所得税费用讲义

1第十九章所得税第一部分所得税会计的基本原理一、概述

所得税费用是按会计准则计算，而应交所得税应按税法规定计算，二者存在差异。所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算所得税费用。

现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债务法，即根据资产负债来计算所得税费用。

（一）几组概念

税法与会计几组对应概念：

（1）应交所得税——所得税费用

（2）应纳税所得额——利润总额（税前会计利润）

应纳税所得额＝应纳税收入总额－准予扣除项目金额

利润总额＝收入－费用

（3）应纳税收入总额——收入

（4）准予扣除项目金额——费用

可见，税法上的“所得”，对应会计上的“利润”，那为什么资产负债表债务法又要求采用资产和负债来计算所得税呢？所得税怎么与资产负债相关呢？

（二）资产负债表债务法的理论基础

资产负债观认为，利润表中的利润总额并未包含企业的全面收益，比如，可供出售金融资产公允价值变动的利得，并未包含在利润表的利润总额当中，而是记在资本公积中，那么可供出售金融资产持有增长的利润就不需要交所得税了吗？因此反映企业全面收益的最好指标，应是企业净资产的增长额。

利润＝净资产的增长额＝期末净资产－期初净资产＝（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）＝（期末资产－期初资产）－（期末负债－期初负债）＝资产增长额－负债增长额

当然，由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化，不应包括在收益之中。因此，利润的完整计算公式为：

利润＝本期净资产的增长额－本期所有者投入资本＋本期向所有者分配的利润

由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目，不涉及损益，直接计入所有者权益，不影响所得税的计算。

【例题1】2021年，甲企业被环保部门罚款100万元，会计上确认为营业外支出，而税法不允许税前扣除。当年，甲企业实现利润总额900（收入3000－费用2100）万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。要求：计算当年应交所得税。『正确答案』分析：会计比税法多计了费用100，利润少计了100，因此，应加回。

应纳税所得额＝900＋100＝1000

应交所得税＝1000×25%＝250

永久性差异例题

借：所得税费用250

贷：应交税费——应交所得税250

差异＝会计利润－应税所得＝900－1000＝－100

若无此差异，则应交所得税＝900×25%＝225

可见，该差异的存在导致当年多交税25（250－225，即100×25%），当年多交的税，以后年度能少交吗？即当年不让扣除的罚款支出，以后年度允许税前扣除吗？

该差异影响当年吗？影响未来吗？

不影响未来的差异，就是永久性差异。由于这种差异没有未来转回的机会，因此称之为“永久性”。【例题2】Ａ公司2006年12月10日购入一台办公设备，入账价值60万元，折旧年限3年，净残值为0，采用直线法计提折旧。按税法规定，该设备折旧年限为2年，其他相同。假定公司每年实现利润总额均为100万元。企业适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。要求：计算未来三年的应交所得税。项目2007年2021年2021年会计折旧202020税法折旧30300暂时性差异（增长额）－10－1020『正确答案』

2007年应交所得税＝（100－10）×25%＝22.5

假设无此差异10万，则应交税25万元。该差异导致当年少交了2.5（10×25%）万元税款。

2021年应交所得税＝（100－10）×25%＝22.5

当年少交了2.5（10×25%）万元税款。

2021年应交所得税＝（100＋20）×25%＝30

当年多交了5（20×25%）万元税款。

暂时性差异分析

站在07年末的时点，该差异10万元的存在，既导致当年少交税2.5万元，又导致未来（09年）多交税2.5万元（即转回）。09年多交5万元税，其实就是07年和08年少交的税。

可见，这种差异既影响当年的所得税，又影响未来。

会影响未来的差异，是暂时性差异。

与例1对比：永久性差异只影响当年，不影响未来。

另外，07年末的差异会导致未来多交税2.5万，交税需要支付现金，即产生了未来负债2.5万元，到08年末该负债累计到了5万元，咱们把这种由所得税形成的未来负债，称之为递延所得税负债，既然是负债，账面上应有反映，那应怎样反映呢？

所得税负债的反映项目2007年2021年2021年固定资产原价606060会计折旧202020税法折旧30300账面价值40200计税基础3000暂时性差异10200所得税率25%25%25%递延所得税负债2.550☆利润总额与应纳税所得额的差异

利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。

永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。

资产账面价值与计税基础之差，即，暂时性差异，可以比较方便地反映所得税负债。从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

暂时性差异＝账面价值－计税基础递二、跨永久观性差约异

控耻教材冠没有腐出现伍永久缴性差坛异的凉概念鸽，但届出现璃了例降子。段可能朋产生赤永久隔性差伏异的胖12售个项霜目：

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慌仁可能娇产生演永久所性差妥异的耍项目

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哈用注：存有的怀项目说同时嫌也可第能产椒生暂屡时性语差异训。

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虾旨了解郊即可待，无祸需记讲忆。呜三、肾暂时乡性差同异（役第二佩节）

厌骨产生填暂时傅性差坦异的奶项目暮有且哲仅有嗓两类泽：资绸产和继负债养。

田胆暂时仪性差悔异＝驾账面用价值伟－计神税基答础

嘉捧资产添的账窃面价泪值：

乳考一般催资产欲：账牌面价府值＝邪账面独余额位－减蛇值准赵备

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骆体负债霜的账摆面价辞值：

礼峡账面朵价值用＝账背面余挤额

陶独（一砌）计漠税基多础

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坐严资产例的计塑税基摧础＝概按照校税法米计算握的资危产价刺值（窝【例蜓题2厨】）殊＝未末来可该以税捐前扣辈除的茧金额

摸肠资产晕的账积面价剖值＝暗按照迷会计饥计算痛的资差产价康值

晓就（1流）固恳定资辅产

退破账面谁余额但即初煤始成类本，棋税法击与会狠计无牌差别腐；态但折价旧方汪法、灯折旧篮年限蚊和减畅值准榨备存滴在差鲜异颗。

卸莲账面扩价值咬＝账崖面余贺额－励累计搏折旧悄（会廊计）在－减谜值准叔备

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浙桐（2恰）无甲形资颠产

荣贱区分昏初始赔计量栋和后源续计收量两抢个阶消段分野析。

识覆初始桌计量分时：

撤肥外购耀无形渔资产猾账面役价值鞋＝计订税基裤础

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购蝴无形需资产惜后续察计量

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闻冒解答

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拘恢（4阅）投罚资性默房地连产

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自互②公瓶允价仰值模崖式计丽量

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千签（5种）资秃产减怪值

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似年（1动）秘预计蜜负债

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夹度解答

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占坑产生纠暂时洪性差故异的阳项目劲有资钓产和近负债师等两惯类，亭暂时逆性差哥异也烧可分肉为两眉类：羞一类项是资兔产的握账面层价值丸与其捡计税码基础迎之间玻的差道额，浪即资王产产拌生的哨差异润；另到一类艰是负娇债的芒账面凤价值饶与其斥计税捕基础困之间凉的差停额，柜即负毛债产泛生的将差异番。

糊屈暂时窃性差接异的精符号唇与性盆质

联里计算档公式遵作如忧下规跳定：

称辟资产槐差异失＝资怒产账筝面价汁值－尝资产动计税默基础宇；

耳幸负债败差异锅＝（确负债奥账面箩价值吴－负脖债计啄税基肚础）僚×（守－1黄）（技注：似乘以洗－1厅表示吨与资太产相雀反）

孝意则计租算结挪果正勉负符迁号与膝暂时烂性差吴异性炸质相励对应齿：

毫的正差吊＝应逮纳税仆暂时帽性差看异，牺即正谊号表胞示应搜纳税花；

果例（正助号就亲是加欧号，垄增加干纳税明，即坡应纳裳税）

追哑负差寺＝可登抵扣破暂时纲性差浑异，摘负号束表示蚁可抵顺扣。

忘骆（负腐号就减是减狡号，罪减少犬纳税唤，即具可抵徒扣）

偏秆符号麻表示诊性质市，一耍旦标侵明性括质，虾符号乞则去庸掉。

饿评方法驳应用

罪希教材裳【例尊19丛－5艘】中启，交克易性此金融稻资产酒是资哑产，略暂时元性差殖异＝鲁账面亿价值他2黎20攻0万筑－计旺税基股础2揭0隶00炎万＝鬼＋2麦00牵万＝倡应纳查税2辣00内万

站谜教材尾【例眯19午－9梳】中责，应寒收账派款是船资产扣，暂扑时性差差异雾＝账丈面价涛值5骡4颂00讽万－捞计税若基础飘6高00匪0万航＝－碗60暂0万这＝可而抵扣替60概0万

叮偿教材嚷【例挨19犬－1垮0】提中，脊预计弟负债炸是负误债，款暂时糟性差瞎异＝庙（账快面价迅值5森00枣万－苏计税炭基础恼0）海×（少－1投）＝椒－5粗00哄万＝陪可抵澡扣5属00胀万

尿铲这种北方法砖适应筛于所示有暂厨时性蹦差异多的判奶断，减判断抖时根败本无杂需思话考。

驱鸟3.宪暂时援性差扬异发音生期未间与壶转回伍期间

妄税暂时剖性差答异的织发生熊期间惭，是飞指其惨增加摧的期熔间；

泡身暂时复性差港异的毅转回叠期间槐，是初指其双减少副的期湾间。

强禁暂时党性差旬异是宜时点屈指标露，不致是时灵期指辰标，考时间卧必须蝶精确料到某牙天（梅如期摇末余竖额或名期初艰余额尺）。扶暂时少性差女异与咽资产将负债熟相似援，上偏期期惩末余忌额即聋本期侮期初划余额柳。

陵狭某项没目产怕生的蜘暂时挥性差短异，考其性薯质一降般不混会改凡变。跌如，着某项胸应纳推税暂监时性续差异阵，从器产生阻到转染回的讯全部咸期间粪，一转直属挥于应沫纳税该，不戒会变诵为可叫抵扣潮。同指理，插可抵垃扣也恼不会去变为旗应纳拿税。

互饺【例捕题2芒】转谱回期垄间玩2投00共7和坚20独08男年是桥发生必期间誉；2拴00湾9年痛是转咱回期幕间项目2007年2021年2021年固定资产原价606060会计折旧（累计）204060税法折旧（累计）30600账面价值40200计税基础3000暂时性差异10200所得税率25%25%25%递延所得税负债2.550渗座四、捷递延壁所得蝴税负江债及兔递延惯所得建税资闲产的截确认简（第惰三节崭）

碑唇（一似）递便延所雅得税柳负债

倦至1.雾计算

陪液递延俘所得不税负财债＝局应纳开税暂仿时性牧差异币×醒预计唯转回傍税率冈（转载回期晚的所洞得税股率）

呀核递延着所得园税负吊债期集末余霸额＝乡应纳池税暂程时性额差异很期末至余额茂×预柱计转标回税第率

险读递延偷所得葡税负籍债增巾长额天＝递传延所瓦得税浪负债唯期末毁余额葬－递赞延所残得税社负债眠期初飘余额

晓垃注：忽“预即计转似回税淡率”比是指即预计历未来州转回养应纳轧税暂脂时性建差异眼时的筐所得祝税率旬。比善如0螺7年阴末所汗得税示率3席3%挤，但壁08液年1凤月1骨日割起新竹税法友生效贡，所靠得税罪率改任为2炮5%鸟，则惰07垦年的搭应纳孙税暂讽时性叨差异敞10思0万疼，应柄确认漫的递身延所傲得税倍负债拉是2筝5万誓，而蚂不是贱33弊万。

净寸2.初会计践处理

竿坑一般狂应确抹认递姻延所妥得税跟负债旅，同北时确帖认所掌得税舌费用帽（特尼殊情扇况除屋外）勇。

谦瞧借：化所得骗税费澡用

允限妻贷：揪递延芳所得随税负铸债

贿研减少狼则做匙相反捕的分劲录。

勤准注：非应理势解这般笔分保录的雁含义呀，即路，递仓延所剧得税样负债至增加辰，产快生了前未来蒙纳税衰义务蠢，则垂应确幅认所旦得税缝费用祥（递蜂延，廉即未货来）织；反拥之，连应冲遍减所装得税周费用吼。所滩得税寒费用兄＝纳悬税义健务。

片抓沿用棉【例毕题2杯】资义料。纹货『捆正确妻答案创』递桶延所农得税绪的账测务处字理：

辅梦20抽07恨年末在递延锹所得用税负晶债＝搭10巡×2汤5%与＝2泻.5

组它20棍07德年递酸延所扮得税南负债蛇增长才额＝筹期末告余额侦2.泰5－街期初宜余额戚0＝瓣2.伯5（楚负债博增加贡，记挤贷方率）

滑色注：扬期初累账面省价值呈与计兽税基挪础都饶是固培定资赛产原饱价6绸0万雾，不萄产生茫暂时躬性差忌异，泄递延吃所得驼税负舌债期笨初余兵额为饿0.

珠毛20胜07浴年末辆账务萝处理叔：

腔零借：涂所得涨税费供用窜弹孕25回0担00

注仗释贷：荣递延澡所得竟税负俊债慕耗25树0蚕00

肠铁20钩08港年末顺递延昼所得苍税负畅债＝触20越×2蜡5%期＝5

绿隔20渔08贿年递导延所牧得税池负债绵增长融额＝衫5－化2.旁5＝说2.祸5

关赏20店08闹年末肃账务舰处理殃：

边展借：秘所得伯税费摄用粘区疤25失0捕00

鸣文脊贷：挨递延病所得期税负厌债塞板25宇0管00

域谱20护09惜年末授递延辰所得耽税负渗债＝挑0×威25芝%＝默0

怖刺20峡09姿年递率延所务得税睁负债货增长勒额＝涂0－呼5＝身－5备（负村债减蹦少，绵记借宫方）

寒楚20退09晃年末罪账务枯处理伟：

匠霸借：飘递延挑所得炉税负扶债剪膜50徐0指00

输赶闹贷：抹所得颠税费塔用简殖锄50列0处00明匹夕（二忙）递佩延所氧得税犬资产

逢贱1.贤计算

痒忌递延普所得填税资爬产＝岂可抵阁扣暂步时性浮差异校×预异计转遍回税鼻率（眉转回分期所兽得税时率）

怠康递延斤所得侍税资博产期支末余谱额＝县可抵消扣暂膝时性飘差异笼期末洗余额楚×预牙计转药回税姜率

生察递延尊所得刑税资丑产增示长额估＝递胁延所乘得税此资产劣期末携余额掉－递篮延所迈得税仪资产劣期初遥余额

请察注：蛾“预循计转里回税宵率”薄是指毒预计抄未来棒转回胸应纳返税暂脚时性丧差异救时的牺所得炼税率池。

湿肺2.按会计净处理

擦听借：辱递延肚所得恩税资贡产

代衣痕贷：奋所得蛙税费栗用

委年减少夸则做笋相反朴的分朗录。

须剑注：砖递延助所得疼税资戏产增波加，淡未来可可以裁少纳乒税，盟则应珍冲减熊所得蚁税费日用；丛反之义，应玻确认例所得拉税费界用。熊所得绢税费艺用＝妥纳税皆义务成。

另提确认受递延培所得劝税资肝产，抬应以箩未来终期间且可能伴取得太的应部纳税魄所得菠额为止限勤。无隐论递秩延所坐得税脖资产栋何时颗实现疮，均张无需安折现辣。递渴延所织得税意资产顶在资滨产负严债表为日应娱复核斑调整锁，并弓应考皱虑资风产负坛债表驰日收牲回资己产或洞清偿率负债绞的方但式。担禾五、日所得覆税费江用的诵确认紫与计案量（锡第四缸节）

劫巾所得茎税费江用，懂即利恨润表炉中“秩所得同税费捞用”原。

直数企业披只要悠产生辱所得汇税纳贺税义茫务，湖就应常确认棋所得碍税费瓜用。堵当年到应履版行的李纳税依义务罪，确邮认为昌当期厨所得题税费葵用；箭未来景应履趴行的钞纳税每义务编，确皆认为晌递延汽所得顾税费蠢用。

挂泪应交却所得统税就姓是当升年应马履行谁的义拾务，巾因此懂，应西交所案得税枯就是遇当期钉所得电税费梁用，携分录污为：苗借记茅所得庸税费缩用，朱贷记浇应交毙税费眨——皇应交吊所得殖税。渡暂时把性差码异导链致未伞来多钥交或柳少交颂税，闪影响突的是式未来沉的纳奖税义障务，樱即递川延所田得税猎费用齿，分笔录为鱼：借老记所储得税卖费用县，贷挨记递梨延所开得税认负债贞或递绝延所厨得税麻资产阀（科跳目可田能出剧现在恢反方前向）圆。

桶夹（一邀）当万期所陪得税挨费用

纽悄当期多所得栗税＝商应交冈所得没税

错驴应交崇所得鸡税＝己应纳奔税所救得额乎×当迁期所塔得税旦率

说赏应税碎所得善＝珠利润共总额虑＋费街用（款会计效－税段法）堂－收渴入（芒会计昂－税速法）

饮锈教材庄上的腊公式抗没有尼操作荷性，鸭分析虏容易政出错违。

岔典注意究：①旷这里设的收窝入和稀费用厌，既互包括后永久逗性差残异所虎产生泽的部蝴分，曲也包零括暂咽时性读差异朱产生亭的部灿分，堂此处糠没有枕必要斩区分铁；②腥这里堵的收猴入，瓦包括衬营业屯收入蚁、营勺业外董收入嘉、投胞资收赞益、牧公允螺价值畜变动部收益完等全彻部收同入；送这里组的费辽用，辈包括泄营业皱成本喜、营哄业外掘支出疗、投达资损红失、密公允众价值违变动跑损失联、期通间费栋用、鼓资产积减值蛾损失谢等全本部费熔用。

迎皮（二奏）递途延所约得税耗费用

割寻递延斥所得迹税费堡用＝黄递延栋所得信税负拜债增犹长额畜－递畅延所搏得税登资产登增长椒额

仙帽递延称所得缎税费麦用小臣结：

栏来递延爪所得吵税费喉用可困能是嫌正数执（即仍所得母税费介用）有，也藏可能文是负浓数（作即所广得税怖收益般），键如何根判断环是费摄用是嗽发生他还是睬收益灯呢？

闭医递延虹所得淹税费吩用的救性质

猾吨根据脏会计董分录普来判汁断：

号乳发生北（或样称确俩认、库增加撒）递停延所少得负膛债，坡则是辛发生易所得鸟税费谨用，暴因为野分录雹为：释借记归“所群得税若费用完”，如贷记脂“递称延所势得税归负债啦”；叨而转俊销（哥或称证冲减揪）递鸽延所厨得负宪债，乡则是得产生混所得创税收葛益，弯因为眨分录珍为：礼借记昂“递损延所欺得税洪负债范”，存贷记图“所扩得税盟费用锅”。

创倘发生贿（或均称确专认、台增加侮）递退延所封得资琴产，服则是笛产生陵所得描税收骨益，气因为下分录宇为：观借记落“递死延所歪得税傍资产豆”，湿贷记顷“所尽得税纪费用高”；谱而转些销（掉或称钞冲减废）递皆延所历得资巴产，彩则是腐发生版所得怠税费浩用，辣因为乱分录矿为：许借记颗“薯所得竟税费遵用”东，贷做记“锄递延呢所得约税资疼产”烤。

扇撕（三踪）所拜得税认费用

观版所得叉税费馆用＝叠当期轿所得酒税费扭用＋口递延旦所得辟税费亿用

贞雨可见饥，所殃得税溜费用葡与三妙个项掏目相你关：惰应交责所得佳税、怪递延店所得蹦税负扛债和岗递延打所得链税资割产。

爸爽所得爆税费冈用应假通过呆分录劈平衡花原理涨来计霸算：

销狐借：丘所得坑税费敢用（收差额隐）

滥馅惊递延喊所得睬税资逮产（阶增加泊记借断方，镜减少蛾记贷舒方）

纱壳等贷：省应交瓣税费苏——煤应交举所得墓税

制逢烂兰递延柔所得刃税负内债（船增加奶记贷兔方，条减少筛记借始方）

星蜂沿用言【例湾题2积】的桌资料济。计廉算A丘公司跪20信07其~2走00女9年遍的所发得税她费用敌。扒插『正仿确答喜案』临20叉07疗年应谁税所扛得＝式利润添总额佩＋费锹用（很会计末－税担法）慎－收妙入（扶会计懒－税趟法）像＝1碎00伙＋（惭20叛－3竿0）鼠＝9元0

洗盲20斑07算年应皱交所姜得税球＝9附0×讯25桐%＝即22辆.5

他尊20修07设年递漠延所中得税浩负债纽增长国额＝据2.粮5－贯0＝壶2.裁5

原荐借：皆所得嗓税费六用担糖绪横债25精0岛00墨0

伍迫娘贷：夏应交她税费瓶——骄应交偿所得咽税规脑22脆5耽00筛0

碌棵炭弓递延盛所得她税负套债堆认辨盛棍25慧0低00

稀纸20筒08腔年所首得税秧费用

鸦决20毕08杂年应撇税所夸得＝董利润贩总额饮＋费逃用（挥会计莲－税慌法）伴－收时入（埋会计你－税练法）颈＝1喘00捉＋（般20垒－3筋0）绸＝9辽0

葵述20央08敢年应禽交所旦得税进＝9定0×旧25尼%＝昌22深.5

挤要20才08向年递纱延所透得税最负债厚增长煎额＝彩5－鸭2.数5＝扔2.症5

誉鹿借：匹所得扁税费牢用俩酸明毙葵25剃0桥00扣0

助仍痕贷：糟应交裤税费背——若应交甘所得朗税津哨22创5骗00纹0

排临迫扛递延透所得事税负缩债拆吧回扒2霉5猾00业0

饼扫20觉09趋年所蚂得税耐费用

让曲20图09半年应售税所独得＝注利润真总额劫＋费瞧用（衣会计租－税围法）者－收耀入（睬会计售－税顶法）君＝1末00样＋（叔20守－0包）＝他12耕0

凝粘20浙09腰年应美交所森得税椅＝1乐20饿×2球5%枣＝3犯0

赴摘20法09洁年递弱延所挎得税吹负债延增长亮额＝黑0－堡5＝后－5尸（减击少）

费位借：给所得粒税费猾用距她仰屈筋25加0漠00限0

练裁绸递延耳所得筛税负气债鹿朋缓披5吃0仪00义0

锋良领贷：炊应交娇税费琴——殖应交橡所得扯税架墓30婶0种00所0

渣羡注：维三年麻所得继税费琴用均故为2丑5万荡（1里00形×2例5%鲜）黑，巧卫合否斑？规储律何该在？信袖☆所循得税川费用勺的简夏算法

腥杆所得依税费握用＝赛（利禽润总怜额＋概永久神性差乏异渣）×两现行紫税率

纯垃永久良性差弱异＝赞费用露（会标计－览税法退）－朋收入枕（会扣计－派税法友）

伞荡成立域条件集：预邀计转粘回税折率＝烦现行饥税率

线分特殊迁情况庄：预艳计转军回税鲜率≠绘现行帝税率庆，则钢公式银不成却立。

学轰例题疾2中霜，没悼有永锋久性恨差异苹，因锄此，艇所得句税费三用＝磨（利计润总趴额1铁00味＋永怕久性冷差异开0）费×2蛇5%乡＝2透5万

霜纪简算况法用付于解悠答选曲择题嫩尤为胶方便友，也帆可用脉作检乓验所孤得税范费用先计算贷结果剥的正浙确性划。腾所得酿税四队步法船权例秘19现-2段2、绸23

总模第一嫂步，管计算给应交先所得佳税

妄荷应交滑所得鞋税＝绍[利瓦润总望额＋柿费用剖（会局计－挡税法搞）－练收入览（会思计－吃税法劈）]墨×现昨行税汉率

共慢第二铲步，训计算辅暂时船性差趟异（曾公式绘符号带性质垫）

额煎暂时种性差势异＝校（资笨产类剑）账铺面价知值－专计税污基础

案遍暂时得性差也异＝抛（负唱债类咐）（贵账面即价值例－计洪税基丹础）概×（剑－1行）

昼药＋Ｘ歼＝应闸纳税绳Ｘ；瓶－Ｘ妙＝可劣抵扣向Ｘ

暖涛第三次步，愉计算舰递延岔所得苗税负口债（迁或资翼产）挣增长嗓额

悄伟＝期篇末应妻纳税烈暂时寿性差敢异×栗预计匠转回喜税率当－递盾延所承得税画负债期期初列余额

侦齐第四庄步，讯做分停录（舍根据负四科问目平认衡计醉算所推得税订费用稼）。迷第二什部分书所鼓得税讨会计匪的特染殊问强题嗽画一、阵税率块变化

蒸僚二、牛特殊成项目械产生丹的暂刊时性青差异

钱质三、变不确夜认递饮延所兄得税独负债程和递拳延所匠得税滋资产愈的特幕殊情羞况

纳秩四、景递延得所得妹税计视入资百本公响积等岸特殊悦项目

示袜五、敏合并宪财务雀报表物中因度抵销稼未实予现内揉部交色易损狡益产汪生的笔递延店所得地税

姻缝六、原所得闷税的露列报

伯愈一、耻税率临变化

粘剑所得坏税税么率变扫化对仗已确森认递微延所理得税及资产恳和递运延所巧得税偷负债否的影话响（游第三回节三惭、）

志敬倘若尚税率陈发生辣变化项，则穿应按志新税近率反呜映递枕延所灭得税松资产管和递铁延所录得税贿负债熄的账景面余坏额，差其与盲原账完面余疲额的磁差额取计入艳所得外税费西用等蒜科目派。

述柜思路芽是：须完全旧冲销华递延奴所得吗税资鹅产和析递延秩所得充税负次债的坦账面疑余额干，并握按新伪税率瑞重新印计算震确认多。

骨默调整象额＝塘递延将所得宜税负由债（员或递置延所溉得税拼资产线）原悟有余上额构/辅原税煮率×删（新虚税率遥－原颠税率票）

俗亚新账吃面余竹额＝板原账怖面余筛额＋邀调整潜额

陈膝沿用躁教材刺【例耗19寿-2编3】奏中有筒关资升料，森假设中A公召司所纯得税坡率从哑20希08怕年1速月1贞日奥起来刻改为酷17朵%，童其他举资料端不变晚。槽20杠07老年末比递延聚所得横税负谜债1蛋00厌万元角，递惨延所怀得摘税资斥产5立6.短25早万元际钻厕『正贡确答贡案』馅递延腥所得麻税负陷债调愿整额首＝1的00拳/2禽5%授×（甜17邻%－贡25倡%）忠＝－扛32蝶（万域元）

码枕递延装所得宏税负织债新盗账面稀余额选＝1送00勇＋（扬－3独2）葵＝6精8（召万元闲）

仆徐或者汗＝1粥00已/2塞5%苏×1尤7%浩＝6者8（校万元皱）

吹浪递延晕所得房税资策产调胁整额应＝5取6.侮25援/弯2酸5%疫×（歉17驶%－钳25娱%）趴＝－小18层（万粱元）

残系递延稿所得浓税资煮产新本账面息余额调＝5拦6.示25撞＋（流－1苗8）姓＝3蝶8.血25蛛（万蹈元）

厨束或者子＝5惜6.抹25校/2盘5%倾×1叹7%首＝3漠8.具25敏（万邻元）

旱艘调整继递延秩所得塔税负折债（喝资产冲）的弯账面欧价值

吵仗20主08竞年1夹月1无日镇调整剑账面友价值访：

饮觉借：碰递延吐所得遥税负脸债谎捆足32轨0之00损0

先月词贷：览递延茧所得歌税资恳产羡决幻18欺0辞00廉0

麦纽虹军所得茄税费袖用摔貌龄拔14恢0经00臣0

洪毒20分08激年1来2月宋31劳日尘账务诉处理怜：

寺其递延昌所得航税负询债增蝶长额未＝6殊75且×1张7%饭－期肃初6血8＝喂46怒.7贴5（参万元里）

符带递延厘所得衫税资遗产增锋长额窃＝7们40厨×1呀7%浸－期携初3汗8.企25脆＝8虹7.疗55淡（万奥元）

乐休20羞08者年账葵务处踏理

李漂借：灭所得逆税费温用（芳差额数）团宗11纹1稳42腿0育00

卡壮假递延壶所得哭税资肿产凭内洋找87便5萍50高0

棵斧换贷：害应交区税费依——味应交焦所得照税缴彻11调5昏50逢0屯00

腹得爸地递延肌所得暮税负洁债戏屑集陵副46灰7斯50记0要标二、愧特殊愉项目好产生含的暂抹时性址差异

壁宣（第妻二节捕四（步三）纪）

绢论暂时钻性差浊异一浓般是星由资守产或逐负债释产生味的，详但有枣两种奸例外黑（即庆有两形种暂呼时性徒差异假不是盛由资盘产或司负债己产生盾的）驶：

本秀1.闷可结还转以涝后年虏度抵发扣的散费用蜘。

睬连（1谨）广遗告费宰和业般务宣雕传费羊支出班，不塌超过雨当年留销售枕收入损15修%的抖部分讽，准聋予扣推除；卫超过机部分屋准予驶在以贸后纳苗税年妇度结主转扣杀除。散（2服）职违工教绸育经器费按恢工资征总额能的2艰.5险%扣拘除，法超过第部分摄以后家年度按扣除已。

绿肠该类易“项茧目”己可能仁账面骆上没遣有记惨录为研资产呜或负蔑债，枝但会虎导致霞未来牙少交梅税，贝即会芽产生改可抵典扣暂底时性特差异裹，应蕉确认辰递延杏所得低税资给产。

超础教材喝【例顷19隙-1推4】

江厌A公槐司2筐0×透7年独发生考了2侍0吸00纲万元航广告课费支棕出，格发生颜时已罚作为括销售威费用最计入榆当期按损益相。税拜法规青定，童该类流支出石不超霸过当巩年销造售收骄入1室5%土的部成分允捎许当籍期税产前扣思除，据超过匆部分抖允许谣向以扒后年建度结近转税打前扣傻除。枝A公绘司2腹0×羽7年岸实现微销售编收入舒10隆0臣00爪万元牢。构铜『正非确答暗案』链本例品中，氧超标臣的广撇告费瓜50保0（捎2撇00在0－知10亭0真00贞×1疑5%钟）万躺元，声可以储结转冻以后年年度树税前度扣除织，形腊成了粮可抵滤扣暂测时性棒差异令，应瓶确认阔递延躁所得营税资经产1鸽25扔万元双（假梯设税持率为气25誉%）况。拦精2.猾可税呜前弥雹补的绸亏损

贸接教材尤【例屯19封-1哄5】盗甲公御司于斥20字×7厕年因泉政策疲性原富因发尽生经橡营亏谢损2舅0讨00管万元亩，按浴照税午法规禽定，菠该亏擦损可锁用于冈抵减运以后羊5个怨年度歪的应虽纳税出所得灾额。晴该公荷司预处计其是于未候来5绳年期惕间能焦够产翠生足无够的弓应纳翠税所迟得额庸弥补染该亏动损。宋『办正确失答案闸』2散00搏7年墨甲公溜司发顷生亏貌损2闷0当00交万元域，按欧规定复可在途以后嫁5年双税前搬弥补尺，假蚀设甲贞公司叔适用掌所得宾税率神为2茄5%灵，则胁，未们来可抵少交母税5雕00盼（2荒0党00翁×2我5%格）万饶元，滑应确哄认递伪延所殿得税妇资产顶50蝶0万重元。袭疾低☆补渔充：匆性质阿转化缠的暂纵时性颤差异

蛇绩某项三目产怀生的暗暂时独性差洋异，薯性质养一般酿不会亮改变殿，但感某些侦特殊浑情形么下，筐也可尸能发飞生变抽化。

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应交所得税＝[4000－收入（200－0）]×25%＝950（万元）

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递延所得税负债增长额＝200×25%－0＝50（万元）

借：所得税费用（差额）1000

贷：应交税费——应交所得税950

递延所得税负债50

简算法检验：本题税率没有变化，可用简算法。本题没有永久性差异，所得税费用＝利润总额4000×25%＝1000万。与分录金额相符。根据简算法可知，该公司三年的所得税费用均为1000万元。

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（第二节一（一）2.和二（一）2.）

应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣一般可确认为递延所得税资产。除非出现三种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。

（一）免税合并形成的商誉P415

税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：

第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；负债增加，净资产减少，购买价款减去净资产后的结果即商誉增加

第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。

☆补充：企业合并的所得税处理

税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。

（1）一般情形

一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。

比如，A公司兼并B公司，双方所得税率均为25%，兼并日，B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2000×25%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万元，不产生暂时性差异。

（2）免税合并的情形

税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值，A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5000万元/交易支付总额5100万元＝98%＞85%，该合并为免税合并。

免税合并的所得税处理

被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。

接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万元，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。

（3）与企业合并相关的递延所得税

合并方在合并前已存在可抵扣暂时性差异以及未弥补亏损，由于发生合并而预计能够转回，从而确认递延所得税资产，不应列为合并相关事项。

合并方接收被合并方的可抵扣暂时性差异，当时没有确认为递延所得税资产的，以后期间条件成熟可以确认时，应重新确认并调整商誉的账面价值等（计入商誉）。

教材【例19-18】

A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示（单位：万元）：

表19-2公允价值计税基础固定资产67503875应收账款52505250存货43503100其他应付款7500应付账款30003000不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值126009225『正确答案』A企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：

借：固定资产6750

应收账款5250

存货4350

商誉2400（差额）

贷：其他应付款750

应付账款3000

股本、资本公积——股本溢价15000

递延所得税分析

同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。

固定资产暂时性差异＝6750－3875＝2875（万元）（应纳税）

存货暂时性差异＝4350－3100＝1250（万元）（应纳税）

其他应付款暂时性差异＝（750－0）×（－1）＝－750（万元）（可抵扣）

递延所得税负债＝应纳税（2875＋1250）×25%＝1031.25（万元）

递延所得税资产＝可抵扣750×25%＝187.5（万元）

所得税账务处理

借：递延所得税资产187.5

商誉843.75（倒挤差额）

贷：递延所得税负债1031.25

注意两点：（1）A公司确认的合并商誉2400万元，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万元，但并不为此确认递延所得税负债；（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。

两笔分录商誉合计＝2400＋843.75＝3243.75（万元），与教材相同。

为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？

假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。

注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。

应税合并的商誉

应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。（二）不影响会计利润和应税所得的交易或事项

初始确认时不影响会计利润和应税所得的交易或事项，产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债或资产，常见的情形是：享受税收优惠的自行研发无形资产。自行研发的无形资产可以按照摊销费用的150%加计扣除，因此产生可抵扣暂时性差异，但该差异产生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，不确认递延所得税资产。

教材【例19-3】中，内部研发形成的无形资产，其入账价值为1200万元，计税基础为150%即1800万元