元。账面价值：120万元计税根底：140万元暂时性差异=账面价值－计税根底=-20万元——可抵扣——企业持有的可供出售金融资产计税根底确实定，同上。例5：2021年10月15日，甲企业自公开的市场取得一项基金投资，作为可供出售资产核算。该投资本钱为1500万元。2021年12月31日，其市场价为1575万元。

账面价值：1575万元计税根底：1500万元暂时性差异=账面价值－计税根底=75万元——应纳税7.其他资产〔1〕投资性房地产：——以本钱模式进行后续计量的：其账面价值与计税根底确实定与固定资产、无形资产相同；——以公允价值模式进行后续计量的：其计税根底确实定类似于固定资产或无形资产计税根底。即税法依然将投资性房地产作为固定资产、无形资产处理。例6：甲企业于2021年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的本钱为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用了4年，甲企业按年限法取折旧，预计净残值为零。甲公司采用公允价值模式对其进行后续计量。假设税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定一致。该项投资性房地产在2021年12月31日的公允价值为900万元。账面价值：900万元计税根底：750－750÷20×5=562.5万元暂时性差异=账面价值－计税根底=337.5万元——应纳税〔2〕其他计提了资产减值准备的各项资产：会计——基于会计稳健性原那么——计提减值准备；税法——以实际发生为准，即发生了实质性损失。例7：2021年12月31日企业存货的账面价值为5000万元，其中已提取减值准备400万元。存货的账面价值=5000万元存货的计税根底=5000＋400=5400万元暂时性差异=账面价值－计税根底=-400万元——可抵扣例8：甲企业2021年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对其提取了600万元的坏账准备。假设该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。账面价值=5400万计税根底=6000万暂时性差异=账面价值－计税根底=-600万元——可抵扣〔二〕负债的计税根底1.概念是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。2.理解未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出：〔1〕与纳税相关的话〔即可从税前列支〕：计税根底=账面价值－未来可税前列支的金额也就是说，从税法的角度来看，既然未来发生时允许扣除，那现在就不需要确认为负债，其金额应该为0。从税法的角度来看，现在要确认为负债的，都是未来不允许从申报表中抵扣的工程。2.负债计税根底的理解未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出：〔2〕与纳税没有关系的〔即根本就与纳税申报表没有关系〕：计税根底=账面价值也就是说，该流出与税法没有一毛钱的关系。既然没你税法的事，你当然得认可会计所认定的账面价值。两者相等。3.计税根底与账面价值一致的负债一般负债确实认与清偿不影响所得税的计算：〔1〕短期借款；〔2〕应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款；〔3〕应交税费；〔4〕应付利息、应付股利；〔5〕应付职工薪酬〔6〕其他负债4.企业因或有事项产生的预计负债或有事项所产生的，包括：售后效劳、提供担保、未决诉讼、未决仲裁等。〔1〕税法规定，发生时据实扣除。计税根底=账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额一般情况下，计税根底=0例9：企业2021年因销售产品承诺提供3年保修效劳，在当年利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认了预计负债，当年度未发生任何保修支出。账面价值=400万元计税根底=400－400=0暂时性差异=账面价值－计税根底=400万元——可抵扣〔2〕其他交易或事项中发生的预计负债，假设税法规定，其支出无论是否发生均不得税前扣除时计税根底=账面价值例10：甲企业因违背劳动法引发官司。截止2021年12月31日，法院尚未对此作出判决。甲企业估计很可能会输掉这场该官司，估计需要赔偿200万元。甲企业据此确认了200万的预计负债。税法规定，因违反有关法律法规所支付的滞纳金和罚款，不得税前扣除。账面价值=200万计税根底=200万元-0=200万元暂时性差异=账面价值－计税根底=0——无差异5.预收账款企业收到客户预付的款项时：会计上：——因不符合收入确实认条件，会计上将其确认为负债。税务上：——税法中对于收入确实认原那么一般与会计规定相同，即：会计不确认收入时，计税时亦不计入应纳税所得。账面价值=计税根底——某些情况下，会计上不确认收入，但税法确认为应税收益。计税根底=0例11：甲企业2021年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收款核算。但按税法规定，该款项应作为当期的应税收益。账面价值=2000万元计税根底=2000-2000=0暂时性差异=账面价值－计税根底=2000万元——可抵扣6.应付职工薪酬会计：——企业为获得职工提供的效劳给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为其本钱费用，在未支付之前确认为负债。税法：——对于合理的薪酬根本上允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，超过标准的局部，应进行纳税调整。因超出的局部在当期不允许扣除，以后期间也不允许扣除，即该局部差异对未来期间计税不产生影响。计税根底=账面价值例12：甲企业2021年12月计入本钱费用的职工工资总额为4000万元，至2021年12月31日尚未支付。按照税法规定，计入当期本钱费用的4000万中，可予税前扣除的合理局部为3000万元。账面价值=4000万元计税根底=4000-0=4000万元暂时性差异=账面价值－计税根底=0——无差异7.其他负债如企业缴纳的罚款和滞纳金：会计上：——在尚未支付之前，确认为费用，同时作为负债反映。税法上：——罚款和滞纳金不能税前扣除，即该局部费用无论是在发生当期还是以后期间均不允许税前扣除。账面价值=计税根底例13：甲企业2021年12月因违反环保法规，接到处分通知，要求支付罚款400万元。甲对该项罚款无异议。至2021年12月31日，该项罚款以其他应付款的形式存在，尚未支付。税法规定，因违反有关法律法规所支付的滞纳金和罚款，不得税前扣除。账面价值=400万计税根底=400万元-0=400万元暂时性差异=账面价值－计税根底=0——无差异〔三〕特殊交易或事项中产生的资产、负债计税根底确实定1.同一控制和非同一控制企业合并会计上：——同一控制：合并中取得的各项资产、负债根本上维持其原有账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；——非同一控制：所取得的资产、负债应按其在购置日的公允价值计量，企业合并本钱大于合并中取得的可识别净资产公允价值的，确认为商誉，小于的计入当期损益。税务上：——通常情况下，企业合并应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让收益，依法缴纳所得税。——企业接受的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税根底；——在考虑是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的获得资产或股权的比例、非股份支付额的比例等。2.免税合并〔1〕免税合并界定——是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择免税处理；——即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。——被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购置新股处理；——免税合并下，合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为根底确定。

〔2〕免税合并下账面价值与计税根底的关系——简而言之，免税合并下，个别主体资产负债表中资产或负债的计税根底就是原账面价值；——非同一控制免税合并下，在合并财务报表中，取得资产或负债的入帐价值是其公允价值，对于二者的差异，要确认递延所得税。——同一控制免税合并下，合并财务报表中资产、负债的计税根底与账面价值是一致的。

〔四〕暂时性差异分析1.定义资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差额2.分类按其对未来期间应纳税所得额的影响：应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异

3.应纳税暂时性差异〔1〕概念：是指在确定未来回收资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；——递延所得税负债〔2〕两种情况：a.资产账面价值>其计税根底b.负债账面价值<其计税根底：负债的暂时性差异=账面价值－计税根底=账面价值－〔账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额〕=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

4.可抵扣暂时性差异〔1〕概念：是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。——递延所得税资产〔2〕两种情况：a.资产账面价值<其计税根底b.负债账面价值>其计税根底：负债的暂时性差异=账面价值-计税根底=账面价值-〔账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额〕=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额5.账面价值、计税根底、暂时性差异与所得税影响资产负债账面价值大于计税基础应纳税暂时性差异——递延所得税负债可抵扣暂时性差异——递延所得税资产账面价值小于计税基础可抵扣暂时性差异——递延所得税资产应纳税暂时性差异——递延所得税负债6.特殊工程产生的暂时性差异〔1〕未作为资产、负债确认的工程产生的暂时性差异会计上：——某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债确认条件而未表达为资产负债表中的资产或负债。税法上：——按税法规定，能够确认其计税根底。如：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入的15%的局部准予扣除；超出的局部准予在以后年度结转扣除。例14：甲企业2021年度发生广告费和业务宣传费2000万元，本年度销售收入10000万元。账面价值=0〔因在发生时，已全部计入当期损益〕计税根底=500万元暂时性差异=账面价值－计税根底=-500万元——可抵扣〔2〕可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异虽然不是因资产、负债的账面价值与计税根底不同而产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用。会计上视同为可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。例15：甲企业2021年因政策性原因亏损4000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计在其未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该经营亏损。——确认为4000万元的可抵扣暂时性差异。——企业预计其未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。三、递延所得税负债和递延所得税资产确实认〔一〕递延所得税负债确实认与计量1.确认的根本原那么〔1〕产生于应纳税暂时性差异；〔2〕除所得税准那么明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有应纳税暂时性均应确认相关的递延所得税负债。——一般情况下，要同步调整〔调增〕利润表中的所得税费用；——直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得的资产、负债，要调整资本公积等其他工程。〔3〕不确认递延所得税负债的特殊情况：——确认应纳税暂时性差异，但不确认其对所得税的影响。a.商誉的初始确认；b.交易或事项既不影响会计利润，也不影响应税所得；c.对子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，如果同时〔a〕能控制其转回；〔b〕很可能不会转回，那么不确认递延所得税负债。

a.商誉的初始确认——非同一控制下的企业合并中，企业合并本钱大于合并中的取得的被购置方可识别净资产的公允价值的差额，按会计准那么规定应确认为商誉。——因会计与税法的划分标准不同，如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税根底为0.——其账面价值与计税根底形成应纳税暂时性差异，准那么中规定不确认与其有关的递延所得税负债。例16：甲企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入乙企业100%的净资产，对乙企业进行吸收合并，合并前甲乙不存在任何关联方关系。假设该项合并符合免税合并条件，交易各方选择免税处理，购置日乙企业各项资产、负债的公允价值及其计税根底如下表：假设乙适用的所得税税率25%，预计在未来期间不会发生变化。1该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：可识别净资产公允价值12600递延所得税资产〔750×25%〕187.5递延所得税负债〔4125×25%〕1031.25可识别资产、负债的公允价值11756.25商誉3243.75企业合并本钱15000万元公允价值计税基础暂时性差异固定资产675038752875应收账款52505250-存货435031001250其他应付款（750）0（750）应付账款（3000）（3000）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值1260092253375账面价值：3243.75万元计税根底：0暂时性差异=账面价值－计税根底=3243.75万元——应纳税——按准那么要求，不再进一步确认相关的所得税影响。——应予说明的是，按照会计准那么规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉的初始确认时计税根底等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准那么与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。——如商誉发生减值。b.交易或事项既不影响会计利润，也不影响应税所得：——除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，那么所产生的资产、负债的初始金额与计税根底不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。——因为，如果确认的话，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史本钱原那么，影响会计的可靠性。c.子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异——一般都确认为递延所得税负债；——但同时满足：〔a〕能控制其转回；〔b〕很可能不会转回，那么不确认递延所得税负债。——因为一旦满足上述条件，投资企业就可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回；如果不希望其转回，那么在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无需确认相应的递延所得税负债。——对于采用权益法核算的长期股权投资，其暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：〔1〕如企业长期持有：——因初始投资本钱的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；——因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响。——因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。——总的来说，确认暂时性差异，但不确认其对相关的所得税的影响。——对于采用权益法核算的长期股权投资，其暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：〔2〕如改变持有意图，拟对外出售的情况下——对于账面价值与计税根底所产生的暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。2.计量〔1〕递延所得税负债=相关应纳税暂时性差异×未来转回期间的适用税率〔2〕递延所得税负债不折现例：甲公司于20×0年12月底购入一台机器设备，本钱为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假设税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假设该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项设备产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。所得税会计处理计算表项目20×1年20×2年20×3年20×4年20×5年20×6年实际成本会计本期折旧（年限平均法）累计折旧账面价值税法本期折旧（年数总和法）累计折旧计税基础暂时性差异使用税率递延所得税负债期末余额（即报表余额）递延所得税负债本期的发生额（即本期的所得税费用）875005250008750043750015000015000037500062500156251562525%875001750003500001250002750002500001000002500093758750026250026250010000037500015000011250028125312587500350000175000750004500007500010000025000-3125875004375008750050000500000250006250015625-937587500525000025000525000000-15625所得税引起的资金运动分析：▲所得税费用递延所得税负债⊕项目20×1年20×2年20×3年20×4年20×5年20×6年借：所得税费用贷：递延所得税负债1562593753125-3125-9375-15625对此题的思考：——此题的做法——分析单个资产的账面价值与计税根底；并以此差额确认递延所得税资产或负债；最后调整所得税费用。——本做法的前提条件——企业就只有这一个工程存在计税根底与账面价值的差异；——或者说，此题不考虑其他因素的影响。——此题的做法具有一定的特殊性。——正常的所得税会计处理还是应该按照我们前面讲的所得税会计处理的根本思路来进行。——本讲座后面的内容就是按此思路来进行的。〔二〕递延所得税资产确认与计量1.确认〔1〕确认的一般原那么——产生于可抵扣暂时性差异；——应将其确认为资产，作为递延所得税资产加以处理。——应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限；——在资产负债表日，有确凿证据说明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异；——如果有确凿证据说明未来期间很可能不能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异，那么就不能确认为递延所得税资产。——判断可抵扣暂时性转回的未来期间是否能产生足够的应纳税所得额：应考虑企业在未来期间通过正常的经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。〔2〕确认的特殊事项的处理a.对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣差异——同时满足以下条件的，应当确认为相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。——对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资企业发生亏损时：——企业按照持股比例确认应予承担的局部相应减少长期股权投资的账面价值；——税法规定，长期股权投资的本钱在持有期间不发生变化——账面价值小于计税根底——可抵扣暂时性差异——投资企业对有关投资计提的减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。b.对于按照税法规定，可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵扣，应视同可抵扣暂时性差异处理。——在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可且预计可利用未弥补亏损或税款抵扣的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准那么中规定的不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少应确认的当期所得税费用。——得到税务部门认可！——未来期间，有足够的应纳税所得额！——确认限额！例17：甲企业在2021年度亏损200万元，假设该亏损可以全额抵扣未来的应纳税所得额，而企业很可能在未来期间获得足以抵扣的应纳税所得额。该适用的税率为25%。假设无其他暂时性差异。▲递延所得税资产所得税费用-补亏减税▲50万借：递延所得税资产500000贷：所得税费用—补亏减税500000〔3〕不确认递延所得税资产的情况——某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税根底不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准那么中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。例18：甲企业进行内部研发所形成的无形资产本钱为1200万元，因按照税法规定可于未来期间税前抵扣的金额为1800万元，其计税根底为1800万元。——不是由于暂时性差异所造成的！2.计量〔1〕金额确定=相关的可抵扣暂时性差异×未来转回期间的适用税率〔2〕不折现〔3〕资产负债表日的复核——资产负债表日，应对递延所得税资产的账面价值进行复核——如未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，那么应减记其账面价值。——减记的递延所得税资产，除原确认时计入所有者权益的，其减记金额亦计入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。——如以后期间能够产生可抵扣的，应以递延所得税资产的账面价值为限进行恢复确认。〔三〕特殊交易或事项中涉及递延所得税确实认1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税——与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税，应当计入所有者权益；——直接计入所有者权益的交易或事项主要有：——会计政策变更采用追溯调整法或对前期过失更正采用追溯重述法调整期初留存收益；——可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益；——同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。2.与企业合并相关的递延所得税——企业合并中，购置方取得的可抵扣暂时性差异，比方，购置日取得的被购置方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法的规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购置日不符合递延所得税资产确实认条件而不予确认。——购置日后12个月内，如取得新的或进一步的信息说明购置日的相关情况已经存在，预期被购置方在购置日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应该确认为递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不够冲减的，差额局部确认为当期损益；——除上述情况外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。例19：甲公司于2021年1月1日购置乙公司80%股权，形成非同一控制下的企业合并。因会计准那么规定与适用税法规定不同，在购置日产生可抵扣暂时性差异300万元。假设购置日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。购置日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得，未确认可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购置日确认的商誉为50万元。〔1〕购置6个月后，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购置日已经存在，那么甲的会计处理：▲递延所得税资产所得税费用-递延所得税费用▲25万50万商誉▲例19：〔2〕购置6个月后，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且新的事实于购置日并不存在，那么甲企业的会计处理：借：递延所得税资产750000贷：所得税费用750000▲递延所得税资产所得税费用-递延所得税费用▲75万〔四〕适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响——企业需要按新的适用税率对原以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额进行调整——除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额计入所有者权益以外，其他情况下因税率发生变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用〔或收益〕。四、所得税费用确实认与计量——所得税费用的构成——当期所得税费用——递延所得税费用——所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用〔一〕当期所得税费用1.概念是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

2.计量应税收益=会计利润＋按照会计准那么规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用＋〔－〕计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的费用金额之间的差额＋〔－〕计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征收入＋〔－〕其他需要调整得的事项〔二〕递延所得税——递延所得税是指按照所得税准那么规定，当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。——但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。1.一般性计量=〔期末递延所得税负债－期初递延所得税负债〕－〔期末递延所得税资产－期初递延所得税资产〕2.例外事项〔1〕计入所有者权益的，其递延所得税的变化也应计入所有者权益；——交易或事项按照会计准那么规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。〔2〕企业合并中产生的，影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的，不影响所得税费用。——企业合并中取得的资产和负债，其账面价值与计税根底不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税确实认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。例20：甲企业持有的某项可供出售金融资产，本钱为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税法法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。账面价值=600万；计税根底=500万暂时性差异=100万——应纳税暂时性差异——递延所得税负债递延所得税负债⊕⊕其他综合收益25万〔三〕所得税费用所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用所得税会计所引起的资金运动分析：

递延所得税负债⊕递延所得税资产▲▲所得税费用-当期所得税费用应交税费-应交所得税⊕▲所得税费用-递延所得税费用附注：A：当期所得税费用确实认B：递延所得税费用确实认B1：本期递延所得税资产发生额对所得税的影响B2：本期递延所得税负债发生额对所得税的影响例21：甲公司2021年度利润表中利润总额为2640万元，该公司适用的所得税率为25%。递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的业务如下：1.2021年发生的业务中，会计处理与税收处理存在的差异如下〔1〕2021年1月开始计提折旧的一项固定资产，本钱为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，税法处理按双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假设两者的其他规定一致。〔2〕向关联企业捐赠现金400万元。税法规定其不允许税前扣除。〔3〕当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化支出计入无形资产本钱。假设其于期末到达预定可使用状态。〔4〕预提产品售后效劳费200万元；〔5〕期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。2.该公司2021年12月31日资产负债表相关工程金额及其计税根底如下表要求：进行所得税会计的相关处理。项目账面价值计税基础存货1600万1660万固定资产1080万960万无形资产600万900万预计负债200万01.计算2021年应交所得税应纳所得税额=-120=2980万元应交税费-应交所得税=2980×25%=745万=当期所得税费用＋400万＋200万＋60万－200万甲公司2021年度利润表中利润总额为2640万元〔1〕2021年1月开始计提折旧的一项固定资产，本钱为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，税法处理按双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假设两者的其他规定一致。〔2〕向关联企业捐赠现金400万元。假设税法规定其不允许税前扣除。〔3〕当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化支出计入无形资产本钱。假设其于期末到达预定可使用状态。〔4〕预提产品售后效劳费200万元；〔5〕期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。2640万直线法：1200÷10=120万双倍余额递减法第一年：1200×[〔1÷10〕×2]=240万2.计算2021年度递延所得税无形资产加计扣除的差异不计算对所得税的影响，计算递延所得税资产时不考虑。递延所得税资产报表工程金额=260万×25%=65万递延所得税负债报表工程金额=120万×25%=30万由于期初递延所得税资产、递延所得税负债期初余额为0，那么其资产负债表上的金额即为该工程的本期发生额。递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产=30-65=-35项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣存货16001660固定资产1080960万无形资产600万900预计负债200060万

120万300万200万3.利润表应确认的所得税费用当期所得税费用=745万递延所得税费用=递延所得税〔负债-资产〕=30-65=-35万所得税费用=745-35=710万

借：所得税费用7100000—当期所得税费用7450000—递延所得税费用-350000贷：应交税费—应交所得税7450000递延所得税负债300000递延所得税资产-650000递延所得税负债⊕递延所得税资产▲▲所得税费用-当期所得税费用应交税费-应交所得税⊕▲所得税费用-递延所得税费用-65万30万745万例22：假设甲企业2021年当期应交所得税为700万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税根底的相关资料如下表所示。除所示工程外，其他资产、负债工程不存在会计与税务的差异。要求：进行所得税的相关会计处理。项目账面价值计税基础存货3200万3360固定资产960万768万无形资产540万810万预计负债3000总计1.当期所得税=当期应交所得税=700万〔〕2.递延所得税〔1〕期末递延所得税负债期初递延所得税负债递延所得税负债本期发生额〔增加〕〔2〕期末递延所得税资产期初递延所得税资产递延所得税资产本期发生额〔增加〕〔3〕递延所得税费用=递延所得税〔负债-资产〕=18-50=-32万项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣存货3200万3360固定资产960万768万无形资产540万810万预计负债3000160万

192万270万300万30

192×25%=4818460×25%=11550

65无形资产的加计扣除差异不考虑对所得税的影响递延所得税负债期初余额30万，递延所得税资产期初余额65万3.所得税费用当期所得税费用=700万递延所得税费用=递延所得税〔负债-资产〕=18-50=-32万所得税费用总额=700-32=668万借：所得税费用6680000—当期所得税费用7000000—递延所得税费用-320000贷：应交税费—应交所得税7000000递延所得税负债180000递延所得税资产-500000递延所得税负债⊕递延所得税资产▲▲所得税费用-当期所得税费用应交税费-应交所得税⊕▲所得税费用-递延所得税费用-50万18万700万〔四〕合并报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税——企业在编制合并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法确定的计税根底之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。例23：甲企业拥有乙企业80%的有表决权股份，能够控制乙企业的生产经营决策。2021年9月甲公司以800万元的价格将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的本钱为500万元。截止2021年12月31日，乙企业尚未对外销售该批产品。假设该商品未发生减值。税法规定，企业存货以历史本钱作为计税根底。甲乙企业适用的所得税税率均为25%。账面价值=500万；计税根底=800万——可抵扣暂时性差异300万借：递延所得税资产750000贷：所得税费用750000五、所得税会计披露递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。而所得税费用应当在利润表中单独列示。

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