借鉴英国增值税“TOGC”规则-完善我国资产重组增值税制度-财税法规解读获奖文档

会计实务类价值文档首发！借鉴英国增值税“TOGC”规则完善我国资产重组增值税制度-财税法规解读获奖文档【内容提要】为鼓励企业资产重组，国家税务总局在2011年专门下发了《关于纳税人资产重组增值税问题的公告》，给予符合条件的纳税人在资产重组中的货物转移不征增值税的待遇。但是，资产重组中情况复杂，而目前公告的规定比较原则化，实务操作中容易导致争议。借鉴世界其他征收增值税国家，他们对于资产重组增值税处理中都有一条TOGC规则。本文就以英国增值税法规中的700/9号公告为基础，详解介绍英国涉及资产重组增值税处理中的TOGC规则，并提出完善我国资产重组增值税制度的建议。

【关键词】资产重组增值税TOGC规则

国家税务总局下发的《关于纳税人资产重组增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号公告），对于纳税人在资产重组中涉及的增值税问题给予了明确。公告极大的减轻了纳税人在资产重组过程中的增值税税收负担，体现了国家对于企业并购重组的政策支持。但是，纵观整个公告，我们还是发现，文件的规定比较原则化，这可能会导致政策在执行中遇到争议。

为进一步完善我国资产重组的增值税制度，我们可以借鉴世界上其他征收类似增值税的国家对于企业资产重组中涉及增值税的处理办法。查阅了世界上征收增值税（ValueAddedTax）或货物与劳务税（GoodandServiceTax）主要国家的法规，我们发现在他们的增值税或货物与劳务税法规体系中，都专门有一条TOGC规则（Transferofabusinessasagoingconcern），即持续经营前提下的业务转让来规范企业重组中货物转移涉及的增值税问题。不同国家该条规定的实质内容基本相同。因此，我们就以英国的TOGC规则为蓝本进行介绍，供大家借鉴。同时，我们将对照我国的现有规定，提出完善我国资产重组增值税制度的建议。

一、英国增值税TOGC规则简介

在英国增值税法规体系中，700/9号公告专门处理持续经营前提下业务转让涉及的增值税问题（Notice700/9：Transferofbusinessasagoingconcern）。该公告介绍了什么情况下的业务转让应被视为持续经营前提下的业务转让。同时，该公告还解释了不同情况下的增值税的处理。

通常情况下，增值税纳税人销售货物都应按适用税率缴纳增值税。但是，在持续经营前提下（符合TOGC规则）的业务转让中涉及的货物转让，如果符合相关条件，将不被视为提供增值税应税行为，不征收增值税。根据英国增值税法规的规定，TOGC规则是法定的，纳税人无选择适用的权利。因此，一项交易是否符合TOGC规则，在交易的一开始就必须确定清楚。

（一）制定TOGC规则的目的

制定TOGC规则的目的是为了简化增值税纳税人在涉及业务转让时的增值税处理。其中，主要的目的包括：

1、减轻业务转让中的买方因需要缴纳增值税而增加的资金负担，从而改善他的现金流。同时，由于在业务买卖中，报价针对的是一组资产而非一项资产，不同的资产可能会涉及不同的增值税税率，有些货物甚至还是免税货物，因此TOGC规则能避免因征收增值税而需要对不同的资产分别定价的麻烦。

2、保护政府的税收权益。比如，如果政府对于符合TOGC规则下的资产转让征收增值税，业务的买方缴纳的增值税将作为进项税申报抵扣。但是，如果业务的卖方最终没有将这笔增值税向税务机关申报，政府的税收权益就受到了侵害。因此，TOGC规则不对业务转让征收增值税，业务的买方也无抵扣涉及这些资产进项税的权利，便利了税收的征管。

（二）符合TOGC规则的业务转让应满足的条件

1、转让的资产必须是来源于持续经营前提下业务转让

2、买方购买资产后从事的经营活动必须与卖方持有该资产时从事的经营活动类似（但不一定要完全相同）

3、当卖方是增值税纳税人时（这里对应的就是中国的增值税一般纳税人资格），买方在购买资产时必须也具有增值税纳税人资格或由于该项资产转让后注册成为增值税纳税人

4、对于涉及部分业务转让的，这些业务必须能够独立的运营

5、在该项业务转让后不能立刻发生一系列的后续转让行为

对于以上条件涉及的重要概念，700/9号文也给予了详细的解释：

1、业务活动

持续经营前提下的业务转让的后果必须是使新的所有者拥有了一项能提供增值税应税行为的业务。

其次，在转让时，该业务或部分业务必须处于持续经营状态下。即使该业务在转让时不盈利，或该业务由于企业破产而在清算者或其他受托人的控制下，只要该业务还处在经营状态，就不影响持续经营状态的认定。

2、资产的使用方式

符合TOGC规则的业务转让中，新的资产所有者必须有明确的意图使用这些资产从事与转让方类似的业务。如果购买者购买这些资产后准备从事与转让方不同的业务，我们就必须对转让方的业务转让行为按正常方式征收增值税。

但是，如果购买方购买这些资产，从事了一段时间与转让方类似的业务，然后终止该业务而从事新的业务的，该项转让仍有可能符合TOGC规则。对于这个时间长短的限定，英国增值税法规并无明确规定，也无意给予明确规定，因为不同种类的业务的持续时间各不相同。但有一条原则性的判定标准，即购买方在购买该业务当时是否有明确意图继续从事该项业务。

3、业务的后续转让

业务在转让后，不能立刻发生后续转让行为，否则将不符合TOGC规则。比如，A将资产卖给了B后，B立刻将资产卖给了C，由于B并未经营该项资产，因此，该项业务转让就不符合TOGC规则，应正常征收增值税。

4、增值税纳税人的认定

如果业务的转让方在转让时被认定为是增值税纳税人的，业务的购买方在转让时也必须是增值税纳税人或申请认定为增值税纳税人。

如果业务的转让方在转让时因为某些原因没有被认定为增值税纳税人的，比如该转让方营业额未达到增值税纳税人认定的标准或者转让方从事的完全是增值税免税业务的，在这些情况下，TOGC规则仍然适用。

5、无重大的生产经营行为中断

符合TOGC规则的转让业务，在转让前和转让后不能有重大的正常生产经营行为的中断。是否属于重大生产经营行为中断应根据不同的业务类型分别判定。比如，对于季节性业务在非经营季节的中断就不会被判定为重大正常生产经营行为的中断。另外短期的中断行为，比如对涉及的业务资产因需要进行装修、修理而暂时中断的，并不影响TOGC规则的适用。

6、部分经营业务的转让

涉及部分经营业务转让的，这部分业务必须能够独立的运营。该部分业务是否独立于转让方的其他业务无关紧要，但是如果一项业务仅在内部运营，仅具有内部管理服务职能的，该项业务的转让就不符合TOGC规则了。

7、类似经营业务的定义

当卖方在判定业务资产的转让是否符合TOGC规则时，他必须确定买方是否准备用这些资产从事与其从事的同种类型的业务。

由于一家公司往往会同时从事多种经营业务，因为我们在确定时会存在一些困难。例如，一家啤酒生产企业既通过自己的零售终端卖啤酒，也从事商业地产的租赁业务。该啤酒企业将其拥有的一个酒吧对外出租（而非自己经营），如果他把这一酒吧卖给另一个企业，该企业买后自己经营该酒吧，这该项业务的转让就不符合TOGC规则。但如果购买方买入该酒吧后和该啤酒企业一样的，继续将酒吧从事对外出租业务，该行为则符合TOGC规则。

再比如，转让方以前的一项业务是生产一种产品并对外卖给客户，如果他的客户购买了该项业务后，仅用其生产的产品支持其内部现有业务，而不是对外向其他第三方销售产品，则购买方就不是从事与转让方类似的业务。结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。

（三）业务资产的定义

符合TOGC规则的业务转让中必然会涉及到业务资产的转让。业务资产可能会包括经营中的存货、机器设备、无形资产、土地、建筑物和构筑物等【注：英国对于涉及货物转让和劳务提供的行为都征收增值税】。无论这些资产包括什么，也不管这些资产有多少，符合TOGC规则的业务转让，必须使购买者拥有一项经营业务，而不仅仅是一组资产。比如购买方购买了资产后，不再用资产从事原来的经营行为，这里的资产转让就属于一般的资产转让，应征收增值税。

（四）不适用TOGC规则的情形

下列这些情形就不适用TOGC规则：

1、如果企业仅仅是发生了合伙人的变更，则不涉及TOGC规则

2、没有任何资产转让行为的，TOGC规则也不涉及

3、当有限责任公司的股份从一人转让到另一人，由于资产仍然属于该有限责任公司，因此，资产的所有权并未发生变更，TOGC规则亦不适用。

4、如果转让方仅仅是登记注册成为了增值税纳税人，但尚未提供增值税应税行为的，资产的转让行为就不能适用TOGC规则。然而，如果转让方已经为提供增值税应税行做了足够的准备性工作，使该项业务能够开展了，该项业务转让仍有可能符合TOGC规则。

（五）增值税纳税人认定号码的转移

在某些情况下，买方可以向税务机关申请持有卖方的增值税纳税人认定号码，当然此时双方要到英国税务机关履行一定的手续。但这一行为的后果是，卖方所有的增值税债务将由买方承担，同时未抵扣完的增值税进项税转由买方抵扣，卖方丧失抵扣权利。

如果卖方的增值税纳税人认定号码并未转让给买方，则卖方的增值税债务不会转移到买方。此时，买方也无权抵扣卖方未抵扣完的增值税进项税。

（六）业务资料的管理

1、所有的转让合同订立于2009年9月1日之前的

卖方涉及转让业务的相关资料必须全部移交给新所有者。买方承担保管这些资料的义务。然而，如果卖方需要保存这些资料，他可以向英国税务机关申请，获得许可后才可以不移交。即使申请得到批准，卖方仍负有向买方提供涉及买方缴纳增值税所需要相关信息的义务。

2、所有的转让合同订立于2009年9月1日之后的

在符合TOGC规则的业务转让中，卖方可以保留业务资料，除非其增值税纳税人号码也转移给了买方。同样，此时卖方仍有负有向买方提供涉及买方缴纳增值税所需要相关信息的义务。

（七）涉及货物无偿赠与和自用的规定

在一般增值税规则下，如果企业在货物进项税已经抵扣的情况下，将货物无偿赠送或转为自用，企业应视同销售缴纳增值税。除非赠与的货物价值不足50英镑或属于免费样品的提供。当转让的货物属于符合TOGC规则业务转让的一部分，且前一道业务的卖方已经申请抵扣进项税了，则买方在将这些货物无偿赠与或转为自用时应缴纳增值税。

二、我国资产重组增值税制度的借鉴和完善

借鉴英国增值税的700/9号公告，我们可以在如下几方面完善我国资产重组的增值税税收制度：

（一）将经营连续性作为资产重组不征收增值税的核心判定原则

在企业重组的企业所得税特殊性税务处理中，我们实际是将权益连续性和经营连续性作为两大判定原则。但是，在涉及企业资产重组中货物的转移是否征收增值税时，我们则只需要将经营连续性作为判定标准就可以了。

所谓经营连续性是指在资产重组中，资产的购买方在购买资产后必须继续从事与转让方类似的经营业务。经营连续性原则实际包含了如下几个方面的含义：

1、不征收增值税的资产重组中，转让方转让的必须是生产性资产或资产组，而不能仅仅是存货等消耗性资产。

2、转让方转让的必须是能够独立运营，产生现金流的资产或资产组。转让的资产或资产组不能独立运营的，应作为一般资产转让征收增值税。

3、转让的资产或资产组在转让前和转让后都必须处于实际运营状态，这也是判定经营连续性原则的重要标准。

4、购买方在购买资产或资产组后必须使用这些资产继续从事与转让方原来从事的类似的经营业务，这也是经营连续性原则的重要含义。类似的经营业务的规定非常必要，他能保证整个增值税抵扣链条的完整性。比如，如果卖方用原先的资产提供的是增值税应税项目，但是买方购买后仅用这些资产提供增值税免税项目，在卖方已经将涉及的这些资产的增值税进项税抵扣的情况下，如果不对这种类型的资产在转让环节征收增值税，将导致增值税抵扣链条断裂，影响国家税收利益。

正是因为在经营连续性原则下，资产重组中转让的资产是能独立运营的资产，因此转让中往往不仅涉及资产，还涉及资产运营中的债权、债务和劳动力等。但这些转移仅仅是符合经营连续性的资产重组的表现形式，企业双方可以对于运营资产中涉及的债权、债务和劳动力做出各种合理的不同安排，只要这种安排不影响经营连续性原则，就可以给予不征收增值税的待遇。

（二）明确资产重组中双方进项税抵扣的问题

在经营连续性原则得以保证的前提下，由于增值税是价外税的特性，我们对于资产重组中涉及买卖双方的进项税抵扣问题可按如下方法处理：对于企业合并业务，实际上类似于英国增值税中的增值税纳税人认定号码的一并转移给买方的情况，此时买方要承担卖方的增值税债务，而卖方未抵扣完的进项税也由买方进行抵扣。企业分立中涉及的被分立方进项税留抵税额，应考虑按合理方法在各方之间分摊，合理的方法包括按资产价值、销售收入的比例等。而对于资产出售和资产置换，由于税务机关并未对该项业务征收增值税，因此，买方取得这些资产后无任何进项税可以抵扣。而卖方的留抵税额由卖方继续抵扣。如果卖方在业务出售后，不再继续经营，则按注销清算进行增值税处理，未抵扣完的进项税不再退税。

（三）业务资料的管理问题

为保证资产重组中，买卖双方在资产转让前后能正确的计算增值税额，我国税务机关可以借鉴英国的做法对于资产重组中涉及的转让业务资料的移交、保管等问题做出相应的规定。同时，由于我国增值税是通过金税工程进行管理的，在企业资产重组后，涉及到金税系统中相关信息的变更或转移，也应一并予以考虑。比如，在企业吸收合并中，如果合并企业在合并完成后收到了被合并方可以抵扣进项税的增值税发票，如果进行抵扣认证的问题等等。

当然，企业资产重组中情况各异，涉及到的各种增值税问题也比较复杂。在处理实务中的具体问题时，我们还可以进一步借鉴英国增值税700/9号公告，完善我国资产重组的增值税业务的处理规则。

参考文献：

1、V.图若尼《税法的起草与设计》中国税务出版社2004年版

ImprovingChina`sVATtreatmentonAssetsReorganizationbylearningfromtheTOGCruleinUKVATsystem

Abstract:Toencourageassetsreorganization,theStateAdministrationofTaxationissuedanoticeconcerningVATproblemsinthetaxpayers`assetsreorganizationin2011,whichgivesVATexempttreatmentforthetaxpayersintheprocessofassetsreorganizationiftheymeetcertainrequirements.Butduetothecomplexityofassetsreorganization,disputesmayariseinpracticebecausetheprovisionsinthisnoticearemoreorlessinprinciple.Bylearni