14期所得税班重难点准则上传课件

重难点准则的涉税分析

国家税务总局干部学院赵建华

yzsykjx@163.com

第一讲金融工具确认与计量准则

的差异分析

一、短期投资——会计制度的规定

（-）会计制度对投资的分类

厂股票投资

短期投资

投资.责券投资

长期股权投资

L长期投资

匚长期债权投资

（-）短期投资的入账价值

L短期投资的入账金额按历史成本原则

确认，包括买价+相关税费。

税法规定：实施条例第七十一条，投资

资产按照以下方法确定成本：

（一）通过支付现金方式取得的投资资

产，以购买价款为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的

投资资产，以该资产的公允价值和支付的相

关税费为成本。

2.但要注意特殊情况：

（1）债券投资：因购买日与发行日不

一致，支付价款中含已产生的利息应剔除，

作为“应收利息”处理；

（2）股票投资：支付价款中含被投资

单位已宣告但尚未分派的红利应剔除，作为

“应收股利”处理。

二、金融资产——会计准则的规定

（-）金融资产的概念

金融资产是《企业会计准则第22号——

金融工具确认和计量》的主要内容。金融工

具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，

其中一方形成金融资产，另外一方形成金融

负债或权益工具。

金融工具概念强调是“合同”，是契约

意味着一定要从两方面理解。

围绕金融工具产生了3个主要概念：金

融资产、金融负债和权益工具。

(-)金融资产的分类

新准则将短期投资改为交易性金融资

产核算。金融资产共有四类：

1.交易性金融资产；

2.持有至到期投资；

3.贷款和应收款项；

4.可供出售金融资产。

二、交易性金融资产

1.定义

交易性金融资产是指以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产。

包括在近期内准备出售的股票、债券和

基金等。

2.核算要点

(1)应当按照取得时的公允价值作为

初始确认金额，相关的交易费用在发生时计

入当期损益。

(2)资产负债表日，企业应将以此时

的公允价值计量且金融资产的公允价值的

变动计入当期损益。

（3）交易性金融资产主要设置“成本”、

“公允价值变动”明细科目。

例：A公司于2008年12月8日购入甲

股票100股，市价为5.8元，交易费用为5

元，12月31日，市价为6.02元。2009年4

月3日按每股6元出售，支付费用5元。

日期会计制度规定会计准则规定

12月8日借短期投资585借交易性金融资产580

贷银行存款585投资收益5

贷银行存款585

12月31不做处理借交易性金融资产22

日贷公允价值变动损益22

借公允价值变动损益22

贷本年利润22

次年4月借银行存款595借银行存款595

贷短期投资585投资收益7

投资收益10贷交易性金融资产602

借公允价值变动损益22

贷投资收益22

借本年利润22

贷公允价值变动损益22

财税〔2007〕80号

三、企业以公允价值计量的金融资产、

金融负债以及投资性房地产等，持有期间公

允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际

处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史

成本后的差额应计入处置或结算期间的应

纳税所得额。

三、可供出售金融资产

1.定义

可供出售金融资产通常是指企业没有

划分为交易性金融资产、持有至到期投资、

贷款和应收款项的金融资产。

例如，购入的在活跃市场上有报价的股

票、债券和基金等。

2.核算要点

(1)应当按取得该金融资产的公允价

值与相关交易费用之和作为初始确认金额。

(2)资产负债表日，可供出售金融资

产应当以公允价值计量，且公允价值变动计

入资本公积(其他资本公积)。

(3)可供出售金融资产主要设置“成

本”、“公允价值变动”明细科目。

资料同上——

日期交易性金融资产可供出售金融资产

12月8日借交易性金融资产580借可供出售金融资产585

投资收益5

贷银行存款585贷银行存款585

12月31借交易性金融资产22借可供出售金融资产17

日贷公允价值变动损益22贷资本公积17

借公允价值变动损益22

贷本年利润22

次年4月借银行存款595借银行存款595

投资收益7投资收益7

贷交易性金融资产602贷可供出售金融资产602

借公允价值变动损益22借资本公积17

贷投资收益22贷投资收益17

借本年利润22

贷公允价值变动损益22

如何纳税调整?

(4)可供出售金融资产的下跌应区分

为两种情况：

①当年年末，如果“可供出售金融资产”

发生了暂时性下跌，应冲减资本公积和调减

“可供出售金融资产”的账面价值。

②当年年末，如果“可供出售金融资产”

发生了非暂时性下跌，则应改为提取“可供

出售金融资产减值准备”，并且必须将原已

确认增加的资本公积冲销，下跌价值与冲销

的资本公积的差额核算为“资产减值损失”。

四、持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收

金额固定或可确定，且有明确意图和能力持

有至到期的金融资产。

新准则设置“持有至到期投资”科目，

并设置了“投资成本”、“利息调整”和“应

计利息”明细科目进行核算，并且规定只能

运用实际利率法进行摊销。

会计制度“长期债权投资”账户的明细

科目分别是：“面值”、“溢折价”和“应计

利息”，可以用直线法法进行摊销。

例：甲公司2008年1月1日购入乙公

司当日发行的三年期公司债券，作为持有至

到期投资。该债券票面金额为100万元，票

面利率为10%,假定经计算实际利率为

7.6889%o甲公司实际支付106万元。该债

券到期一次还本金付息，假设甲公司按年计

算利息。相关会计处理如下：

(1)2008年1月初购入时

借：持有至到期投资一成本100

—利息调整6

贷：银行存款106

(2)2008年年末计算应收利息和确认利

息收入

借：持有至到期投资一应计利息10(100X10%)

贷：投资收益8.15(106X7.6889%)

持有至到期投资一利息调整1.85(差额)

(3)2009年年末计算应收利息和确认利

息收入

借：持有至到期投资一应计利息10

贷：投资收益8.01(104.15X7.6889%)

持有至到期投资一利息调整1.99(差额)

(4)2010年年末计算应收利息和确认

利息收入，并一次收回本金和利息。

借：持有至到期投资一应计利息10

贷：投资收益7.84(差额)

持有至到期投资—利息调整2.16(6—1.85—1.99)

借：银行存款130

贷：持有至到期投资一成本100

持有至到期投资一应计利息30

债券投资的差异分析：

1.国债投资的利息收益免征所得税，但

其转让收益正常纳税。另外中途转让收益中

含有的利息收入也属于免税收入。

关于企业国债投资业务

企业所得税处理问题的公告

国家税务总局公告［2011］第36号

企业到期前转让国债、或者从非发行者

投资购买的国债，其按本公告第一条第（二）

项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

2.对于到期一次还本付息的债权，会计

按照权责发生制分期确认的投资收益，税法

允许调减所得。在付息日再全额调增所得，

是暂时性差异。

实施条例第十八条：…利息收入，按照

合同约定的债务人应付利息的日期确认收

入的实现。

3.持有至到期投资提取的减值准备税

法不允许扣除。

【来自财政部的声音】2129家上市公

司中,2010年年末持有交易性金融资产的有

446家，占比为20.95%,交易性金融资产的

种类主要是股票和公司债券，金额合计为

4509.61亿元，占全部上市公司资产总额的

0.52%；2010年年末存在持有至到期投资的

有102家，占比为4.79%,金额合计为

84302.72亿元，占全部上市公司资产总额的

9.79%；2010年年末持有可供出售金融资产

的有406家，占比为19.07%,金额合计为

51539.86亿元，占全部上市公司资产总额的

5.98%；2010年年末存在应收款项的有2101

家，占比为98.68%,金额合计为29200.26

亿元，占全部上市公司资产总额的3.39%；

2010年年末存在交易性金融负债的有82

家，占比为3.85%,金额合计为4579.97亿

元，占全部上市公司负债总额的0.62%。

——摘自财政部会计司《我国上市公司2010年执行企业会

计准则情况分析报告》

第二讲长期股权投资准则的差异分析

一、长期股权投资的初始计量

非企业合并形成的长期股权投资，应当

按下列规定确定其初始投资成本：

1.以支付现金取得的长期股权投资，应

当按照实际支付的购买价款作为初始投资

成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投

资直接相关的费用、税金及其他必要支出，

但不包括实际支付的价款中包含的已宣告

但尚未领取的现金股利。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投

资应当按照发行权益性证券的公允价值作

为初始投资成本。

即以本公司的股权换取对其他企业投

资：“借记长期股权投资，贷记股本或实收

资本”。

3.投资者投入的长期股权投资，应当按

照投资合同或协议约定的价值作为初始投

资成本。

但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.通过非货币性资产交换取得的长期股

权投资：（1）非货币性资产交换具有商业实

质的，按长期股权投资的公允价值和支付的

相关税费作为其初始投资成本；（2）非货币

性资产交换不具有商业实质的，按换出资产

的账面价值和支付的相关税费作为其初始

投资成本。

差异分析：对于情况(1),会计按公允

价值处理，与税法规定一致；对于情况(二),

会计上对长期股权投资按换出资产账面价

值确认，而税法规定，对于放弃的非货币性

资产的公允价值与账面成本之间的差额应

调整为纳税所得，同时计税基础应按公允价

值确认。

假定A公司以账面价值为700万，公允

价值为1000万的库存商品对B公司投资。

该项非货币资产交换假定采用账面价值计

量。

借长期股权投资870万

贷库存商品700万

应交税费一销项税额170万

纳税调整：

L调整转让所得=1000-700=300万

2.调整股权投资计税基础为1170万。

实施条例第25条：企业发生非货币性

资产交换…,应当视同销售货物、转让财产

或者提供劳务。

如果采用公允价值计量，会计处理为：

借长期股权投资1170万

贷主营业务收入1000万

应交税费一销项税额170万

借主营业务成本700万

贷库存商品700万

采用公允价值计量，还需要纳税调整

吗？

5.通过债务重组取得的长期股权投资，

按长期股权投资的公允价值和支付的相关

税费作为其初始投资成本。

二、长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量包括成本法

与权益法两种。

（一）成本法

L含义

成本法是指投资按成本计价的方法。

2.适用范围

一是对被投资单位不具有共同控制或

重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有

报价、公允价值不能可靠计量；

二是对被投资单位实施控制的。

注：取得控制权情况下，在会计制度中

采用权益法。

【来自财政部的声音】长期股权投资会

计准则将母公司对子公司的投资核算方法

统一改为成本法，避免了母公司在没有现金

流入的情况下分配利润而导致现金流出，从

而有效地防范了企业资金链断裂的风险。分

析表明，会计准则改为成本法核算后，三年

间母公司从子公司取得的投资收益的平均

值为1,060.80亿元，比2006年下降了近

50%o虽然，投资收益大幅度下降可能有较

多因素所致，权益法改为成本法是其中的重

要因素，但可以确定的是，会计准则实施后

的投资收益是具有实际现金流入的，从而增

强了企业的发展后劲。

——摘自财政部会计司《我国上市公司2009年执行企业会

计准则情况分析报告》

3.核算要点

(1)除非追加或减少投资，长期股权

投资账户的账面价值一般不改变。收到的股

利直接记入投资收益，被投资企业的盈亏也

不影响投资的账面价值。

投资时：

借：长期股权投资

贷：银行存款

被投资单位宣告分派红利时：

借：应收股利

贷：投资收益

提取减值准备时：

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

税收调整：减值准备税法不允许扣除。

会计准则对提取的准备金不允许在价

值回升时冲销，只能在处置时转销。

未发放股利或被投资企业发生亏损则

不做账。

例：A公司2008年初以银行存款1000

万对宁川公司投资，占宁川公司总股本的比

例为10%；当年宁川公司实现净利润200

万元，未分派股利；2009年宁川公司实现净

利润400万元,分派现金股利300万元;2010

年发生亏损100万元，未分派现金股利。

2008年初:

借：长期股权投资一投资成本1000万

贷：银行存款1000万

2008年末：不作分录

2009年末：

借：应收股利30万

贷：投资收益30万

2010年末：不作分录

(2)如果取得红利中有被投资单位用

投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲

减投资成本处理。

借：应收股利

贷：长期股权投资

差异分析：会计不确认为投资收益，但

税法规定应确认为收益实现。

新变化！！！

企业会计准则解释第3号

财会[2009]8号

(2009.6.11)

一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业

取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如

何进行会计处理？

答：…投资企业应当按照享有被投资单位宣告发

放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属

于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

此规定只能适用会计准则，不适用于会计制度。

补例：2008年1月1日，A公司以对C

公司的一项长期股权投资换入B公司10%

的股份，并准备长期持有(A公司对B公司

不具有共同控制和重大影响，而且该项投资

在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠

计量)，A公司以成本法核算对B公司投资。

换出长期股权投资的账面价值和计税基础

均为1000万元，公允价值为1500万元。

换入长期股权投资的公允价值为1500万

元。假设上述非货币性资产交换不具有商业

实质。

(1)2008年1月1日

借：长期股权投资一B公司1000

贷：长期股权投资一C公司1000

税务处理：根据企业所得税法实施条例

有关规定，企业发生非货币性资产交换应当

视同销售。即非货币性资产交换应当分解为

按公允价值销售和购进非货币性资产两笔

经济业务进行处理。

因此,A公司应当确认股权转让所得500

万元(1500-1000)o

(2)2008年3月20日，B公司宣告发

放2007年度现金股利300万元。

借：应收股利一一B公司30

贷：投资收益30

会计处理与税法没有差异。

(3)接上例，2008年度，B公司实现

净利润400万元。

对于B公司实现的净利润，A公司不必

账务处理。

(4)2009年3月20日，B公司宣告发

放2008年度现金股利200万元。

借：应收股利—B公司20

贷：投资收益20

税务处理：A公司按照税法规定应确认

股息、红利等权益性投资收益20万元，会

计处理与税法没有差异。

(5)2010年3月20日，B公司以盈余

公积600万元转增股本。

A公司不做账务处理。

税务处理：根据税法规定，以盈余公积

转增股本，应当分解为收到现金股利和追加

投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认

股息性所得60万元，即应当调增2010年度

应纳税所得额60万元。

(6)2010年5月10日，A公司将其持

有的B公司股权全部转让，取得收入1800

万元。

借：银行存款1800

贷：长期股权投资一B公司1000

投资收益800

税务处理：该企业转让股权投资时，按

照税法规定应确认投资转让所得240万元

(1800-1560),因此A公司应调减2010年

度应纳税所得额560万元(800-240)。

至此，A公司长期股权投资持有期间发

生的暂时性差异全部转回。

股权投资会计成本与计税基础对照表

项目2008年2008年2009年2010年2010年

1月1日3月203月20日3月20日5月10日

会计成本10001000100010000

纳税调整5000060-570

调整累计5005005005600

计税基础15001500150015600

(―)权益法

1.含义

权益法，是指投资以初始投资成本计量

后，在投资持有期间根据投资企业享有被投

资单位所有者权益份额的变动对投资的账

面价值进行调整的方法。

2.适用范围

对被投资单位具有共同控制或具有重

大影响。

3.明细科目设置

下设“投资成本”、“损益调整”、“其他

权益变动”等三级明细科目。

4.核算要点

(1)初始投资成本存在调整

长期股权投资的初始投资成本与投资

时应享有被投资单位可辨认净资产公允价

值份额存在差额的，大于的不调整，小于的

要调整。

①长期股权投资的初始投资成本大于

投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的，不调整长期股权投资的初始

投资成本；

例：甲企业以银行存款4200万元对乙

企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的

股权，采用权益法核算。股权投资日被投资

方可辨认净资产的公允价值1亿元。

借：长期股权投资4200

贷：银行存款4200

差异分析：此种情况下会计成本与计税

基础不存在差异。

②长期股权投资的初始投资成本小于

投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的，其差额应当计入当期损益，

同时调整长期股权投资的成本。

例：甲企业以银行存款3800万元对乙

企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的

股权，采用权益法核算。股权投资日被投资

方可辨认净资产的公允价值1亿元。

借：长期股权投资4000

贷：银行存款3800

营业外收入200

差异分析：此种情况下会计成本与税法

的计税基础存在差异。

（2）投资账户账面价值反映的是投资

者与对方所有者权益中占有的实际份额，而

不是原始投资额，被投资企业所有者权益的

增减变动均会引起投资企业投资账户价值

的相应变化。

投资时——

借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款

年末根据被投资单位的净利润（或亏

损）调整时：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

亏损则相反分录。

被投资企业宣告分派红利时：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

根据被投资单位除净损益以外因素导

致所有者权益的变动进行调整时：

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积

差异分析：

①在权益法下，年末投资企业根据被投

资企业的利润表调增“长期股权投资”账面

价值和投资收益，但税法应调减纳税所得;

在次年宣告分派股利时，会计冲减投资账面

成本，未核算投资收益，但应调增纳税所得;

同时，投资的初始计税基础不变。

实施条例第十七条：企业所得税法第六

条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收

益，是指企业因权益性投资从被投资方取得

的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务

院财政、税务主管部门另有规定外，按照被

投资方作出利润分配决定的日期确认收入

的实现。

②在权益法下，被投资企业发生亏损，

投资企业根据被投资企业的利润表调减“长

期股权投资”账面价值和投资收益。但税法

不予确认，应调增纳税所得；投资的初始计

税基础不变。

③其他权益变动情况下，投资的初始计

税基础也不改变。

④会计准则和会计制度对将自产产品

用于利润分配的视同销售行为确认为收入

实现，如果企业未核算为收入，应进行纳税

调整。

借:利润分配（或应付股利）

贷:主营业务收入

应交税金一销项税额

借:主营业务成本

贷:库存商品

企业所得税法实施条例第25条：

企业发生…利润分配等用途的，应当视

同销售货物、转让财产或者提供劳务。

⑤股票股利会计不核算，税法规定按面

值调增所得，并允许增加投资的计税基础。

国税函[2010]79号…被投资企业将股

权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，

不作为投资方企业的股息、红利收入，投资

方企业也不得增加该项长期投资的计税基

础。

（3）其他要点

①投资企业确认被投资单位发生的净

亏损，应当以长期股权投资的账面价值减记

至零为限（包括其他实质上构成对被投资单

位净投资的长期权益）。

其他实质上构成对被投资单位净投资

的长期权益，通常是指长期应收项目。比如,

企业对被投资单位的长期债权，该债权没有

明确的清收计划、且在可预见的未来期间不

准备收回的，实质上构成对被投资单位的净

投资。

②投资企业在确认应享有被投资单位

净损益的份额时，应以取得投资时被投资单

位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对

被投资单位的净利润进行适当调整后确认。

③未实现内部交易损益也需要调整。

三、长期股权投资核算方法的转换

(一)转换

1.成本法转为权益法

(1)因持股比例上升由成本法改为权

益法。

原持有的对被投资单位不具有共同控

制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允

价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加

投资导致持股比例上升，能够对被投资单位

施加重大影响或是实施共同控制。

(2)因持股比例下降由成本法改为权

益法。

2.权益法转为成本法

（1）因持股比例下降由成本法改为权

益法。

因收回投资等原因导致长期股权投资

的核算由权益法转换为成本法的，应以转换

时长期股权投资的账面价值作为按照成本

法核算的基础。继后期间，自被投资单位分

得的现金股利或利润未超过转换时被投资

单位账面未分配利润中本企业享有份额的，

应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收

益。自被投资单位取得现金股利或利润超过

转换时被投资单位账面未分配利润中本企

业享有份额的，确认为当期损益。

（2）由于持股比例上升,使得长期股权

投资由权益法转换为成本法的，属于企业合

并准则中的多次购买形成企业合并的情况。

（二）处置

企业处置长期股权投资时，应相应结转

与所售股权相对应的长期股权投资的账面

价值，出售所得价款与处置长期股权投资账

面价值之间的差额，应确认为处置损益。

税收调整：税法应按照处置长期股权投

资的计税基础确认转让收益。

国税函【2010】79号：三、关于股权转

让所得确认和计算问题。企业转让股权收

入，应于转让协议生效、且完成股权变更手

续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除

为取得该股权所发生的成本后，为股权转让

所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣

除被投资企业未分配利润等股东留存收益

中按该项股权所可能分配的金额。

国家税务总局关于企业股权投资损失

所得税处理问题的公告

国家税务总局公告2010年第6号

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八

条及其有关规定，现就企业股权投资损失所

得税处理问题公告如下：

一、企业对外进行权益性（以下简称股

权）投资所发生的损失，在经确认的损失发

生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所

得额时一次性扣除。

二、本规定自2010年1月1日起执行。

本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股

权投资损失，按照本规定，准予在2010年

度一次性扣除。

特此公告。

二0一0年七月二十八日

采用权益法核算的长期股权投资，原计

入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结

转，将与所出售股权相对应的部分在处置时

自资本公积转入当期损益。

【综合案例二】

(1)2008年1月1日，A公司支付银

行存款2000万元，取得B公司40%的股份,

并准备长期持有。股权投资日B公司可辨认

净资产的公允价值为5500万元，其中甲商

品的账面价值为600万元，公允价值为1000

万元，B公司除甲商品以外的其他资产和负

债的公允价值与账面价值相等。A公司以权

益法核算该项股权投资。

借：长期股权投资-投资成本2200(5500X40%)

贷：银行存款2000

营业外收入200

税务处理：税法认为不存在接受捐赠的

行为，所以不确认营业外收入，应调减2008

年度应纳税所得额200万元。

(2)2008年3月20日，B公司宣告发

放2007年度现金股利300万元。

借：应收股利120

贷：长期股权投资-损益调整120

税务处理：应调增2008年度应纳税所

得额120万元。

(3)接上例，2008年度，B公司实现

净利润700万元，其中A公司取得投资时的

甲商品，有50%已经对外出售。

B公司调整后的净利润=700—[(1000-600)X50%X75%]

=550(万元)。

借：长期股权投资-损益调整220(550X40%)

贷：投资收益220

税务处理:A公司应调减2008年度应纳

税所得额220万元。

(4)2009年度，B公司发生亏损1000

万元，其中A公司取得投资时的甲商品，已

经全部对外出售。

借：投资收益480(1200X40%)

贷：长期股权投资-损益调整480

税务处理:A公司应调增2009年度应纳

税所得额480万元。

(5)2009年末，B公司因持有的可供

出售金融资产公允价值的变动，计入资本公

积的金额为100万元。

借：长期股权投资-其他权益变动40(100X40%)

贷：资本公积-其他资本公积40

税务处理：会计未确认损益，因此不需

要进行纳税调整。

(6)2010年5月9日，A公司将其持

有的B公司股权全部转让，取得收入1900

万元。

①借：银行存款1900

贷：长期股权投资-B公司1860

投资收益40

②借:资本公积-其他资本公积40

贷：投资收益40

税务处理：该项投资转让时，由于股权

投资的计税基础为2000万元，应确认投资

转让损失100万元，因此A公司应调减2010

年度应纳税所得额180万元。

股权投资会计成本与计税基础对照表

项目2008年2008年2008年2009年2009年2010年

1月1日3月20日12月3112月3112月315月9日

会计成本220020802300182018600

纳税调整-200120-2204800-180

调整累计-200-80-3001801800

计税基础200020002000200020000

至此，A公司长期股权投资持有期间发

生的暂时性差异全部转回。

【财政部的声音】2129家上市公司中，

持有长期股权投资的有2042家，占比为

95.91%o长期股权投资2010年年末余额合

计8392.30亿元，较2009年增加2095.16

亿元，增幅为33.27%。

年报显示，2042家持有长期股权投资

的上市公司中,1286家上市公司存在对被投

资单位不具有控制、共同控制或重大影响且

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠

计量的权益性投资，占比为62.98%；1153

家上市公司存在对联营企业的投资，占比为

56.46%o这说明对子公司，对被投资单位不

具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市

场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权

益性投资以及对联营企业的投资，是上市公

司长期股权投资的主要类别。

分析发现，绝大多数上市公司都能够按

照企业会计准则的规定，对被投资单位能够

实施控制，以及不具有控制、共同控制或重

大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值

不能可靠计量的长期股权投资采用成本法

核算；对被投资单位具有共同控制或重大影

响的长期股权投资采用权益法核算。但个别

上市公司长期股权投资的会计处理值得关

注,如某上市公司持有被投资单位40%的股

份，采用了成本法核算，但未披露具体原因。

一一摘自财政部会计司《我国上市公司2010年执行企业

会计准则情况分析报告》

第四讲企业合并准则及其差异分析

企业发展到一定程度，为了进一步扩大

生产规模，减少同业竞争或者提高市场占有

率等等，往往通过收购、兼并这样的方式来

实现，无论是国内和国外，一些大型企业集

团，他们生产经营规模的壮大，基本上都是

通过这样的形式来实现的。

比如我可以通过购买另一个企业的股

权，从而对另一个企业的生产经营达到控

制，使得对方的生产经营能够按照跟我自身

的生产经营活动相协调的方式来进行；或者

我们购买另一家企业的全部净资产，放到我

们企业自身的账上来进行核算，从而实现经

营规模的扩大或者是经营方式的转变。

本讲座包括六个方面——

一、企业合并的界定、类型及方式

(一)界定：企业合并是指两个或两个

以上的单独企业合并形成一个报告主体的

交易或事项。

(-)类型：企业合并准则中，根据参

与合并的企业在合并前、合并后是否受同一

方或相同的多方最终控制，将企业合并划分

为两大基本类型一一同一控制下的企业合

并与非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并

(1)含义。同一控制下的企业合并，是

指参与合并的企业在合并前后均受同一方

或相同的多方最终控制且该控制并非暂时

性的。

通常情况下，同一控制下的企业合并是

指发生在同一企业集团内部企业之间的合

并。

要点1:同一方。指母公司或有关主管

部门。

要点2：相同的多方。指根据投资者的

合同或协议，采取相同一致的意见。

要点3：非暂时性。参与合并的企业在

合并前1年内和合并后1年内均受同一方或

相同的多方最终控制。

(2)特点

特点1：不属于交易，仅仅是资产、负

债的重新组合。

特点2：合并作价往往不公允，不能用

公允价值计量。

2.非同一控制下的企业合并

(1)含义。非同一控制下的企业合并，

是指参与合并各方在合并前后不受同一方

或相同的多方最终控制的合并交易，即同一

控制下企业合并以外的其他企业合并。

(2)特点

特点1：非关联的企业之间进行的合并。

特点2:合并以市价为基础，交易作价相

对公平合理。

差异分析：税法对合并没有划分为同一

控制与非同一控制两类，而是划分为一般性

税务处理与特殊性税务处理两类。

（三）方式：控股合并、吸收合并和新

设合并三种。

L控股合并

是指合并方（或购买方，下同）通过企业

合并交易或事项取得对被合并方的控制权，

能够主导被合并方的生产经营决策，从而将

被合并方纳入其合并财务报表范围形成一

个报告主体的情况。

A+B=A+B

在控股合并的方式下，母公司要编制合

并财务报表。

2.吸收合并

是指合并方在企业合并中取得被合并

方的全部净资产，并将有关资产、负债并入

合并方自身的账簿和报表进行核算。

A+B=A

3.新设合并

是指企业合并中注册成立一家新的企

业，由其持有原参与合并各方的资产、负债

在新的基础上经营。

A+B=C

吸收合并和新设合并不需要编制合并

报表。

差异分析：税法对合并强调的是取得全

部净资产，不包括会计上的控股合并。税法

将控股合并定义为“股权收购”。

财税[2009]59号：一、…（五）合并，

是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）

将其全部资产和负债转让给另一家现存或

新设企业（以下称为合并企业），被合并企业

股东换取合并企业的股权或非股权支付，实

现两个或两个以上企业的依法合并。

财税[2009]59号：一、…（三）股权收

购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买

另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，

以实现对被收购企业控制的交易。收购企业

支付对价的形式包括股权支付、非股权支付

或两者的组合。

二、同一控制下企业合并的会计处理

(-)会计处理原则——权益结合法

L不按公允价值计量；

2.合并中不产生新的资产、负债，即不

形成新的商誉。

资产仅仅是空间位置的转移，从一个口

袋放到另一个口袋，合并发生前后，对于母

公司来讲，价值量并没有发生本质变化。所

以合并方合并取得的资产、负债必须维持被

合并方的原账面价值。

(-)同一控制下的控股合并

1.长期股权投资成本的确定

(1)以支付现金、非现金资产作为对

价的，以所取得的对方账面净资产份额作为

长期股权投资成本，差额调整资本公积和留

存收益。

举例：某集团内部一子公司以公允价值

为1000万元、账面价值为980万元的若干

资产作为对价，取得同一集团内另外一家企

业60%的股权。合并日被合并企业的所有者

权益的账面价值为1500万元，所有者权益

的公允价值为2000万元。

课堂练习：投资成本应确认为：

A.980B1000C900D1200

长期股权投资的成本只能为900万元，

差额80万元调整资本公积和留存收益。

借：长期股权投资900万元

资本公积80万元

贷：有关资产980万元

差额不计入损益，只能调整所有者权

益。先冲资本公积，不足冲减的，冲减留存

收益。

总之，合并方的资本公积不能出现负

数，只能冲到零。

（2）合并方以发行权益性证券作为对价

的，应按照所取得的被合并方账面净资产份

额作为长期股权投资成本，该成本与所发行

股份面值总额之间的差额调整资本公积和

留存收益。

举例：甲公司发行600万股普通股（每

股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股

权，股票市价每股2.3元。合并日乙公司净

资产账面价值为为1300万元，净资产公允

价值为为1500万元。

借：长期股权投资780万元

贷：股本600万元

资本公积180万元

（三）同一控制下的吸收合并

L取得的资产和负债应按其在被合并

方的账面原价入账。

2.会计政策的调整

一般情况下集团内部各个企业的会计

政策是一致的，发生会计需要政策调整的情

况很少。

3.所确认资产账面价值与合并对价的

差额，调整资本公积、留存收益。

举例：A公司于2008年3月10日对同

一集团内某全资B公司进行了吸收合并。为

进行该项企业合并，A公司发行了600万股

普通股（每股面值1元）作为对价。

合并日A、B公司所有者权益构成

所有者权益A公司B公司

股本600600

资本公积1000200

盈余公积800400

未分配利润2000800

合计74002000

A公司应进行的会计处理——

借：净资产2000万元

贷：股本600万元

资本公积1400万元

（四）合并方为进行企业合并发生的有

关费用的处理

L内容。合并方为进行企业合并发生的

有关费用，指合并方为进行企业合并发生的

各项直接相关费用。

如为进行企业合并支付的审计费用、资

产评估费用以及有关的法律咨询费用等增

量成本。

2.处理方法。同一控制下企业合并进行

过程中发生的各项直接相关费用，只要能够

证明与企业合并相关的，应于发生时费用化

计入当期损益。借记“管理费用”等科目，

贷记“银行存款”等科目。

但以下两种费用除外：

(1)以发行债券方式进行的企业合并,

与发行债券相关的佣金、手续费等应按照

《金融工具确认和计量》准则的规定进行会

计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业

合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照

金融工具准则的原则，有关的费用应计入负

债的初始计量金额。

(2)发行权益性证券作为合并对价的,

与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等

应按照《金融工具列报》准则的规定处理。

即与发行权益性证券相关的费用，不管其是

否与企业合并直接相关，均应自所发行权益

性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发

行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在

权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以

扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配

利润。

差异分析：税法也允许合并费用作为管

理费用扣除。

(五)合并报表

只有在控股合并下需要编制合并报表！

控股合并形成了母子公司关系，应编制

合并财务报表。包括合并资产负债表、合并

利润表和合并现金流量表。

三、非同一控制下的企业合并

(-)会计处理总原则——购买法

(―)会计处理的内容

1.确定购买方

一般情况下，购买方比较明确。基本上

都是一方支付对价购买另一方，谁支付对

价，谁发出股份，谁就是购买方。

2.购买日的确定

取得对购买方控制权的日期。

控股权转移的这一天就是购买日。

确定购买日的有关参考条件：

(1)购买协议是否经股东大会批准；

(2)有关资产的划转手续；

(3)购买价款的支付；

(4)控制权的转移等。

3.合并成本的确定。

(1)确定合同成本的基本原则

合同成本应该以所付出的资产、发生或

承担的负债及发行的权益性证券的公允价

值计量，付出资产的公允价值与账面价值的

差额计入合并当期损益。

例题：假定甲公司以部分非流动资产为

对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业

70%的股权，取得了对乙公司的控制权。合

并日,被合并方可辨认净资产的账面价值15

000万，公允价值17140万。作为合并对价

的甲公司的非流动资产的账面价值为7800

万，其当前市场公允价值为12000万元。

借：长期股权投资12000

贷：非流动资产7800

营业外收入4200

(2)合同成本的调整

有时，合并中双方可能有一些特殊约

定，需要对合并成本进行调整。

例如合并后如果被购买企业在几年内

的净利润达到或超过约定的净利润水平，购

买方需要在未来额外支付价款，或者根据被

购买企业股票的股价在未来某段时间之内

的表现来确定购买方未来需要额外支付某

些价款。

(3)合并发生费用的处理

费用的内容与同一控制下的企业合并

相同。核算方法也相同，均计入损益。

与同一控制下企业合并一样，以下的费

用除外：

与发行债券或承担其他债务相关的手

续费：计入发行债务的初始计量金额。

与发行权益性证券相关的费用：抵减发

行收入。

《企业会计准则解释第4号》

一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法

律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当

于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买

方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发

生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管

理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价

发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益

性证券或债务性证券的初始确认金额。

4.合并成本在取得的可辨认资产和负债

之间的分配

(1)可辨认资产和负债，原则上按公

允价值确认

确认条件是两个：经济利益很可能流

入、公允价值能够可靠计量。

(2)无形资产和或有负债

确认条件只是公允价值能够可靠计量。

这是相对比较特殊的两个项目，只需要

一个条件。无形资产准则规定，合并中的无

形资产只要公允价值能够可靠计量就可以

确认，不需要考虑经济利益的流入。

5.合并差额的处理

合并成本》所取得的可辨认净资产的

公允价值，差额应确认为商誉。

举例:付出1个亿进行吸收合并，被购

买方净资产的公允价值9500万元,差额500

万元应确认为商誉；

合并成本〈所取得的可辨认净资产的

公允价值，差额应计入合并当期损益。

少付出的合并成本相当于接受了对方

无偿的赠与，所以计入损益。

举例:付出1个亿，被购买方净资产的

公允价值1.2亿元，差额2000万元计损益。

少付出的合并成本2000万元，相当于

在合并过程中，被合并方给与了合并方2

000万元无偿的赠与，所以计入损益。

例题：甲企业以账面价值为10000万

元、公允价值14000万元的非流动资产作为

对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业

持有资产的情况如下（单位万元）:

资产与负债账面价值公允价值

固定资产60008000

长期股权投资40006000

长期借款30003000

净资产700011000

吸收合并意味着把对方的资产负债拿

进来，作为我自己的资产负债确认。未来期

间这些资产负债体现为购买方个别财务报

表当中的资产和负债。

借：固定资产8000

长期股权投资6000

商誉3000

贷：长期借款3000

相关资产10000

营业外收入一资产处置利得4000

注：4000=14000-10000

3000=14000-11000

差异分析：

(1)会计对正商誉提取的商誉减值准

备，税法不允许扣除，也不允许摊销扣除。

《实施条例》第六十七条：外购商誉的

支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣

除。

(2)会计上对负商誉确认的收益(营

业外收入)，税法暂不确认为所得，在合并

方清算时确认。

6.多次交易实现的企业合并

如果企业合并不是一次交易实现的，可

能是通过分次购买对方企业的股份来最终

实现企业合并。

比如，第一次购买对方18%的股权，持

有一段时间后，又进一步购买了对方50%的

股权，达到了68%,如果这个比例与达到表

决权的比例相同，这时我们实现了企业合

并。

差异分析：

1,收益确认的差异。税法规定，在一般

性税务处理下，企业以非现金资产作为对价

合并的，应当视同销售确认转让收益。显然

与同一控制下的会计处理有差异，与非同一

控制下的会计处理没有差异。

2.会计成本与计税基础的差异。税法规

定，在一般性税务处理下，合并取得的资产

以公允价值为计税基础。显然与同一控制下

的会计成本有差异，与非同一控制下的会计

成本没有差异。

四、业务合并的处理

业务：一般指企业内部某些生产经营活

动或资产的组合，具有独立的投入、加工处

理过程，能够计算其成本费用支出或收入，

但不构成独立法人资格的部分。

如企业的分公司、不具有独立法人资格

的分部、独立的生产车间等。

业务合并也区分为同一控制和非同一

控制合并。

差异分析:合并准则中的业务合并类似

于税法中的资产收购。

财税[2009]59号：资产收购，是指一

家企业（以下称为受让企业）购买另一家企

业（以下称为转让企业）实质经营性资产的

交易。受让企业支付对价的形式包括股权支

付、非股权支付或两者的组合。

五、两种处理方法的比较

（-）对企业生产规模影响的差异。

账面价值和公允价值计价影响企业规

模。

显然，非同一控制下的企业合并对资产

采用公允价值计价，一般情况下公允价值大

于账面价值。所以该方法下显示出的合并后

的企业规模比同一控制方法下要大。

（-）对合并净损益影响的差异

留存收益及合并当期净损益。

由于同一控制下合并利润表确认的净

利润还包括合并日当年期初开始起到合并

日期间实现的净利润，视同合并从期初就已

经发生。

所以在被合并企业是盈利的前提下，合

并后报表反映的净利润必然大于非同一控

制方法下确认的净利润。

（三）对未来期间净利润的影响

同一控制下对长期资产按账面价值折

旧、摊销；非同一控制下按公允价值折旧、

摊销，并且可能确认商誉的减值。所以在被

合并企业是盈利的前提下，未来期间同一控

制下的合并报表反映的净利润必然大于非

同一控制方法下确认的净利润。

同一控制非同一控制

项目

权益结合法购买法

资产、负债账面价值公允价值

合并商誉不确认确认

合并前的当期损益并入利润表不并入利润表

合并直接费用计入当期损益计入当期损益

未来资产摊销费用按账面价值摊销按公允价值摊销

【财政部的声音】2129家上市公司中,

2010年完成企业合并的有450家，占比为

21.14%。

年报显示，2010年完成企业合并的450

家上市公司中，有45家上市公司同时完成

了同一控制下的企业合并和非同一控制下

的企业合并，占比为10.00%；新兴铸管

(000778)等165家上市公司完成了同一控

制下的企业合并，占比为36.67%；华天酒

店(000428)等330家上市公司完成了非同

一控制下的企业合并，占比为73.33%o完

成企业合并的450家上市公司中，属于控股

合并的有431家，占比为95.78%；属于吸

收合并的有15家，占比为3.33%。

分析发现，2010年因企业合并产生的

商誉为121.15亿元,计入营业外收入的金额

0.30亿元。

一一摘自财政部会计司《我国上市公司2010年执行企业

会计准则情况分析报告》

第四讲所得税准则解读

一、所得税会计概述

所得税会计的演进过程：

1.应付税款法——-借:所得税费用=

贤：应交税薨一^

应交所得税①,

递延法

2.纳税影晌会计法上二

X债券法

★V3.迩产负债表债券法

(-)资产负债表债务法

资产负债表债务法是从资产负债表出

发，通过比较资产负债表上列示的资产、负

债按照企业会计准则规定确定的账面价值

与按照税法规定确定的计税基础，对于两者

之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵

扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债

与递延所得税资产。

(-)资产负债表债务法计算的基本程

序：

第一步：计算应交税费一应交所得税；

第二步：确认资产或负债的账面价值及

计税基础，比较账面价值和计税基础，判断

可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进

而确认递延所得税资产或递延所得税负债

(关键步骤)；

第三步：做分录，倒挤所得税费用。

浜产畦面价值A计程基础

俣倭！&长面价值v七十税基础

应且内程背比r性差弃二今天少女，［各幸多交

迷延所得税俣债

衰产瓶面价值V计税基础

贡侵01长面价值A计管基础

可抵才口背Bd•，性差导二一天字攵，1务幸少女

—**,,*»—«*■—**—*

匡延所得税造尸

第三步：计算确认所得税费用

借：所得税费用④二①+③-②

递延所得税资产②（该账户也可

能在贷方）

贷：应交税费一应交所得税①

递延所得税负债③（该账户

也可能在借方）

二、计税基础和暂时性差异

（-）资产的计税基础

会产白勺讦毛兑塞础二丰采期间税法允许

税前才口峰的金额

GA募H税苜白扣除白勺金客页

1.资产的计税基础=未来期间税法允

许税前扣除的金额

（或者）=取得成本一以前期间已累计

税前扣除的金额

资产的账面价值小于于其计税基础时,

产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资

产。

资产的账面价值大于其计税基础时，