新会计准则下企业合并的会计处理实践

新会计准则下企业合并的会计处理实践企业合并的会计处理一直是会计工作中最重要、最复杂的问题之一。财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》及其后续补充规定，首次对企业集团编制合并会计报表进行了规范。1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定兼并企业要按公允价值确认被兼并净资产，要将购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额确认为商誉，而且还应摊消商誉。随着经济环境的变化和合并方式的创新，财政部借鉴国际会计惯例，结合我国资本市场的实际，于2006年颁布了《企业会计准则——企业合并》，这是我国第一部关于企业合并的正式会计准则。新的企业合并准则的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了不同的会计处理方法：对于“同一控制”下的企业合并，采用权益法反映；而对于“非同一控制”下的企业合并，能辨认购买方的应当以购买法反映，不能辨认购买方的采用权益法反映。一、不同合并方式采用不同的会计处理方法参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，采用权益结合法处理。合并方可通过支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券或承担债务方式作为合并对价，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的初始成本，长期股权投资的初始成本与所发行股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。在合并报表编制上，视同被合并企业在此前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在。合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，合并利润表包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括被合并企业合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。新准则规定的处理方法与原企业合并暂行规定下的权益结合法中的吸收合并基本一致。购买企业还可以压低购入资产的重估价值，比如低估被购买企业的资产、高估其负债，再在合并后通过处置这些资产和负债获取利润。并且合并价差作为商誉入账，按照新的资产减值会计准则，商誉不需要摊销，只要求定期进行减值测试，这样，企业也不会面临合并后商誉摊销的压力。利用合并利润表不包含被购买企业合并前损益的特点，被购买企业可在合并前通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，或者提前确认费用、推迟确认收入，从而提升合并后企业的业绩。可见，无论采用权益结合法还是购买法，在实际操作中都存在一定的利润操纵空间，需要在实践操作中进一步完善。三、结论权益法将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，而不是购买，其实质是参与合并的各方企业的所有股东联合起来控制他们全部的净资产，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益，是原企业所有者风险和利益的联合。权益法将这些企业视同在企业合并日以前就结合在一起了，因此不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中，参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值，资产和负债采用账面成本核算，不存在商誉确认问题。权益法符合历史成本原则和持续经营观念，有利于促进企业合并的进行，而且由于直接按账面价值合并报表，不须先确定公允价值，因而易于操作，简单易行。但权益法缺乏明确合理的概念基础，不能反映合并的经济实质，管理当局也可以通过年底的合并，尽快出售并入的资产即可迅速增加利润，为操纵盈余提供了可能。购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为，在合并后被购买的企业丧失法人地位不再继续经营，被购买企业资产的风险和收益转移到购买方。购买法要求对购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上，购买成本超过所取得的被购买企业净资产公允价值的差额，确认为商誉。即与购买一般资产一样，买方应按购买成本记账。购买法采用公允价值核算，更能反映企业合并是讨价还价的公平交易的结果。但是购买企业和被并企业的计价基础并不一致，购买企业的资产和负债是按照账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价，只确认被并企业的商誉，而不确认购买企业的商誉，另外资产和负债的公允价值的可靠性不高，商誉摊销也会减少购买企业合并之后的利润。理论上讲，只要所得税不受影响，权益法和购买法的使用不会导致企业合并中的现金流量的差异，只是企业对合并中出现的不同情况采用的不同的会计处理方法，各有一定的合理性，不应存在“谁对”、“谁错”的问题，既不应该是对于同一经济业务可供选择的并存关系，也不应该是排他关系。发达国家如美国逐渐取消权益结合法，将购买法作为企业合并唯一的会计处理方法，是因为比较而言，购买法采用公允价值对购入的资产和负债进行计量，更能反映合并的经济实质，也便于投资者预测合并后企业未来的现金流量。而权益结合法虽然核算简单，但缺乏合理的概念基础，容易导致利润操纵行为。但在我国目前证券市