国际会计综合概述

国际会计概述（P1第一章）【学习目标】通过本章学习，要求了解国际会计形成与进展的过程以及阻碍国际会计形成与进展的经济背景，理解和掌握对国际会计定义的不同观点，熟悉国际会计的研究领域。国际会计的形成与进展国际会计的内容和概念第一节国际会计的形成与进展一、会计的国际化进展（P1-3）会计作为一种通用的商业语言，从产生时起就从未停止过其国际化进程。会计的世袭遗产是国际性的。一部会计进展史确实是一部会计国际化的历史。1、14、15世纪复式记账法的产生和传播（P2）2、17、18世纪英国会计和审计方法在英联邦国家的广泛渗透（P2-3）3、一战结束后，尤其是二战以后，美国会计在世界范围内的普遍阻碍（P3）二、国际会计形成与进展的经济背景（P3-11）1．国际贸易和投资的增大及市场的国际化（P4-6）2．跨国公司的兴起与进展（P6-8）3．经济地区化的推进（P8-9）4．会计职业界国际组织的推动（P9-11）第二节国际会计的内容和概念一、国际会计的内容（P11-12）1、国际比较会计2、国际财务会计3、国际治理会计二、国际会计的概念（P12-14）（一）20世纪60年代美国会计学者对国际会计的不同定义（P13）（二）20世纪70年代美国会计学者对国际会计的不同定义（P13-14）1、乐观主义的“世界会计（WorldAccounting）”2、悲观主义的“国际会计（InternationalAccounting）”3、务实主义的“国外子公司会计（AccountingofForeignSubsidiaries）”（三）20世纪80年代美国崔和缪勒对国际会计的定义（P14）（四）20世纪90年代末美国伊克彼、麦尔科、伊利马拉夫对国际会计的定义（P15）（五）本书定义国际会计是现代企业会计在国际范围内的拓展，它是以国不会计比较、国际差异协调以及跨国经营活动所涉及的财务会计和治理会计问题为对象，以协调差异和加强跨国经营会计治理为目标的一个新的会计分支。【复习考虑题】1．什么缘故讲一部会计进展史确实是一部会计国际化的历史？2．阻碍国际会计产生与进展的经济背景有哪些？3．国际会计的要紧研究内容有哪些？4．会计界对国际会计的概念有哪些不同观点？你如何理解国际会计的概念？

第一专题国际比较会计（第二章——第四章）【学习目标】通过本章学习，要求了解会计和环境之间的相互关系以及阻碍会计进展的要紧环境因素，掌握会计模式的涵义以及会计模式国际分类的要紧方法，掌握重大会计惯例和财务报表方面存在的国际差异，理解产生差异的缘故。掌握会计国际协调的含义和差不多形式；了解政府间组织和会计民间职业界在会计国际协调方面所做的努力和取得的要紧成果；掌握国际会计准则委员会的进展历程及其进行会计国际协调的要紧成果。会计国际差异比较分析会计国际协调第一节会计国际差异比较分析一、会计环境差异分析（P16-26）（一）会计环境（P16-17）会计环境是指会计所面对的周边条件和情况。会计是环境的产物，有什么样的环境，就会有什么样的会计。（二）经济因素（P17-20）1、经济体制2、社会经济结构特点3、经济进展水平4、企业组织形式和资本来源的特点5、进展国际经贸关系以及参与国际经济组织的情况6、通货膨胀程度的阻碍（三）法律因素（P20-22）1、法律体系对会计的阻碍2、税收法律对会计阻碍（四）政治因素（P22）1、在不同政治制度下，政府在各种经济活动中扮演的角色不同，直接阻碍会计目标和会计信息披露要求。2、会计的观念和技术能够通过政治途径传播。3、两国之间的政治关系决定着两国会计相向或是相背进展。4、国防政策阻碍会计的开放程度及国际化程度。（五）文化因素（P23-25）（六）教育因素（P25-26）二、会计模式差异分析（P26-36）（一）会计模式的含义和意义（P26-27）会计模式是会计实务体系的规范形式，是对已定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。或者讲，会计模式是对若干个国家和地区会计特征的综合性概括和描述。会计模式分类的意义：1、为国际会计实务的比较提供基础；2、为国际会计协调提供依据。（二）会计模式的分类方法（P27-36）1、会计进展环境分类法（26-32）（1）宏观经济模式（P28）环境特点：企业是国家经济结构中的差不多单位；企业通过协调其经营活动与国家政策之间的关系来实现企业的目标；假如企业目标与国家的经济政策紧密相连，就能够提供最大的公众利益。要紧特征：企业能够选用收益均衡的会计方法来反映企业的收益；在企业的收入和支出中列入某些外部项目。例如：污染处置费用、修建通往厂区道路的费用；把企业自行建筑固定资产的价值、制造自用资产的价值、以及商品和原材料的增值额计入企业收入等。为实现国家经济政策目标而调整折旧和摊销的会计方法。计算和确认新发觉的自然资源的贮藏价值。强调增值表的编制。核算和披露企业社会责任和人力资源信息。典型代表国家：瑞典（2）微观经济模式（P28-29）环境特点：国家商业活动的中心在单个企业；企业的要紧经济政策是保证企业的生存与进展；企业生存的最佳策略是经济优化；会计是企业经济学的一个分支，会计为企业经营服务。要紧特征：会计的职能要紧是为企业服务，强调微观经济，强调资产的重置成本；会计中的核心观念是企业资本的保持；企业治理要求会计提供比较详细的各种类型的会计报告。其中，既包括对外报告，也包括对内报告；既包括企业整体会计报告，也包括按部门、分支机构、地区编制的分部会计报告。典型代表国家：荷兰（3）独立进展模式（P29-30）环境特点：（1）会计以有用主义作为理论指导，并从商业理论的研究和进展中得到启发；（2）企业经营实践和会计实务促进会计概念和方法的形成和进展。要紧特征：特不重视会计职业团体的地位和作用。有用性是评价会计原则和准则的首要标准，人们要紧考虑会计原则和准则对企业是否确实有用，是否适应通过实践检验的商业惯例。不重视会计原则和准则之间的相互关系和一致性，缺乏完整和精确的概念结构。重视会计信息披露的充分性和公允性。典型代表国家：美国（P59-73）和英国（P73-85）（4）统一会计模式（P30）环境特点：在经济运行中，国家宏观经济调控力度专门强，起着重要作用。要紧特征：各个企业和单位都执行统一的会计制度，按照统一会计制度中的规定进行会计数据的处理和信息披露。理论依据：一是宏观经济的观点，认为会计规范应从宏观经济治理动身，把会计和公共政策结合起来，通过制定法律、法规来贯彻国家的经济政策；二是经营观点，认为财务报告使用者的需要是强调会计统一性的基点，会计的整个程序必须规范化、统一化；三是技术观点，认为会计具有统一的技术基础，以复式记账为核心，进而力求对不同的企业、不同的交易处理达到统一，而且统一会计制度的任务应由会计职业团体来承担。典型代表国家：法国（P92-100）2、阻碍范围分类法（P32-34）按阻碍范围分类法能够分为英国模式、美国模式、法国－西班牙－葡萄牙模式、德国－荷兰模式、前苏联模式。每种模式都有不同的特征。（1）英国模式要紧特征：真实与公允阻碍范围：英国模式曾经对所有英联邦国家的会计产生重要阻碍，包括澳大利亚、加拿大、印度、新加坡、巴基斯坦、马来西亚、尼日利亚、加纳、肯尼亚、南非、赞比亚等。第一次世界大战后，英国模式在这些国家的阻碍逐步减弱，甚至被美国模式所取代，例如加拿大、澳大利亚等国。（2）美国模式要紧特征：公认会计原则阻碍范围：要紧包括菲律宾、墨西哥、委内瑞拉、加拿大、日本、澳大利亚、以色列、巴西等国家。（3）法国－西班牙－葡萄牙模式要紧特征：以税收为导向阻碍范围：要紧有意大利、比利时、土耳其、希腊、黎巴嫩、埃及、摩洛哥、阿尔巴尼亚、巴西、汤加、哥伦比亚、秘鲁、厄瓜多尔等国家。（4）德国－荷兰模式（P70-75）要紧特征：以企业为导向阻碍范围：要紧有原联邦德国、荷兰、瑞士、挪威、丹麦、芬兰等国家。（5）前苏联模式要紧特征：（1）以贯彻国家经济打算为要紧目标，财务会计信息要紧为政府打算治理和操纵服务；（2）成本会计融于财务会计之中，并占据重要位置。阻碍范围：一度阻碍到几乎所有社会主义国家，要紧有南斯拉夫、罗马尼亚、匈牙利、中国等，目前已发生重大变化。3、多层次分类法（P34-36）英国会计学家C.W.诺贝斯教授于20世纪80年代出提出的一种比较全面的会计模式分类法。借鉴生物学分类方法，按照纲、亚纲、族、种、个体等层次进行会计模式划分。三、会计惯例差异分析（一）会计惯例及其与会计准则的关系（P36-37）会计惯例是会计人员在长期实践中所建立和广泛运用的处理会计业务的具体方法和程序。按照具体会计惯例应用的范围能够分为国家会计惯例和国际会计惯例。国家会计惯例是指在一国范围内被普遍认可和同意的会计处理方法和程序。国际会计惯例是指世界上大多数国家和地区在经济交往和交流过程中共同认可和采纳的会计程序和方法。会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例；会计惯例是流行的会计准则。（二）重要会计惯例的国际比较（P37-43）1．关于坏账核算（P37）（1）坏账核算方法国际惯例是备抵法；法国流行直接转销法。《IAS36：资产减值》要求，应收款项的可收回金额和计入各期损益的坏账费用，应当采纳备抵法来确认。（2）计提备抵坏账的方法应收账款余额百分比法（含账龄分析法）赊销净额百分比法2．关于有价证券计价（P38）（1）在按历史成本计价的基础上，西方国家普遍采纳LCM。分项依旧分类比较；有些国家规定：只有当市价的降幅大到足够程度时才能够采纳LCM计价。当市价低于成本时，美国核算方面的专门规定：永久性跌价，直接冲减有价证券的账面价值；临时性跌价，通过备抵账户核算。例：某项有价证券于2002年12月15日购入，成本$1000，2002年12月31日市价为$900，2003年1月31日市价为$950。（1）假定2002年12月31日推断$100跌价为临时性跌价，则账务处理为：借：有价证券跌价损失$100贷：备抵有价证券跌价$1002003年1月31日市价为$950，成本为$1000，计价结果为$950。（2）假定2002年12月31日推断$100跌价为永久性跌价，则账务处理为：借：有价证券跌价损失$100贷：有价证券$1002003年1月31日市价为$950，成本为$900，计价结果为$900。（2）IAS39《金融工具：确认与计量》（1998年12月）：为交易而持有的有价证券，按公允价值进行后续计量，将公允价值变动计入各期损益；可供出售的有价证券，按公允价值进行后续计量，将公允价值变动计入各期损益或股东权益。IASB2003年12月修订IAS39时，只规定应计入各期损益。（3）2009年11月，国际会计准则理事会(IASB)公布了《国际财务报告准则第9号：金融工具》(IFRS9)，将于2013年1月生效，取代IAS39。IFRS9对企业金融资产的分类和估值方式做了新的规定。IFRS9简化了金融资产的分类，只是按金融工具的性质分为权益类和债权类投资。3．关于存货计价（P39）（1）存货收入的计价（2）存货发出的计价（3）存货期末计价成本与市价孰低法（LCM）是国际流行的惯例。具体有差异：（4）资产负债表中存货的披露4．固定资产折旧和重估价（P40）（1）折旧方法直线法较流行。美国等不成文法系国家：对外报告采纳直线法；纳税申报采纳加速折旧法。德国、法国等成文法系国家：对外报告和纳税申报采纳一致的折旧方法。（2）折旧额能否超过固定资产原价能：英国、法国、荷兰、瑞典、瑞士、澳大利亚等。否：美国、加拿大、德国、日本、中国等。（3）固定资产重估价问题目前国际惯例是不同意重估价。法国、阿根廷、智利等国同意固定资产重估增值。由于技术创新导致设备减值，因此公允价值计量是进展趋势。5．长期债券溢折价的摊销（P40）摊销：美国、日本、加拿大、荷兰、澳大利亚。不摊销：英国、德国、法国、瑞典、瑞士。6．长期融资租赁费的处理（P41）资本化（经济实质重于法律形式）：美国、加拿大。费用化（法律形式重于经济实质）：欧洲部分国家。2001年调查结果，绝大多数国家已要求对融资租赁费资本化，如：澳大利亚、奥地利、比利时、德国、日本、荷兰、葡萄牙、瑞典、瑞士、英国等。7．研究开发费用（R&D）的处理（P41）资本化或是费用化，取决于企业的经营规模和财务承受能力。大公司：费用化。中小公司：资本化。8．递延所得税的会计处理（P42）（1）会计处理方法：应付税款法、递延法、债务法。债务法取代递延法是大势所趋，同时资产负债表债务法取代收益表债务法成为当前流行的惯例。（2）关于递延所得税资产的确认：同意确认的：美国、丹麦、芬兰、意大利、荷兰、葡萄牙、英国、奥地利。同意确认但附加条件的：挪威、澳大利亚、日本、加拿大、IASC。不同意确认的：比利时。（3）关于递延税款期末余额是否调整、递延税款在资产负债表中的列报、所得税成本或利益在收益表中的列报问题等，国际上也存在不同的惯例。9、库存股份的处理（P43）美国、加拿大（经济实质重于法律形式）：将库存股份交易视为资本交易，购回股份时冲减股东权益；出售库存股份的收入与原购回成本的差额调整股东权益。欧洲大陆国家：将库存股份交易视为一般股票投资业务，购回股份时作为股票投资处理；出售库存股份的收入与原购回成本的差额列入当期损益。日本：购回股份时冲减股东权益；出售库存股份的收入与原购回成本的差额列入当期损益。例：企业以500万元的价格购回部分本公司发行在外的一般股，三个月后又以600万元的价格售出。不同处理方法如下：美国：购回股份时：借：库存股份5000000贷：现金5000000售出股份时：借：现金6000000贷：库存股份5000000超面值缴入股本1000000欧洲大陆国家：购回股份时：借：有价证券5000000贷：现金5000000售出股份时：借：现金6000000贷：有价证券5000000投资收益1000000日本：购回股份时：借：库存股份5000000贷：现金5000000售出股份时：借：现金6000000贷：库存股份5000000投资收益1000000我国《企业会计准则第11号—股份支付》的规定：（1）购回股份时：借：库存股（按实际支付的金额）贷：银行存款（2）将收购的股份奖励给本公司职工属于以权益结算的股份支付：①等待期内每个资产负债表日：借：治理费用、生产成本、制造费用等贷：资本公积—其他资本公积（按权益工具在授予日的公允价值）②如有实际收到的金额：借：银行存款（按实际收到的金额）资本公积—其他资本公积（按依照职工猎取奖励股份的实际情况确定的金额）贷：库存股（按奖励库存股的账面余额）资本公积—股本溢价（3）转让库存股：借：银行存款（按实际收到的金额）贷：库存股（按转让库存股的账面余额）资本公积—股本溢价（4）注销库存股：借：股本（按注销股票面值总额）资本公积—股本溢价贷：库存股（按注销库存股的账面余额）10、能否提留法定公积和任意公积（P43）美国、英联邦国家：不同意提取。欧洲大陆国家、日本：能够提取。四、财务报表差异分析（P44-57）（一）财务报表种类的差异1、现金流量表取代财务状况变动表成为第三大财务报表（P44）财务状况变动表——营运资本为基础现金流量表——现金及现金等价物为基础2、全面收益表拓展收益表（P44-49）全面收益（comprehensiveincome），也称综合收益，是一个主体在一定期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况引起的的变动，它包括一定期间内除业主投资和业主分配之外的全部权益的变动。全面收益包括净收益和其他全面收益。（1）英国ASB要求编制“全部已确认利得和损失表”（2）美国FASB主张编制“企业全面收益表”（3）IASC提出编制“权益变动表”3、增值表的进展（P49-50）（1）对编制增值表的要求（20世纪80年代）德国、英国：约有半数以上的企业编制增值表。法国、挪威、丹麦、意大利：一些企业编制增值表。美国、日本、新加坡：差不多不编制增值表。（2）增值表简介增值表是反映特定会计期内企业增值额形成与分配情况的报表。增值额＝产出价值－投入价值（形成）＝税金＋利息＋净利润＋工资＋折旧（分配）增值总额＝销售收入一外购材料和劳务＝职工工资十税金十净利润＋折旧＋利息增值净额＝销售收入一外购材料和劳务一折旧＝职工工资十税金十净利润＋利息（3）增值表和利润表的比较相同点：两者都基于会计原则，所反映的收益或净收益，都能够讲明企业在一定期间的经营成果。不同点：两者的着眼点不同。利润表着眼于股东权益，视股东为企业的最终的受益者；而增值表着眼于参与企业活动的各个方面，如职工、贷款者、政府等，他们与股东一样，差不多上企业受益者。谋求参与企业活动的各个方面的共同利益，是编制增值表的要紧目的。也即增值额是为全体受益者计算的而不只是为投入资本的股东而计算的。编制增值表与利润表的理论依据不同。编制利润表的理论依据是业主权论；编制增值表依据的是企业理论。（4）编制增值表的意义1）增值表扩大了计算企业获益的视野。2）增值额反映了企业在一定时期所得营业收入相关于物质消耗的关系。3）依照增值表的资料，能够算出专门多有用的比例。4）增值额是衡量企业规模和重要性的一个较好指标。5）有助于树立与时代相适应的会计理念。6）有助于逐步建立独具特色的财务治理模式。7）有助于形成一个多元化的、完整的财务报告体系。8）能较大程度地解决会计信息的供给与需求矛盾。9）能充分调动各方积极性，特不是职工的劳动积极性，解决企业内部治理中的一个难题。10）能增强企业的社会责任意识，与国际接轨。11）增值额不但能全面反映企业的经营成果，而且还能够为国民经济核算奠定基础。（二）财务报表格式的差异1、资产负债表（P50-52）（1）报表格式●账户式：美国：资产在左，权益在右。英联邦国家：权益在左，资产在右。●报告式●营运资本式（财务状况式）：英国、西欧大陆国家。（P51）（2）报表项目排列顺序美国：流淌列前――重视企业短期偿债能力的反映。采矿业、公用事业等列前。西欧：非流淌列前――重视企业长期财务实力的反映。投资列前——重视企业投资业务的反映。2、收益表（P52-54）（1）差不多格式多步式单步式账户式：英国（左支右收）、法国等。（2）报表编制观念总括观念当期经营观念（3）反映企业业绩的不同观点销售成本式总费用式3、现金流量表（1）报表格式一般分为经营活动、投资活动、筹资活动三部分。英国分八类：经营活动、投资酬劳和融资成本、税项、资本性支出和金融投资、购买和处置、支付的权益性股利、流淌资源治理和筹资活动。（2）编制方法直接法；间接法。（三）增进财务报表可比性的途径（P54-57）1、传统调整方法（1）表下注释（2）翻译和折算（3）增加专用信息（4）重新表述（5）增加辅助财务报表2、按公认的国际性会计准则编制财务报表第二节会计国际协调（P126-185）一、会计国际协调的内涵和意义（P127-130）（一）会计国际协调的内涵会计国际协调是限制和缩小各国会计实务差异，形成一套公认的会计准则和会计惯例，促进各国会计实务和会计信息可比性的一个过程。（二）会计国际协调的意义1、会计国际协调有助于促进国际贸易的进展2、会计国际协调有助于促进国际资本市场的进展3、会计国际协调有助于加强跨国公司的治理和促进跨国公司的进展4、会计国际协调有助于推动审计的国际化进展二、会计国际协调的要紧形式(P130-131)（一）国际政府间的政治协议或法规约束（二）民间会计职业团体制定准则（三）职业组织的认可与推行三、致力于国际会计协调的机构和组织（P131-157）（一）政府间组织1、联合国2、欧盟3、经济合作与进展组织4、非洲会计理事会（二）民间职业组织1、国际会计师联合会2、证券委员会国际组织3、地域性会计职业组织（1）亚太会计师联合会（2）美洲会计师联合会（3）欧洲会计师联合会（4）东盟会计师联合会四、国际会计准则委员会的国际会计协调（P157-184）（一）国际会计准则委员会简介（P157-166）（二）《国际会计准则》介绍1、《国际会计准则》：（1）国际会计准则委员会章程（2）国际会计准则公告前言（3）编报财务报表的框架（4）国际会计准则（共41项）（P172-173）（5）国际会计准则解释公告（1－33号）――由常设解释委员会（SIC）公布（P173-176）2、《改进国际会计准则》（176-177）3、《国际财务报告准则》IFRS及解释公告（IFRIC）：（P177-179）（三）《编报财务报表的框架》的要紧内容（P166-172）1．财务报表的目标（P167）“3W”理论财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业治理层对交托给它的资源的经营超成果或受托责任。2．会计差不多假设（PP167）持续经营和权责发生制3．财务报表的质量特征（P167-168）（1）可理解性（2）相关性（3）重要性（4）可靠性（真实反映，实质重于形式，中立性，审慎，完整性）（5）可比性（6）相关和可靠信息的制约因素（及时性，效益和成本之间的平衡，各质量特征之间的平衡）（7）公允表述4．财务报表要素（P168-169）国际会计准则美国中国资产资产资产负债负债负债权益业主权益所有者权益业主投资业主派得全面收益利润收益收入收入利得费用费用成本和费用损失5．财务报表要素的确认（P169）确认标准：（1）与该项目有关的以后经济利益将专门可能流入或流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。6．财务报表要素的计量（P169-170）计量基础：历史成本、现行成本、可变现净值、现值7．资本和资本保全概念（P170-171）（1）资本的概念财务资本：业主投入企业的货币或购买力。实物资本（实体资本）：业主投入企业的实物生产经营能力，或取得该能力所需的资源或资金。（2）资本保全的概念资本保全：要求企业在其经营活动中应以保持资本完整无损为前提来确认收益，即企业的资产流入，只有超过所需保持资本的数额，才可视为收益。财务资本保全：在扣除本期内对业主的分配和业主的出资以后，期末净资产的财务（或货币）金额必须大于期出净资产的财务（或货币）金额，才算赚得利润。财务资本保全的计量单位，能够用名义货币单位或固定购买力单位；不要求采纳特定的计量基础。实物资本保全：在扣除本期内对业主的分配和业主的出资以后，企业的期末实物生产经营能力（或营运能力），或期末达到上述实物生产能力所需的资源或资金，必须大于期初实物生产经营能力，才算赚得利润。实物资本保全观要求采纳现行成本计量基础。举例：某企业月初账面权益为$10000，月末账面权益为$15000。假定以下三种情况：（1）月初权益为名义货币$10000；（2）月初权益为1000件商品的购买力，月末购买1000件商品需要$12000；（3）月初权益为一台价值$10000的机器设备，月末其市场价格为$13000。则三种资本保全概念下计算的利润分不为：名义货币资本保全观：$15000-$10000=$5000稳定币值货币资本保全观：$15000-$12000=$3000实物资本保全观：$15000-$13000=$2000不同资本保全观的要紧区不在于：对企业资产和负债价格的变动阻碍的处理。名义货币财务资本保全观要求：本期持有资产的价格提高，通常称为持有利得，在概念上是利润，然而在以交易方式处理资产之前，持有利得不能确认为利润。稳定币值单位财务资本保全观要求：利润表示本期内投入购买力的增加，在资产价格的提高中，只有大于一般物价水平增加的那部分才能作为利润，其余增加部分只能作为资本保全调整，属于权益的一部分。实物资本保全观要求：利润表示实物资本在本期内的增加，所有阻碍企业资产和负债的价格变动，都应作为企业实物生产能力计量上的变动，从而都作为资本保全调整，即作为权益的一部分，而不作为利润。【复习考虑题】1．阻碍会计进展的环境因素要紧包括哪些方面？会计与环境的关系如何？2．世界各国会计环境要紧存在哪些差异？如何阻碍会计的进展？1．什么是会计模式，其要紧阻碍因素有哪些？什么缘故要进行会计模式分类？3．会计模式分类的要紧方法有哪些？4．按照会计进展环境分类法，世界范围内的会计能够分为哪几种模式？每种会计模式的要紧特征是什么，以哪个国家为典型代表？5．按照阻碍范围分类法，世界范围内的会计能够分为哪几种模式？每种会计模式的要紧特征是什么？6．多层次分类法是如何对会计模式进行分类的？7．什么是会计惯例？会计惯例和会计准则之间有什么关系？8．就有价证券计价、坏账核算、存货计价、融资租赁费的处理、研究开发费用的处理、库存股份的处理等重大会计惯例而言，国家之间是否存在差异？存在哪些要紧差异？9．试分析评述全面收益表的产生及其国际进展状况。10．您是如何理解增值表的？您认为增值表的进展前景如何？11．对收益表格式和编制方法的国际差异，您如何看待？12．试述在国际范围内提高财务报表可比性的传统途径和进展思路。13．国际会计准则委员会如何进行国际会计协调，取得了哪些成果？14．《财务报表编报的框架》在国际会计准则体系中起什么作用，其包含的要紧内容有哪些？

第二专题外币交易会计（第五章）【学习目标】通过本章学习，要求熟悉外币交易的要紧内容，掌握外汇和汇率以及汇兑损益的差不多知识；掌握外币交易业务会计处理的差不多程序：单一交易观和两项交易观；掌握外币交易会计的记账方法：外汇统账制和外汇分账制；掌握外币交易会计的国际惯例。外币交易概述外币交易会计的差不多程序外币交易会计的记账方法外币交易会计的国际比较第一节外币交易概述一．功能货币、外币和外币交易（P186-187）1、功能货币(P186-187)功能货币是指当企业经营中涉及两种以上货币时，企业在会计核算中所统一采纳的作为会计计量差不多尺度的记账货币。功能货币是会计主体经营所处的要紧经济环境中的货币。2、外币(P187)（1）金融学中：狭义：外币是指本国货币以外的其他国家和地区的货币。广义：外币是指所有以外国货币表示的、能够用于国际结算的支付手段。包括：外国纸币和铸币；外国有价证券；外币支付凭证。（2）会计学中：外币是指功能货币以外的货币。3、外币交易(P187)外币交易是指以外币计量的交易，即会计主体以功能货币以外的货币进行的款项收付、往来结算以及投资、筹资等交易。二．外币折算和外币兑换（P188）外币兑换是指把外币换成本国货币、把本国货币换成外币、或是不同外币之间的互换。外币折确实是指把一定的外币金额换算为本国货币等值或同一特定外币等值的程序。外币兑换是企业实实在在发生的交易，在交易过程中存在货币实体的转换。外币折确实是会计上为了记账和提供信息的方便而采纳的专门程序和方法，不是企业实际发生的交易，折算过程中不存在货币实体的转换。三．外汇和汇率（P188-192）（一）外汇的概念和特征（P188-189）外汇是以外币表示的用于的支付凭证。（IMF）定义《中华人民共和国外汇治理条例》定义外汇有三个差不多特征：（1）外币性；（2）可兑换性；（3）普遍同意性。（二）汇率（P189-192）1、汇率的涵义（P189）汇率，是指外汇市场上一种货币与另一种货币之间的兑换率。2、汇率的标价方法（P189-190）直接标价法和间接标价法。直接标价法，又称应付标价法，是指以一定单位的外国货币为标准，计算应折合为若干单位本国货币的标价方法。直接标价法下，汇率上升表明外币升值，本币贬值；汇率下跌，表明外币贬值，本币升值。间接标价法，又称应收标价法，是指以一定单位的本国货币为标准，计算应折合为若干单位的外国货币的标价方法。间接标价法下，汇率下降表明外币升值，本币贬值；汇率上升，表明外币贬值，本币升值。3、汇率的种类（P190-192）（1）按买入与卖出分类：买入汇率，卖出汇率，中间汇率（2）按汇率固定与否分类：固定汇率，浮动汇率（3）按外汇买卖成交期不同分类：即期汇率，远期汇率（4）按各个国家外汇管制的程度不同分类：官方汇率，市场汇率（5）按汇率在外汇会计中的应用分类：现行汇率，历史汇率，平均汇率；记账汇率，账面汇率四．汇兑损益及其分类汇兑损益是指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账的时刻和汇率的不同而产生的折合为功能货币的差额。汇兑损益包括外币交易损益和外币报表折算损益两大类。外币交易损益：是指在外币交易过程中，由于交易发生日、报表编制日和交易结算日汇率变动而导致的将一定金额的外币交易额折合为功能货币时产生的差额。外币报表折算损益：是指在进行外币报表折算时，由于报表的不同项目采纳不同汇率折算而产生的差额。外币交易损益和外币报表折算损益差不多上由于不同时点汇率不同而产生的将一定金额的外币折算为功能货币的差额，但二者存在以下要紧区不：1．产生的过程不同。外币交易损益是在交易过程中或报表编制日将一定的外币交易额折算为功能货币时所产生的差异；而外币报表折算损益则是在国外子公司报表在基础上，将一种货币表示的报表折算为另一种货币表示的报表时所产生的差异。2．性质不同。外币交易损益包括已实现损益和未实现损益两部分；而外币报表折算损益差不多上未实现损益。3．会计处理方法不同。外币交易损益应在账簿中记录；而外币报表折算损益通常不在账簿中记录，而只反映在合并报表之中。第二节外币交易会计的差不多程序（P193-203）一．外币交易会计处理的要紧问题（P193-194）1、外币交易涉及的三个重要时点：交易发生日报表编制日交易结算日2、外币交易会计处理的要紧问题（1）以功能货币表示的购货成本或销货收入等的价值确定；（2）外币折算差额的处理。二、单一交易观（P195-198）认为外币交易的发生和随后的货款结确实是一项完整的业务，将交易的结算作为交易完成的标志。将外币交易额按交易结算日的汇率折合成功能货币作为购货成本或销货收入等，将由于汇率变动而产生的外币折算差额调整购货成本或销货收入。P195例5-1P196例5-2三、两项交易观（P349-353）认为外币交易的发生和随后的货款结确实是两项独立的业务，将交易的发生作为交易完成的标志。将外币交易额按交易发生日的汇率折合成功能货币作为购货成本或销货收入，将由于汇率变动而产生的外币折算差额作为外币折算损益处理。依照对未实现损益处理方法的不同，又分为当期确认法和递延法两种方法。当期确认法将未实现损益视同已实现损益，在发生当期确认并列入当期损益。递延法将未实现损益在发生当期作递延处理，列入当期资产负债表，直到外币交易以外币结算以后才作为已实现损益列入当期损益。P199例5-3P200例5-4第三节外币交易会计的记账方法（P203-211）外汇统账制外汇分账制一．外汇统账制（P203-208）外汇统账制是一种以单一货币为功能货币的记账方法，会计主体择定一种货币作为功能货币来记录所发生的外币交易业务，即企业发生的外币交易，需要及时折合成功能货币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。外汇统账制适用于有外币业务的非金融企业。外汇统账制下对所有外币账户采纳复币式记载。外币账户包括外币现金、外币存款、外币借款和以外币结算的债权债务等账户。按照国际惯例，企业通常采纳交易发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率作为折算汇率。如遇汇率变动，由于汇率变动产生的外币折算差额确认为汇兑损益，计入当期损益。（一）逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均按业务发生日的市场汇率或期初汇率折算入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按市场汇率进行调整，调整后的期末功能货币余额与原账面功能货币余额的差额计入当期损益。逐笔结转法下，外币资产和负债增加时采纳企业选定的市场汇率折算，外币资产和负债减少时采纳账面汇率折算，其中账面汇率的确定能够采纳先进先出法、加权平均法等。P204例5-5（二）集中结转法是指企业对外币业务平常一律按选定的市场汇率记账，平常不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按市场汇率进行调整，调整后的期末功能货币余额与原账面功能货币余额的差额集中计算一笔汇兑损益。集中结转法下，不论时外币资产和负债的增加依旧减少，一律采纳企业选定的市场汇率折算。P207例5-6二、外汇分账制（P209-212）外汇分账制，也称原币记账法，是指在外币交易发生时，直接用原币记录货币性项目账户，平常不进行折算，也不计算汇兑损益；假如涉及两种货币的交易，则用“货币兑换”账户作为账务处理的桥梁，分不与原币的有关账户对转；期末，应将所有外币的“货币兑换”账户全部按期末市场汇率折算为功能货币金额，并余功能货币的“货币兑换”账户余额比较，汇总确认汇兑损益。外汇分账制适用于经营外汇的金融企业。采纳外汇分账制，平常对货币性项目账户采纳原币记账，对非货币性项目账户将外币交易额折算为功能货币记账。“货币兑换”账户是账务处理的桥梁。“货币兑换”账户按货币种类设置明细账进行明细核算。要点如下：（1）发生的外币交易假如同时涉及不同币种的货币性项目，或者同时涉及货币性项目和非货币性项目，应按原币记入相应的货币性项目账户和相同币种的“货币兑换”账户；（2）同时涉及货币性项目和非货币性项目的，还应按业务发生当日或当月月初的汇率将对应的非货币性项目折算为功能货币金额记入相应的账户，并同时记入功能货币的“货币兑换”账户；（3）发生的外币交易假如只涉及相同币种的货币性项目，则分不记入相应的货币性项目账户，不通过“货币兑换”账户核算；（4）期末，企业应将功能货币以外的其他货币的“货币兑换”账户余额按期末汇率折算为功能货币金额，折算的金额与功能货币的“货币兑换”账户账面余额的差额即为汇兑损益。P209例5-7第四节外币交易会计的国际比较（P212-214）目前，外币交易会计的国际惯例是两项业务观点下的当期确认法。中国的做法与国际惯例差不多一致。一、美国财务会计准则委员会的规定1975年FAS8《外币交易会计与外币财务报表折算》，1981年FAS52《外币折算》，都明确要求对外币交易会计采纳两项交易观，同时不区分已实现和未实现的汇兑损益，均计入当期收益；反对用递延摊销法处理长期货币性项目（要紧是长期货币性债务）上的未实现汇兑损益。二、英国会计标准委员会的规定1983年ASC20《外币折算》，确信两项交易观，不区分已实现和未实现的汇兑损益；关于长期货币性外币项目上的未实现汇兑损益，也主张不予递延摊销，而将其计入当期收益，只有在对该外币项目能否兑换存在疑问的情况下，才能够基于稳健原则，不把未实现利得或其超过以往的未实现汇兑损失的部分计入当期收益。三、其他国家同意在递延和不递延之间选择的：德国、法国、瑞典、日本、澳大利亚等；递延法：瑞士；列入股东权益：荷兰。四、国际会计准则委员会的规定1、1983年IAS21《汇率变动阻碍的会计处理》：要求按照两项交易观处理外币交易，同时也主张在绝大多数情况下应立即确认为汇兑损益而不予递延。例外：（1）关于长期货币性项目（要紧是长期货币性负债），因汇率变动而形成的未实现汇兑损益，能够递延，并在这一项目的有效寿命期内系统摊销；（2）由于货币的严峻贬值而导致汇兑损益因而阻碍到为购置资产而承担的外币负债的本国货币等值，能够用来调整有关资产的账面价值，并在这一资产的有效寿命期限内摊销，只要调整后的金额不超过其重置价值或可变现净值。2、1993年修订后IAS21《汇率变动阻碍的会计处理》：取消了关于长期货币性项目上的未实现汇兑损益可予递延摊销的规定；调整有关资产的账面价值，只是作为基准方法之外的同意选用的方法，同时增加了“没有切实可行的套期方法”和“在严峻贬值之前不能结算该项负债”两个限制条件。3、2003年12月IASB《改进国际会计准则》中改进后的IAS21：取消了在上述限制条件下将汇兑损失资本化的做法。五、中国会计准则的规定1、企业关于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。2、外币交易应当在初始确认时，采纳交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也能够采纳按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。3、企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：（1）外币货币性项目及以公允价值计量的非货币性项目，采纳资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。（2）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采纳交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。【复习考虑题】1、什么是功能货币、外币和外币交易？2、会计学中外币的概念与金融学中外币的概念有何不同？3、外币兑换和外币折算有什么区不？4、什么是外汇，有何特征？5、汇率标价方法有几种？如何理解不同标价方法下汇率的变动？6、什么是汇兑损益？有哪些类型？7、外币交易会计解决的要紧问题是什么？8、关于外币交易会计的债务处理程序，国际上有哪些不同观点，各自的要紧差不是什么？9、外币交易会计的记账方法有哪些？各自的适用范围是什么？逐笔结转法和集中结转法有何不同？10、外币交易会计处理的国际惯例是什么？中国的做法与国际惯例有何异同点？

第三专题外币报表折算（第六章）【学习目标】通过本章学习，应理解外币报表折算的含义、实质和意义；掌握外币报表折算的现行汇率法、流淌与非流淌项目法、货币性与非货币性项目法和时态法，以及各种折算方法的异同点；掌握外币报表折算的国际惯例。外币报表折算概述外币报表折算方法及比较外币报表折算的国际比较第一节外币报表折算概述一．外币报表折算的涵义和意义（P216）外币报表折算，是指从事跨国经营活动的公司，采纳其功能货币来重新表述分部财务报表中按外币计量的各项目的会计程序和方法。意义：1、外币报表折确实是编制合并会计报表的需要；2、外币报表折确实是进行国际投资与筹资的需要；3、外币报表折确实是跨国公司对其国外经营机构进行治理的需要。二．外币报表折算的要紧会计问题（P217-218）1．外币报表项目折算汇率的选择现行汇率：资产负债表编制日的市场汇率。历史汇率：资产负债表项目发生时的汇率。平均汇率：特定会计期内汇率的平均水平。其具体计算方法依照需要而定。差不多原则：受汇率变动阻碍的项目采纳现行汇率折算；不受汇率变动阻碍的项目采纳历史汇率折算。2．外币报表折算损益的处理外币报表折算损益，是指在进行外币报表折算时，由于报表的不同项目采纳不同汇率折算而产生的差额。外币报表折算损益的决定因素：（1）受外汇汇率变动阻碍的有关资产和负债项目相比的差额；（2）汇率变动的方向。外币报表折算损益的会计处理方法有三种：一是列入当期损益，以“折算损益”项目列示在折算后的收益及留存收益表中；二是递延处理，以“折算调整额”项目列入折算后的资产负债表中的股东权益项目内；三是依照稳健性原则处理，假如有折算损失列入当期损益，假如有折算收益予以递延。三、外币报表折算的实质和方法（P218）（一）外币报表折算的实质观点一：认为外币报表折算确实是将跨国公司的国外经营机构的报告货币转换成母公司的功能货币，并重新解释国外经营机构的财务状况和经营业绩。按照这种观点进行外币报表折算，强调的是报告货币的转换，而不特不关注计量属性的保持。观点二：认为外币报表折算，尽管应将国外经营机构的财务报表的计量单位由国外经营机构的报告货币转换为母公司的功能货币，但在折算过程中不能改变国外经营机构财务报表项目的计量属性。即：按历史成本计量的报表项目采纳历史汇率折算；按现行成本计量的报表项目采纳现行汇率折算。（二）外币报表折算的方法1、现行汇率法2、流淌与非流淌项目法3、货币性与非货币性项目法4、时态法第二节外币报表折算方法及比较(P219-240)一、现行汇率法(P219-225)1．报表项目折算汇率的选择（1）资产负债项目：全部资产和负债都采纳现行汇率折算。（2）股东权益项目：留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。（3）收入和费用项目：能够采纳期末现行汇率或会计期内的平均汇率折算。2．外币报表折算损益的处理方法折算损益递延处理：以“折算调整额”项目列示在折算以后的资产负债表中的股东权益项目内。3．外币报表折算程序先折算收益及留存收益表，后折算资产负债表。4．举例P220例6-15．优缺点评价优点：（1）最简便；（2）能够维持外币财务报表原有的结构和比例关系。缺点：（1）按照现行汇率把外币报表上以历史成本计量的项目进行折算所得出的数据，既不是历史成本，也不是现行成本，而是简单地将以历史成本计价的项目与单一汇率相乘的结果，这种信息的有用性值得怀疑。（2）按照现行汇率把外币报表上的项目进行折算，是假设国外子公司的所有资产和负债项目都受到汇率变动的阻碍，这可能与实际情况不符，因为不管汇率如何变化，非货币性资产的内在价值都可不能变动。二、流淌与非流淌项目法(P225-230)1．报表项目折算汇率的选择（1）资产负债项目：依照资产和负债项目的流淌性选择折算汇率：流淌项目采纳现行汇率折算；非流淌项目采纳历史汇率折算。（2）股东权益项目：留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。（3）收入和费用项目：①折旧费、摊销费按取得相关资产时的历史汇率折算；②销货成本依照折算以后相关项目的数据计算：销货成本＝期初存货＋本期购货－期末存货；③其他收入和费用项目采纳会计期内的平均汇率折算。2．外币报表折算损益的处理方法折算损益依照稳健性原则处理：假如有折算收益应予递延处理；假如有折算损失应列入当期损益。实务中的简化做法是不论是折算收益依旧折算损失均列入当期损益。3．外币报表折算程序假如有折算收益，则先折算收益及留存收益表，后折算资产负债表；假如有折算损失，则先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。实务中的简化做法是先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。4．举例P226例6-25．优缺点评价优点：未改变原有外币财务报表中流淌资产和流淌负债项目的结构和比例关系，有利于对国外子公司营运资本的分析，正确评价国外子公司的资本运营效率。缺点：（1）缺乏充分的理论依据。（2）按历史汇率折算属于非流淌资产的长期应收款、长期应收票据以及属于非流淌负债的长期借款、应付债券、长期应付款等项目，掩盖了它们受汇率变动的阻碍，而把可能的巨额汇兑损益压到结汇的会计期间。（3）按现行汇率折算流淌资产，意味着外币现金、应收账款和存货都同等地经受外汇风险，显然这关于按历史成本计价的存货来讲是不恰当的，因为存货和固定资产一样，在按取得日的历史成本和历史汇率折算后，其内在价值就与日后的汇率变动无关了。三、货币性与非货币性项目法(P230-235)1．报表项目折算汇率的选择（1）资产负债项目：依照资产和负债项目的货币性选择折算汇率：货币性项目采纳现行汇率折算；非货币性项目采纳历史汇率折算。（2）股东权益项目：留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。（3）收入和费用项目：①折旧费、摊销费按取得相关资产时的历史汇率折算；②销货成本依照折算以后相关项目的数据计算：销货成本＝期初存货＋本期购货－期末存货；③其他收入和费用项目采纳会计期内的平均汇率折算。2．外币报表折算损益的处理方法折算损益列入当期损益：以“折算损益”项目列示在折算以后的收益及留存收益表中。3．外币报表折算程序先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。4．举例P231例6-35．优缺点评价优点：恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的阻碍，从而提出了货币性项目与非货币性项目分类的概念。缺点：（1）仍未超越对资产和负债项目进行某种分类组合的框框，未能触及外币报表折算的实质。（2）在不同情况下，非货币性资产和负债是依照不同的基础计量的，都按历史汇率折算不一定总是合适的，有时也会导致无用信息。四、时态法(P235-240)1．报表项目折算汇率的选择（1）资产负债项目：依照资产和负债项目的计量属性或计量所属时点在折算汇率：货币性项目以及按现行成本计量的非货币性项目采纳现行汇率折算；按历史成本计量的非货币性项目采纳历史汇率折算。（2）股东权益项目：留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。（3）收入和费用项目：①折旧费、摊销费与相关资产的折算汇率保持一致，依照相关资产的计量基础采纳取得相关资产时的历史汇率或现行汇率折算；②销货成本依照折算以后相关项目的数据计算：销货成本＝期初存货＋本期购货－期末存货；③其他收入和费用项目采纳会计期内的平均汇率折算。2．外币报表折算损益的处理方法折算损益列入当期损益：以“折算损益”项目列示在折算以后的收益及留存收益表中。3．外币报表折算程序先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。4．举例P236例6-45．优缺点评价优点：汇率的选择具有较强的理论依据，不是简单地将外币财务报表项目进行分类、然后选择历史汇率或现行汇率进行折算，而是依照外币财务报表项目的计量属性来选择折算汇率。既符合不同计量模式下报表项目的实质内容，又体现出外币报表折算汇率选择上的灵活性。缺点：由于外币财务报表中资产和负债项目按不同的计量属性计量，有些项目采纳现行汇率折算，有些项目采纳历史汇率折算，折算后资产负债表中有关项目的比例关系与原外币报表不同，改变了外币报表项目原有的结构和比例关系。五、各种折算方法比较分析1、资产和负债项目折算汇率的选择2、股东权益项目折算汇率的选择3、收入和费用项目折算汇率的选择4、折算差额的处理四种方法要紧内容比较如下：项目现行汇率法流淌与非流淌项目法货币性与非货币性项目法时态法资产负债项目折算汇率的选择全部资产和负债都采纳现行汇率折算。依照资产和负债项目的流淌性选择折算汇率：流淌项目采纳现行汇率折算；非流淌项目采纳历史汇率折算。依照资产和负债项目的货币性选择折算汇率：货币性项目采纳现行汇率折算；非货币性项目采纳历史汇率折算。依照资产和负债项目的计量属性或计量所属时点的折算汇率：货币性项目以及按现行成本计量的非货币性项目采纳现行汇率折算；按历史成本计量的非货币性项目采纳历史汇率折算。股东权益项目折算汇率的选择留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。留存收益以外的其他项目采纳历史汇率折算；留存收益项目不需要选择特定的折算汇率，而是依照报表项目之间的关系计算的平衡数。收入费用项目折算汇率的选择能够采纳期末现行汇率折算，但实务中一般采纳会计期内的平均汇率折算。（1）折旧费、摊销费按取得相关资产时的历史汇率折算；（2）销货成本依照折算以后相关项目的数据计算：销货成本＝期初存货＋本期购货－期末存货；（3）其他收入和费用项目采纳会计期内的平均汇率折算。（1）折旧费、摊销费按取得相关资产时的历史汇率折算；（2）销货成本依照折算以后相关项目的数据计算：销货成本＝期初存货＋本期购货－期末存货；（3）其他收入和费用项目采纳会计期内的平均汇率折算。（1）折旧费、摊销费与相关资产的折算汇率保持一致，依照相关资产的计量基础采纳取得相关资产时的历史汇率或现行汇率折算；（2）销货成本依照折算以后相关项目的数据计算：销货成本＝期初存货＋本期购货－期末存货；（3）其他收入和费用项目采纳会计期内的平均汇率折算。外币报表折算损益的处理折算损益递延处理：以“折算调整额”项目列示在折算以后的资产负债表中的股东权益项目内。折算损益依照稳健性原则处理：假如有折算收益应予递延处理；假如有折算损失应列入当期损益。实务中的简化做法是不论是折算收益依旧折算损失均列入当期损益。折算损益列入当期损益：以“折算损益”项目列示在折算以后的收益及留存收益表中。折算损益列入当期损益：以“折算损益”项目列示在折算以后的收益及留存收益表中。折算程序先折算收益及留存收益表，后折算资产负债表。假如有折算收益，则先折算收益及留存收益表，后折算资产负债表；假如有折算损失，则先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。实务中的简化做法是先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。先折算资产负债表，后折算收益及留存收益表。第三节外币报表折算的国际比较（P240-251）一．外币报表折算的国际惯例（P246-248）（一）1983年IAS21《外币汇率变动阻碍的会计》规定：1、建议采纳的外币报表折算方法为现行汇率法和时态法；2、应依照其国外经营机构的业务和财务特点选择折算方法；3、国际其业务和财务特点，将国外经营分为两类：一类是“国外实体”，采纳现行汇率法折算；另一类是“母公司经营的有机组成部分”，采纳时态法折算。（二）2003年IASB《改进国际会计准则》中改进后的IAS21：将报告货币区分为功能货币和列报货币。采纳了功能货币的概念，相应取消了关于把国外经营区分为“国外实体”和“母公司经营的有机组成部分”来选择折算方法的提法。假如国外子公司的列报货币与功能货币不同，采纳时态法折算其报表；假如国外子公司的列报货币与功能货币相同，采纳现行汇率法折算其报表。二、中国外币报表折算会计的规定（P248-250）具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）的规定与国际惯例差不多一致。2006年2月15日公布的《企业会计准则第19号――外币折算》依旧采纳了现行汇率法。1、企业对境外经营的财务报表进行折算时的规定2、企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算的规定【复习考虑题】1．什么是外币报表折算？什么缘故要进行外币报表折算？2．外币报表折算的要紧会计问题是什么？3．关于外币报表折算的实质的认识有哪些不同的观点？您如何看待外币报表折算的实质？4．外币报表折算的方法有哪些？各种方法的理论依据有何不同？各种折算方法的要紧共性和区不体现在哪些方面？5．比较而言，每种外币报表折算方法各有什么优缺点？6．各国外币报表折算的规定有何不同？国际会计准则委员会协调的情况如何？7.中国外币报表折算会计的要紧规定是什么？与国际惯例相比有何异同点？

第四专题合并财务报表（第七章）【学习目标】通过本章学习，应掌握合并财务报表含义、特点和编制原则；掌握企业合并的要紧方式及不同方式下的会计问题；掌握合并财务报表的合并范围和合并理论；掌握股权取得日和股权取得日后合并财务报表的编制方法；了解合并财务报表的国际差异与协调情况。合并财务报表概述股权取得日合并财务报表的编制股权取得日后合并财务报表的编制合并财务报表的国际比较第一节合并财务报表概述（P252-272）合并财务报表的概念和特点企业合并及其会计问题合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并理论编制合并财务报表前的预备工作编制合并财务报表的差不多程序一、合并财务报表的概念和特点（P252-254）IAS27《合并财务报表和单独财务报表》（2003年12月改进）：合并财务报表是指将企业集团视作单一经济主体编制的财务报表。《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2006年2月15日）：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个不会计报表相比，合并财务报表的特点表现在以下方面：1．会计主体专门。2．编制主体专门。3．编制基础专门。4．编制方法专门。二、企业合并及其会计问题（P254-259）（一）企业合并的概念企业合并，是指将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。（IFRS3）企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（《企业会计准则第20号——企业合并》）企业合并有汲取合并、创立合并和控股合并三种方式。其中，控股合并具体包括直接控股、间接控股和混合控股三种形式。（二）企业合并的不同方式及其会计问题1、汲取合并2、创立合并3、控股合并（三）企业合并与合并财务报表的关系汲取合并和创立合并后仅存在一个会计主体，作为单一会计主体，不存在合并财务报表编制问题。控股合并后，形成了有两个或两个以上企业组成企业集团，为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果等，就需要在各个法人企业财务报表的基础上，编制合并财务报表。四、合并财务报表的合并范围（P259-262）从理论上讲，被投资企业纳入合并范围的总体标准是母公司的实质操纵权。实务中不同国家的具体规定有所差异。IAS27《合并财务报表和单独财务报表》规定的合并范围《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定的合并范围四、合并财务报表的合并理论（P262-266）合并财务报表究竟为谁服务，是要紧为母公司股东服务，依旧为集团所有股东服务？进而，合并财务报表应该站在什么样的立场上来编制？（一）母公司理论母公司理论站在母公司股东的角度，来看待母公司与子公司之间的控股合并关系，强调母公司股东的利益。母公司理论认为只有母公司股东才是集团的股东，而把子公司少数股东看作是企业集团的一种专门的债权人。依据母公司理论，合并财务报表只只是是母公司会计报表的延伸，应要紧为母公司股东的利益服务；应要紧或侧重反映母公司股东对合并主体的资产的要求权、对合并主体的损益及其分配情况的份额，以及相关的现金流转情况。母公司理论下编制合并财务报表的要点如下：（1）合并资产负债表只只是是母公司资产负债表的延伸，合并股东权益是关于母公司股东的权益，由母公司自身的股东权益和母公司在子公司股东权益中的份额两部分组成；子公司股东权益中属于少数股东的部分以“少数股东权益”项目单独反映在合并负债之中。（2）合并收益表是母公司收益表的延伸，是关于属于母公司股东的净收益形成情况的报表，合并净收益包括母公司自身形成的净收益和子公司净收益中属于母公司的部分；子公司净收益中属于少数股东的部分以“少数股东损益”项目列示在合并费用之中。（3）合并留存收益表是关于属于母公司股东净收益分配情况的报表，子公司净收益中属于少数股东部分的分配情况，不应在合并留存收益表中体现。（4）假如母公司以现金等资产、债券和部分一般股猎取对子公司的控股权，在编制股权取得日合并资产负债表时，应对子公司净资产中属于母公司的部分按股权取得日的公允价值计量，而对属于少数股东的部分按子公司原账面价值计量。合并商誉只归属于母公司股东。（5）在编制股权取得日后合并财务报表时，集团内发生的未实现损益只抵销属于母公司的部分。（二）实体理论实体理论站在由母公司及其子公司组成的统一经济实体的角度，来看待母公司与子公司之间的控股合并关系，强调单一治理机构对一个经济实体的操纵。实体理论认为不论是母公司股东依旧子公司少数股东差不多上集团的股东，应平等对待，一视同仁。依据实体理论，合并财务报表应当为集团所有股东的利益服务，提供反映由不同法律主体组成的企业集团这一单一经济实体的财务状况、经营成果和相关现金流转情况的信息。实体理论下编制合并财务报表的要点如下：（1）合并资产负债表是反映企业集团整体财务状况的报表，合并股东权益包括母公司自身的股东权益和子公司的股东权益；子公司股东权益中属于少数股东的部分以“少数股东权益”项目单独反映在合并股东权益之中。（2）合并收益表是反映属于全体股东的净收益形成情况的报表，合并净收益包括母公司自身形成的净收益和子公司的净收益；子公司净收益中属于少数股东的部分以“少数股东损益”项目列示在合并净收益之中。（3）合并留存收益表是关于集团全体股东的净收益分配情况的报表。（4）假如母公司以现金等资产、债券和部分一般股猎取对子公司的控股权，在编制股权取得日合并资产负债表时，应按股权取得日的公允价值计量子公司的全部净资产。合并商誉属于全体股东。（5）在编制股权取得日后合并财务报表时，集团内发生的未实现损益应予全部抵销。五、编制合并财务报表前的预备工作（P266-268）1．统一母子公司的会计决算日和会计期间。2．统一母子公司的会计政策。3．母公司用权益法核算对子公司的长期股权投资。4．折算境外子公司的外币会计报表。六、编制合并财务报表的差不多程序（一）设置合并工作底稿（二）将个不财务报表的数据过入合并工作底稿并加总（三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录1、个不财务报表与合并财务报表的要紧差异2、调整与抵销分录的性质3、编制调整与抵销分录的一般步骤（四）计算合并金额（五）填列合并财务报表第二节股权取得日合并财务报表的编制（P272-290）一、企业合并带来的会计问题（P272-274）（一）会计上如何看待控股合并（二）企业可辨认资产与负债如何计价（三）被并企业期初至股权取得日的损益如何处理（四）被合并方的留存收益是否并入合并留存收益二、购买法（P274-280）购买法以母公司购买子公司为假设编制合并会计报表，将母公司取得对子公司的操纵权视同母公司购买子公司的净资产，因而采纳和购买其他资产同样的方法处理。要点如下：（1）母公司的资产和负债按原账面价值合并，子公司的资产和负债需要采纳新的计价基础，按股权取得日的公允价值合并；（2）假如母公司以支付非现金资产或发行债券、股票等方式猎取对子公司的操纵权，应当以母公司所支付非现金资产或所发行债券、股票等的公允价值为基础确定母公司的投资成本，假如母公司的投资成本与母公司在子公司净资产公允价值中享有的份额不一致，差额确认为商誉或者负商誉，并按规定摊销；（3）合并主体当期收益不包括被合并企业期初至股权取得日所实现的收益；（4）合并的留存收益只包括母公司的留存收益，不包括子公司的留存收益。P275例7-1三、权益结合法（P281-286）将控股合并视为由参与合并的母公司和子公司将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的集合；母公司取得对子公司的操纵权并非买卖交易，母子公司只是携手合作。要点如下：（1）母子公司的资产和负债均按原账面价值合并；（2）合并不产生商誉；（3）合并主体当期收益包括被合并企业期初至股权取得日所实现的收益；（4）母子公司的留存收益，除受到限制者外，均应如数转入合并资产负债表，合并的留存收益既包括母公司的留存收益，也包括子公司的留存收益。P281例7-2四、购买法与权益结合法的应用（P286-290）1、国际惯例购买法是国际流行的会计惯例，权益结合法仅仅是美国在历史上比较流行的方法。IAS22《企业合并》（1985年公布，1998年修订）同意企业合并采纳两种方法中的一种进行会计处理：归类为权益结合的合并采纳权益结合法，归类为购买的合并采纳购买法。（P261）购买：指通过转让资产、承担负债或发行股票方式，由一个企业（购买企业）获得另一个企业（被购买企业）净资产和经营活动的操纵权的企业合并。企业合并后明显存在操纵关系，从而能够辨不出哪个是购买企业。权益结合：指参与合并的企业的股东共同操纵它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便接着对合并后的实体分享利益和分担风险。参与合并的哪一方都不能认定是购买者。IAFRS3《企业合并》规定所有企业合并采纳购买法进行会计处理。2、我国《企业会计准则》的规定同一操纵下的企业合并，采纳权益结合法；非同一操纵下的企业合并，采纳购买法。第三节股权取得日后合并财务报表的编制(P291-304)一、集团内部交易事项的抵销（一）母公司对子公司股权投资项目与子公司股东权益项目的抵销1、全资子公司在子公司为全资子公司的情况下，应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司股东权益项目（非同一操纵下企业合并中购买日确定的被购买方可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，是指经调整后的被购买方股东权益项目）全额抵销。假如有差额，借方差额应确认为商誉，后期不得不摊销，但应每年进行减值测试；贷方差额应确认为损益，并在以后期间调整期初留存收益。P292【例7-3】【例7-4】2、非全资子公司在子公司为非全资子公司的情况下，应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司股东权益项目中属于母公司的份额抵销，假如有差额，借方差额应确认为商誉，后期不得不摊销，但应每年进行减值测试；贷方差额应确认为损益，并在以后期间调整期初留存收益。子公司股东权益中属于少数股东的部分在“少数股东权益”项目列示。P293【例7-5】【例7-6】（二）内部债权债务项目的抵销需要抵销的内部债权债务项目要紧有：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；债权投资与应付债券；应收股利与应付股利；应收利息与应付利息；其他应收款与其他应付款；等等。当前坏账核算的国际惯例是备抵法，因此集团内部往来交易中的债权方还会对内部债权计提坏账预备，从而对资产负债表和收益表项目产生阻碍。因此，在抵销内部债权债务的同时，还要将依照内部债权计提的坏账预备作抵销处理。P294【例7-7】需要讲明的是：在抵销债券投资和应付债券项目时，假如持有债券的企业不是从发行债券的企业直接购进，而是此第三方或证券交易市场上间接购进的，那么债券投资企业的债券投资成本与债券发行企业的应付债券金额能够不一致，从而产生抵销差额，应调整投资收益。（三）内部存货购销的抵销1、内部购进的存货当年实现对外销售而是形成期末存货P295【例7-8】2、内部购进的存货当年实现对外销售P295【例7-9】（四）存货跌价预备的抵销1、购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本（即对企业集团而言的取得成本）。应将购买企业当期对该存货计提的存货跌价预备全额抵销。P297【例7-10】2、购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值，既低于其取得成本，也低于销售企业的销售成本（即对企业集团而言的取得成本）。应将购买企业当期对该存货多计提的存货跌价预备（即购买企业内部购进存货取得成本高于销售企业销售成本的差额）抵销。P297【例7-11】在连续编制合并财务报表的情况下，本其抵销的存货跌价损失，都要在以后期间编制合并财务报表时，调整减少“期初留存收益”。（五）内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销能够从以下三个方面考虑：一是抵销固定资产原价中包含的内部交易损益；二是抵销往常年度多提的折旧；三是抵销当年多提的折旧。1、固定资产内部购销当年的抵销P299【例7-12】（1)抵销固定资产原价中包含的内部交易损益（2)抵销当年多计提的折旧2、固定资产使用年度的抵销P300【例7-13】（1)抵销固定资产原价中包含的内部交易损益（2)抵销往常年度多计提的折旧（3）抵销当年多计提的折旧3、固定资产清理年度的抵销固定资产清理年度的抵销与使用年度的抵销原理一致。只是，在固定资产清理过程中，会结转固定资产原价和累计折旧，并最终将清理净损益结转反映在收益表的“固定资产清理损益”中。因此，与固定资产使用年度相比，抵销分录涉及的报表项目会不同。P301【例7-14】（1)抵销原入账固定资产原价中包含的内部交易损益（2)抵销往常年度多计提的折旧（3）抵销当年多计提的折旧（六）内部利息收入和利息支出的抵销伴随企业集团内部债权债务的发生，企业集团内部成员企业之间的利息收入和利息支出会费用在交易双方收益表中的“投资收益”和“利息费用”等项目。但从企业集团整体角度看，内部债权债务实际上是同一主体内部资金调拨，可不能产生利息收入和利息支出。因此，编制合并财务报表时应予以抵销。P302【例7-15】（七）母公司内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵销将母公司内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵销，理由如下：第一，编制合并利润表时，差不多将子公司的净利润还原为收入、成本、费用等与母公司的相应项目合并。而母公司采纳权益法核算对子公司长期股权投资，又将子公司净利润作为投资收益，反映在母公司净收益中。因此，必须将对子公司的投资收益抵销。第二，子公司个不权益变动表中的期初留存收益，作为子公司往常会计