第七章 企业内部控制

1第七章企业内部控制

本章主要内容

本章主要介绍了内部控制的目标、原则与要素、企业层面和业务层面控制、内部控制评价、内部控制审计等内容。

本章的主要内容包括：

一是内部控制的目标、原则与要素。内部控制的目标是合理保证单位经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进单位实现发展战略。内部控制原则是企业建立与实施内部控制应当遵循的基本指针，包括全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。企业建立与实施有效的内部控制，应当包括的要素有：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。

二是企业层面控制。企业层面控制包括组织架构控制、发展战略控制、人力资源控制、社会责任控制和企业文化控制。

三是业务层面控制。业务层面控制包括资金活动控制、采购业务控制、资产管理控制、销售业务控制、研究与开发控制、工程项目控制、担保业务控制、业务外包控制、财务报告控制、全面预算控制、合同管理控制、内部信息传递控制和信息系统控制。

四是内部控制评价。内部控制评价，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。

五是内部控制审计。内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。

典型例题

【案例分析题1】某国有大型集团公司为期是提高管理水平和风险的防范能力，于2006年12月26日，召开了集团领导班子成员所参加的内部控制高层会议，讨论通过了关于集团内控建设和实施的协议，有关人员的发言要点如下：

总经理刘某：

——总经理刘某：我先讲两点意见：（1）加强内部控制建设十分重要，可以杜绝财务欺诈、串通舞弊、违法违纪等现象的发生，这是关系到集团可持续发展的重要举措。（2）集团公司内部控制建设应当抓住重点，尤其要注重加强对控制环境、风险评估、控制活动等内控要素方面的建设，企业文化方面对内部控制影响较小，可不必投入太多人力、物力。

——常务副总经理张某：企业生产经营过程中面临着各种各样的风险，这些风险能否被准确识别并得以有效控制，是衡量内控质量和效果的重要标准。建议重点关注集团内部各种风险的识别，找出风险控制点，据此设计相应的控制措施，来自集团外部的风险不是内部控制所要解决的问题，可不必过多关注。在内控建设与实施过程中，对于那些可能给企业带来重大经济损失的风险事项，应采取一切措施予以回避。

——总会计师李某：由于集团公司是基于行政划转的原因而组建的，母、子公司内部连接纽带脆弱，子公司各行其是的现象比较严重。建议集团公司加强对子公司重大决策权的控制，包括筹资权、对外投资权、对外担保权、重大资本性支出决策权等，对子公司重大决策应当实行集团公司总经理审批制。

——协管人事的副总经理周某：集团公司可以从完善人事选聘和培训政策入手，健全内部控制。（1）建议子公司的总经理和总会计师由集团统一任命，直接对集团公司董事会负责。（2）注重加强内控知识的教育培训。中层以上干部每年必须完成一定学时的内控培训任务；其他基层员工仍应以岗位技能培训为主，没有必要专门组织内控培训。

——董事长吴某：以上各位的发言我都赞同，最后提三点意见：（1）思想要统一。对集团公司而言，追求的是利润最大化。一切制度安排都要将利润最大化作为唯一目标，包括内部控制。（2）组织要严密。我建议由总会计师李某全权负责建立健全和有效实施集团内部控制，我和总经理全力支持和配合。（3）监督要到位。应当成立履行内部控制监督检查职能的专门机构，直接对集团公司总经理负责，定期或不定期对内部控制执行情况进行检查评价，不断完善集团公司内部控制。

要求：

从企业内部控制理论和方法角度，指出总经理刘某、常务副总经理张某、总会计师李某、协管人事的副总经理周某以及董事长吴某在会议发言中的观点有何不当之处?并分别简要说明理由。[答疑编号670070101]

『正确答案』

——总经理刘某：

（1）认为内部控制可以杜绝财务欺诈、串通舞弊、违法违纪等现象发生的观点不恰当。

理由：内部控制由于其固有的局限性以及出于成本效益的考虑，只能合理保证有关目标的实现，不能完全杜绝上述现象的发生。

（2）企业文化对内部控制影响较小的观点不恰当。

理由：企业文化是内部控制环境的重要组成部分，良好的企业文化可以促进内部控制机制的有效运作。

——常务副总经理张某：

（1）认为外部风险不是内部控制问题的观点不恰当。

理由：内部控制所称风险识别不仅包括内部风险，还包括外部风险。

（2）对可能给企业带来重要经济损失的风险事项一律予以回避的观点不恰当。

理由：除风险回避外，企业还可以选择风险承担、风险降低和风险分担等风险应对策略。

——总会计师李某：

有关子公司重大决策权限的授权批准控制不恰当。

理由：不符合内部会计控制有关规定，重大决策应实行集体决策制度，不应由总经理一人审批。

——协管人事的副总经理周某：

（1）由集团任命的子公司总经理和总会计师直接对集团公司董事会负责的观点不恰当。

理由：子公司总经理和总会计师应由子公司董事会任命并对其负责，接受集团公司董事会的监督。

（2）只对中层以上员工进行内控知识培训的观点不恰当。

理由：内部控制是由全员参与的一个管理过程，只有全体员工都掌握了内控的知识和理念，才能真正促进内部控制的有效实施。

——董事长吴某：

（1）以利润最大化作为内部控制的唯一目标的观点不恰当。

理由：内部控制的目标不仅包括经营目标，还包括战略目标、报告目标、资产目标和合规目标。

（2）由总会计师全权负责建立健全和有效实施集团内部控制的观点不恰当。

理由：董事长对建立健全和有效执行内部控制负总责。

（3）履行内控监督检查职能的专门机构直接对总经理负责的观点不恰当。

理由：履行内控监督检查职能的专门机构应当对董事会或审计委员会负责。【案例分析题2】2021年12月1日，备受关注的原Y集团公司（以下简称Y集团）董事长张某等人掏空上市公司巨额资金的惊天大案在某市中级人民法院一审宣判，张某犯合同诈骗罪等，被判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。案件涉及主要事项如下：

1.2006年12月31日，涉临倒闭的Y集团的净资产为-100000万元。为粉饰财务状况，方便从银行取得信贷资金，张某授意集团公司财务部门将净资产人为地调整为120000万元，并以支付较高审计费为条件，要求某会计师事务所为其出具一份无保留意见的审计报告。2007年4月，Y集团以审计过的年报向银行骗取了贷款40000万元；5月，Y集团以该项银行贷款收购了X上市公司（以下简称X公司）5000万股，拥有X公司30%有表决权的股份，成为X公司第一大股东，张某任X公司的董事长。

2.2007年6月，张某主导改组X公司董事会，对X公司的相关事项作了如下处理：

①修改公司章程，将董事会对外投资额的决策权由过去不超过净资产的8%提高到30%，并删除了原章程中“独立董事应当对占公司最近经审计后总资产30%以上的资产置换、收购或出售方案和占公司最近经审计后净资产10%以上的风险投资、担保及财务损失方案发表独立意见”的规定。

②任命新的财务部经理，责成财务部对公司现有的内部控制体系进行评估并提出改进意见，授权财务部承担公司内部控制完善和实施的全部工作。

3.2007年8月，在张某授意和X公司财务部配合下，Y集团以持有的X公司的股份作质押，向银行贷款30000万元；该项贷款随即被张某通过秘密渠道全部转移，据为已有。X公司财务部经理未对上述事项表示不同意见。

4.2007年10月，X公司投资控股A公司，直接委派财务总监，并规定在预算范围内的成本费用开支和资金筹措等事项由该财务总监负责；该财务总监每半年向X公司财务部汇报一次。A公司自控股X公司至2021年年底，超过预算规定对外拆借资金高达50000万元。据查，上述事项并未按有关程序办理。

5.2021年6月，X公司业务合作伙伴B公司逾期占有X公司14300万元应收国际贸易款；A公司还为B公司提供20000万元债务担保，该项担保后来A公司2000万元的担保损失。上述事项均未履行相关评估、决策审批程序和及时披露义务。

要求：根据内部控制五要素分析、判断X公司在内部控制方面存在的问题，并简要说明理由。[答疑编号670070102]

『正确答案』

一、内部环境方面

问题一：公司治理结构存在严重问题，未能有效发挥控制作用。

理由：根据内部控制的制衡性原则，单位的机构、岗位和权责分配应当科学合理并且符合内部控制的要求，确保不同部门、岗位之间权责分明，相互制约、相互监督。本案例中X公司董事会形同虛设，没有履行应尽的职责，造成董事长张某随意对公司重大决策行使权力。

问题2：公司组织结构设计存在薄弱环节。

理由：公司将内部控制体系实施的全部职责放在财务部，没有其他更为独立的机构参与，其对内部控制监督检查的独立性不能保证。

问题三：X公司财务部经理在职业道德、业务素质等方面存在不足，在本职工作中未能勤勉尽责。

理由：X公司财务部经理明知董事长张某套取X公司的资金，没有阻止和拒绝；未能及时揭示A公司越权拆借资金和提供担保。

问题4：公司责任分配不当。

理由：根据职责分工控制，财务部全权负责内部控制体系完善和实施的全部工作明显不合适，不符合授权/岗位不相容等原则，容易产生舞弊。

二、风险评估方面

问题1：公司风险识别和风险分析有缺陷。

理由：公司对担保既未履行风险评估职责，也未履行风险提示、预警和报告职责。

问题2：公司风险应对措施乏力。

理由：在逾期收款、违规担保业务开始出现较大损失的情况下，没有及时采取果断有力的措施将损失控制在可承受范围内，而是任由其发生坏账，产生损失。

三、控制活动方面

问题：公司授权批准和对子公司的监控不当。

理由1：对A公司的财务管理授权不当且半年才听取汇报一次，监控不及时，从而导致A公司超越权限的行为未能及时提示。

问题：公司的会计系统控制和内部审计控制失效。

理由2：X公司没有及时披露、揭示公司贷款、担保、对外拆借资金等错误行为，从而造成重大损失。

四、信息与沟通方面

问题：公司缺少反舞弊机制。

理由：根据控制环境建设的要求，对权力应有监督。

五、内部监督方面

问题：公司缺乏对内部控制制度执行情况的个别评估和持续监督，导致内部控制制度在实践中没有得到有效执行。

理由：公司虽规定财务部行使监督、评估职责，但是由于没有独立的机构监督、检查、导致公司上述一系列风险产生，并且导致了严重的后果。

【案例分析题3】甲集团公司是上交所的一家上市公司，从2021年7月1日起执行五部委所发布的企业内部控制的基本规范。2021年3月，中信会计师事务在对甲集团公司内部控制制度有效性进行审计时发现如下情况：

资料一，集团公司对内部控制十分重视制定了集团公司内部控制的总体目标，要求通过实施内部控制合理保证企业经营管理的合法和合规，不要出现有意违反法律、法规要求取得不正当利益的现象；绝对保证资产的安全和生产安全，不能出现任何安全事故；合理保证财务报告及相关信息的真实完整，不能有意提供虚假信息，误导投资者和其他会计信息的使用者；努力经营效率和效果以最小的投入取得最大的产出效果实现经济效益和社会效益的同步增长，最终保证企业实现发展战略，

资料二，要做好内部控制至少应该考虑五个基本要素，即内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监督检查，尤其是内部环境，在内部控制中起到基础性的作用。为此甲集团公司本部按照公司法的要求设立了股东大会、董事会、建设会和经理层，完善公司治理结构，作为上市公司还聘请了独立董事，为了更快捷地反馈内部信息，在财务部中设立内部审计委员会，由财务部经理亲自接任审计委员会的主任，在制定企业财务制度、人力资源政策、生产管理制度等过程中，为了将内部控制措施落实到各个生产经营的环节，内部审计人员参与制度的制定和评价。甲公司在人力资源政策上要求聘请员工严格把关，使每个岗位都要有良好的职业操守和专业胜任能力，为了突出重点对专业技术骨干进行强化拓展培训，对一般的员工主要在工作中学习，没有必要参加拓展培训班，为了高效率工作严格禁止轮岗，使员工对本岗位熟练程度越来越高。

资料三，A公司为甲集团公司的全资子公司，主要从事化工机械设备的生产和销售，非常注重经营风险和财务风险的控制，比如，为了将经营风险控制到最低程度，A公司规定对所有的客户一律实行现款交易不得赊销，宁愿放弃业务也不要冒坏账的风险。对于开发新产品要慎之又慎，因为自行开发新产品风险太大，原则上不要自行开发新产品，而采用引进产品的策略关注国内外的成熟产品，对实践证明有生命力的引进生产。为了控制财务风险，从经营中形成的应付账款、应付职工薪酬、应交税费等负债以外，原则上不进行外部的融资，尽量不分配现金股利，充分利用自有资金减低筹资成本规避筹资风险。严格规定不能为其他单位进行债务担保，避免不必要的损失。

资料四，B公司为甲企业的一个非全资的控股子公司，主要从事运输劳务，在运输劳务的收费上，为了提高运营效率要求货运司机在提供运输劳务的同时随身携带运输发票，现结账现开票，次日上午出车前将已经收到的营业款项交回财务。为了及时沟通运营中存在的问题内部审计部分在发现各部门存在的问题以后，应该将发现的问题将该部门的经理进行沟通，以便及时解决不需要直接向审计委员会和董事会报告。

要求：从内部理论和方法的角度，指出甲集团公司内部控制制度存在的不当之处并说明理由。玩邀[答缓疑编市号6甲70秧07方02踪01序]

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礼皱『正受确答附案』

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贵便（2幻）B暴公司基属于恰非独隔立法兴人，件A公肾司授掘予其县销售卡定价冠权和台对外筑投资护权，母属于悼授权鼻不当怜，不傍符合称“授埋权批似准控其制”箱的有扁关要跳求。

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霸纽1.葡销售信业务稻控制

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县挨2.刺采购泛业务帆控制

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蝶苗3.斧存货温控制

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万壤4.忌资金慕活动舰控制

剃老（1贷）为确加强些货币宗支付迷管理俗，货削币资话金支握付审涌批实息行分竹级管氧理办宰法：妹单笔遵付款限金额瞒在1鸭0万区元以劣下的杯，由芽财务棚部经邻理审币批；凝单笔袄付款眯金额舌在1摘0万桌元以摊上、绍50第万元碎以下拜的，藏由财搏务总晋监审泽批；谜单笔窗付款绿金额贿在5敏0万卸元以朵上的陡，由辅总经相理审痛批。

坊股（2盈）为扯了保润证库窗存现券金账所面余叮额与锯实际多库存笋相符肃，每克月末睡定期处进行渴现金膨盘点冤，发辞现不植符，番及时定查明袭原因退，做锤出处拿理。

剥居（3予）对始于银罪行预插留印林鉴的蛮管理猪：财洞务专陡用章屡由财优务主雹管保席管，炊个人童名章标应由狐法定拳代表极人管肥理，截法定村代表辩人不获在期芬间，仰由财氏务主纠管代仗为保款管。

信于（4免）为子了提炭高工崇作和脏把握巾投资扒机会砌公司伯重大凡投资扑项目蝴和资吩金调辽度等慧统一龄由总测经理裂审批武。

采爱要求嫩：从项内部袄控制至角度狭，分葛析、卷判断完并指糠出以窃上内倾部控赔制中泡存在澡哪些获薄弱卵环节岸？并旷说明悬理由尤。[答疑编号670070203]

『正确答案』

1.销售业务控制

（1）“如果超过职权范围内的赊销业务，全部交给销售部门的经理进行审批。”不恰当。对符合赊销条件的客户，应经审批人批准后方可办理赊销业务；超过销售政策和信用政策规定的赊销业务，应当实行集体决策审批。

（2）“销售发票的其中一联交财务部门丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账”不恰当。登记总账和明细账属于不相容职务，应当予以分离。

（3）“会计部门定期向顾客催收款项并寄送对账单，对顾客提出的异议进行专门追查。”不恰当。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。

（4）“为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。”不恰当。如果信息部门可以更正使用部门送交的数据资料，将增加相关数据资料在使用部门不知道的情况下被人为修改的风险，降低相关数据分析结果的可靠性。

2.采购业务控制

（1）采购部门收到经批准的请购单后，“其职员戊进行询价并确定供应商”不恰当。询价与确定供应商是不相容的岗位，应当予以分离。

（2）“对于验收过程中发生的异常情况，负责验收的部门或人员应在验收完毕后及时通知有关部门，并做出处理。”不恰当。对验收过程中发现的异常情况，负责验收的部门或人员应当立即向有关部门报告；有关部门应查明原因，及时处理。

（3）“会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。”不恰当。如果会计部门仅根据付款凭单、供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。从而可能记录错误的存货数量和金额。

（4）“出纳人员W据此办理支付手续，登记现金和银行日记账，并在每月末编制银行存款余额调节表。”不恰当。记录银行存款收入支出与编制银行存款余额调节表是不相容的岗位，应当予以分离。

3.存货控制

（1）“（领料单）通常要一式两联……一联连同原材料交还领料部门，一联留仓库部门”不恰当。领料单应当一式三联，一联交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，一联送会计部门进行材料收发核算和成本核算，一联由仓库部门留存。

（2）“没有要求使用领料单”不恰当。任何原料的领用都应该使用领料单，控制存货的领用。

（3）“对于该备件的保管由仓库保管人员Y专门负责，备件的调用审批由公司生产部经理负责，备件的转移由备件使用车间的Z组长负责”不恰当。对贵重物品、生产用关键备件、精密仪器、危险品等重要存货，应当采取额外控制措施，确保重要存货的保管、调用、转移等经过严格授权批准，且在同一环节有两人或两人以上同时经办。

（4）“每两年对全部存货盘点一次”不恰当。单位至少应每年年末对于全部存货进行盘点。

4.货币资金控制。

（1）“单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批”不恰当。单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也应设定上限，超过设定审批权限的，应由通过集体决策和审批进行“特殊授权”，甚至由公司董事会集体决策和审批，总经理、董事长等也不能例外。

（2）“为了保证库存现金账面余额与实际库存相符，每月末定期进行现金盘点”不恰当。单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，做出处理。

（3）“个人名章应由法定代表人管理，法定代表人不在期间，由财务主管代为保管”不恰当。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

（4）“统一由总经理审批”不恰当。对于重大的决策应该进行集体决策。

【案例分析题6】甲集团公司下属全资子公司A公司，2002年初A公司和其他三家股东合资成立了乙再生资源（以下简称乙公司）。甲集团公司和A公司相关的担保和投资事项如下：

1.2004年乙公司分别向中国银行某市分行和中国建设银行某市支行借款。甲集团公司总经理在担保合同上签字，为乙公司中行借款100万美金及建行借款50万美金提供了负连带责任的全额担保。2005年1月又继续为乙公司延期贷款提供担保。

2.2021年10月因乙公司不能按时归还50万美元的借款本息，某市建行向法院提起诉讼，经该市人民法院复审，2021年10月判定甲集团公司为乙公司27万美元借款余额的本息承担连带的负款责任。在2021年某市建行提起诉讼后，甲集团多次派人了解乙公司资产和负债的情况，并且派人对其子公司A公司和乙公司进行查账，查账结果显示：

（1）乙公司基本没有实物资产，只有大量无据可查的预付和应收的款项。

（2）乙公司取得借款以后，没有用于正常的业务经营和投资。自乙公司成立以来，由多位高管人员利用职权，自批自用、自批他用，以借款等名目，大肆侵占、挪用乙公司的资金，将公司资金转入个人账户，非法占为己有。

3.2021年1月，因乙公司不能按时归还100万美金的借款本息，某市中行又向法院提起诉讼。2021年6月底，经该市第二中级人民法院一审判决甲集团公司属于连带付款责任。甲集团对判决不服，向该高级人民法院提起上诉；2021年11月高级人民法院判决“在强制执行原审被告乙公司财产后仍不足清偿的债务范围内，由甲集团公司承担赔偿责任”。2021年4月，该市第二中级人民法院就此案作出执行裁定，并查封了甲集团公司有关房产，甲集团公司不得已为乙公司归还的借款本息，支付现金13206005.09元。

4.2007年年初A公司在河北某县投资兴建一小型水电站项目获批。当地某负责人表示，为节约成本，可为A指定可靠的设计和施工单位。A公司接受了这一建议，将设计任务交给了该县水利局干部李某，当水电站工程进行到中途时，有关部门发现李某不具备注册结构工程师资质，对A公司处以罚款。A公司不得不让市水利勘测设计院重新设计，但具体工程仍按李某设计的图纸进行。施工任务也被交给了由某负责人指定一家建筑公司，但该建筑公司从未从事过水利工程项目。

5.2021年，水电站工程被施工方宣布“竣工”，A公司共投入了1000万元。由于存在诸多质量问题，水电站建成后无法正常使用。经当地质检部门鉴定：工程建设存在重大问题，施工未严格依照合规的设计图纸进行，使用的工程材料不符合水电站建设要求，一旦大坝遇到一定程度的水量，将会因为耐力强度不够而被冲垮。更为严重的是，该水电站存在严重的质量问题，直接威胁到下游若干个村庄村民的人身财产安全。2021年，该水电站被当地有关部门依法炸毁。

要求：

1.根据《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》的规定，分析、判断甲集团公司担保业务存在的控制缺陷。

2.根据《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》的规定，分析、判断A公司水电站项目在内部控制存在的缺陷。[答疑编号670070301]

『正确答案』

1.（1）担保业务在评估和审批环节存在缺陷：

第一，未对担保申请人的整体实力、经营状况、信用水平等做详细的资信调查和风险评估；

第二，根据规定，不应该向没有实物资产、经营管理混乱、风险大的企业提供担保；

第三，对于大额的担保应该实行集体决策和联签制度。

（2）担保业务在执行和监督环节存在缺陷：

第一，担保合同的日常管理缺位；

第二，担保业务的会计系统控制缺位；

第三，对担保业务的责任追究制度缺位。

2.水电站项目在内部控制存在的缺陷：

第一，在招标环节存在缺陷：（1）没有公开招标；（2）发现问题没有及时采取补救措施。

第二，在造价和建设环节存在缺陷：（1）该工程没有造价管理和概预算；（2）建设者缺乏资质和经验。

第三，在验收环节存在缺陷：竣工验收流于形式，把关不严。

【案例分析题7】A公司是我国较早开展内部控制自我评价的上市公司之一