高级财务会计第3章合并财务报表

第3章

企业合并财务报表1山东财经大学会计学院财务会计教研室第3章

合并财务报表2合并财务报表概述同一控制下的合并财务报表非同一控制下的合并财务报表第1节第2节第3节第4节企业集团内部交易事项的抵销第一节

合并财务报表概述3一、合并财务报表定义及特点二、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表合并理论四、合并财务报表的编制程序一、

合并财务报表定义及特点4（一）合并财务报表定义合并财务报表，指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团视为一个会计主体，综合反映该主体整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。（注意企业集团和集团公司的区分）合并财务报表由企业集团的控股公司（母公司）于会计年度终了编制，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表。（二）合并财务报表的特点合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比☞反映的对象不同☞编制主体不同☞编制方法不同☞编制目的不同☞编制主体不同☞编制方法不同5（三）合并会计报表的分类1.按编制时间及目的不同进行的分类2.按反映的具体内容不同进行的分类☞股权取得日的合并报表☞股权取得日后的合并报表6☞合并资产负债表☞合并利润表☞合并所有者权益变动表☞合并现金流量表二、合并财务报表的合并范围7应纳入合并财务报表的子公司范围“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”（CAS33）。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论其业务性质与母公司或集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。不纳入合并财务报表的合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位。相关背景合并财务报表理论主要研究母公司合并非全资子公司财务报表时所涉及的少数股权的确认、计量和报告等问题。合并理论所有权理论（业主权理论）经济实体理论（主体理论）母公司理论8三、合并财务报表合并理论所有权理论所有权理论认为母子公司之间是拥有和被拥有的关系，合并财务报表仅满足母公司股东的信息需

求。该理论强调母公司在子公司资源中所占份额，将少数股东权益视为合并主体的一项负债，小数

股东利润视为合并主体的一项费用，在合并财务

报表中只作次要近似的反映或根本不予反映。评价优点是操作简便；缺点是违背了控制的实质，不能真实反映合并主体的生产经营能力和收益情况。9经济实体理论(集团整体,主体理论)(1)基本点:母子公司之间是控制和被控制关系，企业集团是各成员企业所构成的经济联合体,编合并报表是为整个经济实体服务的，满足合并主体所有股东和债权人的信息需求。该理论强调合并主体所控制的资源，因此平等对待多数股权和少数股权。对子公司的净资产不论属于母公司的还是少数股东的，均按母公司花费代价所隐含的公允价值予以合并。(2)具体内容①少数股东权益被视为合并主体股东权益的一部分;②少数股东享有的净收益作为合并净利润的组成部分，被视为经济实体的净收益;③对于内部销售收入,应全部抵销（3）评价该理论以母公司所控制资源为基础，合并财务报表能够反映合并主体的生产经营能力和收益情况。但是，该理论对于少数股权按母公司花费代价所隐含的公允价值计量是否合理值得商劝。在当前，经济实体理论已成为编制合并财务报表主流理论。10母公司(业主权)理论：融合(1)基本点:将合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展来看待,从母公司角度来考虑合并报表的合并范围和合并方法。在合并财务报表编制目的方面，继承了所有权理论观点，而在报表要素的合并方法方面，则部分地采纳了经济实体理论主张的控制观。在编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按母公司花费代价加以合并，对于少数股东权益仍按账面价值列示。(2)具体内容①少数股东权益被视为负债，列于资产负债表中的长期负债项下;②少数股东所享有的净收益被视为费用，列于利润表中所得税费用项下;③对于内部销售收入的抵销,只抵销多数股权的份额;④在确定合并范围时,通常以法定控制为基础。（3）评价对于子公司可辨认净资产，被购买的部分按公允价值、未被购买的部分按账面价值计量符合历史成本原则。主要的困惑是少数股权的性质问题。11四、合并财务报表的编制程序12合并报表的编制原则一体性原则以个别报表为基础的原则重要性原则前期准备事项统一母子公司的财务报表决算日和会计期间。统一母子公司的会计政策。对境外子公司报送的外币报表应折算为母公司记账本位币后合并。取得和核对内部交易资料。对子公司的股权投资按照权益法进行调整。抵消、调整分录的特点：13编制的直接依据:母子公司的个别财务报表，即

“以表编表”，这是理解抵销分录的关键；不是账薄记录，不记入任何一个公司的账，只在编制工作底稿中编制；抵销分录不是会计分录；使用的不是会计科目，而是会计报表项目，应根据报表项目进行调整。无连续记录，以前抵销过的事项如果在以后年度还存在，需重新抵销；第二节同一控制下的合并财务报表14几个要点主要的抵销事项：反映控股关系项目的抵销A、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销B、合并日合并方资本公积和留存收益的调整

C、内部投资收益与子公司利润分配的抵销D、母子公司之间以及子公司相互之间内部交易形成的债权债务的抵销（第四节讲）处理少数股权同一控制下合并会计报表的编制程序

1．子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整；将成本法调整为权益法。确认被并子公司的留存收益。4.合并日的合并财务报表需要抵销的有关事项A、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

B、内部投资收益与子公司利润分配的抵销C、母子公司之间以及子公司相互之间内部交易形成的债权债务的抵销，存在未实现内部交易损益的，要对未实现的内部交易损益进行调整（第四节讲）15按权益法调整对子公司的长期股权投资

1．应享有子公司当期实现净利润的份额16当年：借：长期股权投资贷：投资收益借：提取盈余公积贷：盈余公积以后年度:借：长期股权投资贷：未分配利润-年初投资收益2、子公司当期发生的亏损份额（相反分录）当年：借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积贷：提取盈余公积以后年度:借：未分配利润—年初投资收益贷：长期股权投资173、子公司分派现金股利或利润18当年:借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积贷：提取盈余公积以后年度:借：未分配利润—年初投资收益贷：长期股权投资4、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司应享有或应承担的份额19当年:借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。以后年度:借：长期股权投资贷：资本公积确认合并时被并子公司的留存收益：合并方账面资本公积与留存收益的调整A、合并方资本公积＞被合并方在合并前实现的留存收益▲全额还原借:资本公积贷：盈余公积未分配利润

B、合并方资本公积＜被合并方在合并前实现的留存收益▲部分还原合并资产负债表应以合并方资

本公积（资本溢价或股本溢价）

的贷方余额为限，将被合并方在

企业合并前实现的留存收益中归

属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利

润”，以反映正确的企业集团所

有者权益的结构，●如果被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。20相关的抵销分录①子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵销母公司的投资成本=子公司所有者权益×持股比例借:实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）贷：长期股权投资（母公司的投资成本）少数股东权益它是财务处理的对冲分录。因为从企业集团的角度看，母公司对子公司的投资只属于资金的内部调拨，不会增加企业集团的投资和所有者权益，所以要将其抵销21掉。借：投资收益

(子公司本年净利润*持股比例)少数股东损益(子公司本年净利润*少数股东持股比例)未分配利润—年初

（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积

（子公司）对所有者（或股东）分配

（子公司）未分配利润—年末

（子公司）非全资子公司

子公司净利润22②母子公司之间债权债务项目的抵消借:应付账款应付票据

预收账款

其他应付款贷：应收账款应收票据预收账款

其他应收款发生在母、子公司之间的的内部债权债务，一方反映为资产，另一方反映为负债，但从集团整体考察，他只是内部的资金运动，既不增加资产也不增加负债23例1：2007年1月1日A公司以30万元取得非同一控制下的B公司100％股权，2006年年末B实现净利润10万元，当年未分配现金股利。

2007年年末B实现净利润20万元，当年未分配

现金股利。每年按净利润的10%提取盈余公积。

A、B公司06年末的个别报表数额已抄录在合并工作底稿中：24举例：（一）全资子公司2007年1月1日合并底稿（抵销前）项目母公司（A）子公司（B）合计数抵销分录合并数借贷利润表项目营业收入营业成本投资收益管理费用其他费用净利润所有者权益变动表项目300230103010407030020101037026010502050投资子公的利收益=司本年润未分配利润----年初20020可供分配的利润601070提取盈余公积415未分配利润----年末56965252007年1月1日合并底稿（抵销前）项目母公司（A）子公司（B）合计数抵销分录合并数借贷资产负债表项目现

金长期股权投资—B公司固定资产资产总计40306013020050706030110200长期资=所有股权投子公司者权益负债403070所有者权益项目股

本201535资本公积16521盈余公积819未分配利润56965所有者权益合计10030130负债与所有者权益合计1406020026（1）母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销：借：股

本资本公积

盈余公积

未分配利润15（子公司）5（子公司）1（子公司）9（子公司）贷：长期股权投资——对B公司的投资

30（母公司）子公司所有者权益27（2）母公司投资收益项目与子公司利润分配项目抵销：借：投资收益未分配利润——年初贷：提取盈余公积应付利润10（母公司）0（子公司）1（子公司本期提取）0（子公司本期分配）未分配利润——年末

9（子公司）子公司利润分配28一、母公司100%控股子公司合并会计报表的编制假设母公司投资100万元控股子公司，子公司股权取得日净资产为100万元（其中股本40万元，资本公积10万元，盈余公积20万元，未分配利润30万元），盈余公积按10%提取。如果控股比例为100%，则投资日的会计处理为：借：长期股权投资100贷：银行存款100如果投资比例为80%，则会计处理为借：长期股权投资80资本公积20贷：银行存款10029股权取得日的合并会计报表将成本法调整为权益法：成本法和权益法核算 的结果相同，不需要做特别的调整；确认被并子公司的留存收益借：资本公积50贷：盈余公积（根据合并日子公司的报表）20未分配利润3030编制抵消分录借：股本

40资本公积

10盈余公积

20未分配利润

30贷：长期股权投资100无利润分配问题编制合并工作底稿、合并会计报表31二、母公司部分控股子公司时合并会计报表的编制（80%）将成本法调整为权益法：不调确认被并子公司的留存收益（按属于母公司部分）借：资本公积

40（50×

80%）32贷：盈余公积未分配利润16（20×

80%）24（30

×

80%）编制抵消分录，确认少数股东权益借：股本

40资本公积

10盈余公积

20未分配利润

30贷：长期股权投资80少数股东权益20编制合并工作底稿、合并会计报表33股权取得后的合并会计报表34一、取得100%股权时合并会计报表的编制1.合并后第一年合并会计报表的编制（假设子公司第一年盈利20，资本公积增加10，则净资产为100+30=130）①将成本法调整为权益法借：长期股权投资（合并日至第一年末子公司净资产的变化30贷：投资收益20资本公积10②确认合并时被并子公司的留存收益借：资本公积50贷：盈余公积

20未分配利润30③编制抵消分录抵消子公司的所有者权益及母公司对子公司的长期股权投资35资本公积借：股本

4020盈余公积未分配利润22（子公司要求按10%提取盈余公积）48贷：长期股权投资130股权取得后的合并会计报表36抵消子公司的利润分配项目和母公司的投资收益借：年初未分配利润

30投资收益（第一年成本法以及调整形成的投资收益）20贷：提取盈余公积

2股利

0年末未分配利润

48④编制合并会计报表的合并工作底稿、合并会计报表股权取得后的合并会计报表2.合并第二年合并会计报表的编制（假设子公司盈利10，则净资产=100+30+10=140）①将成本法调整为权益法借：长期股权投资（合并日至第二年末子公司净资产的变化）40贷：投资收益（当年差异）10年初未分配利润(第一年差异）20资本公积（合并日至第二年末累计变化）10②确认合并时被并子公司的留存收益借：资本公积50贷：盈余公积20未分配利润3037③编制抵消分录抵消子公司的所有者权益及母公司对子公司的长期股权投资借：股本40资本公积20盈余公积

23未分配利润

57贷：长期股权投资14038抵消子公司的利润分配项目和母公司的投资收益借：年初未分配利润

48投资收益（第二年成本法以及调整形成的投资收益）10贷：提取盈余公积

1股利年末未分配利润

57④编制合并会计报表的合并工作底稿、合并会计报表39第三节非同一控制下合并财务报表40几个要点购并日只需要编制合并资产负债表主要的抵销事项：反映控股关系项目的抵销

A、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销B、内部投资收益与子公司利润分配的抵销

C、母子公司之间以及子公司相互之间内部交易形成的债权债务的抵销（第四节讲）D、合并日合并方资本公积和留存收益的调整处理少数股权1.子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致→按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整；2.将子公司的报表由账面价值基础调整为合并时公允价值基础（差额反映为“资本公积”）。根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额；2．将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。3.合并日的合并财务报表需要抵销的有关事项A、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

B、内部投资收益与子公司利润分配的抵销C、母子公司之间以及子公司相互之间内部交易形成的债权债务的抵销，存在未实现内部交易损益的，要对未实现的内部交易损益进行调整（第

四节讲）41非同一控制下合并日合并财务报表的编制（1）根据母公司在购买日设置的备查簿，调整该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：借：固定资产存货等贷：资本公积（2）调整子公司个别财务报表中的净利润合并当年：借：管理费用营业成本等固定资产—累计折旧存货等贷：资本公积等以后年度：借：未分配利润—年初管理费用营业成本等固定资产—累计折旧存货等贷：资本公积等42借：实收资本（股本）资本公积盈余公积未分配利润—年末期末余额期末余额期末余额（累积数）期末余额（累积数）商誉（母公司投资成本－子公司净资产公允价值）

借方差额调整后的余额子公司年末所有者权益*比例贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入未分配利润—年初（合并当年）（合并以后年度）贷方差额贷方差额抵销分录长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销43初始投资成本为母公司合并对价的公允价值，合并日合并额为子公司合并资产的账面价值，合并分录将其调整为公允价值，合并商誉=合并成本-合并日子公司所有者权益调整后的公允价值*比例对子公司长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益

(子公司本年净利润*持股比例)少数股东损益(子公司本年净利润*少数股东持股比例)未分配利润—年初

（子公司年初未分配利润）44（子公司）（子公司）贷：提取盈余公积对所有者（或股东）分配未分配利润—年末（子公司）母子公司之间债权债务项目的抵消借:应付账款应付票据预收账款其他应付款贷：应收账款应收票据

预收账款

其他应收款发生在母、子

公司之间的的内

部债权债务，一

方反映为资产，

另一方反映为负

债，但从集团整

体考察，他只是

内部的资金运动，既不增加资产也

不增加负债45例：非全资子公司2007年1月1日A公司以40万元取得非同一控制下的B公司80％股权，2006年年末B实现净利润10万元，当年未分配现金股利。按净利润的10%提取盈余公积。A、B公司06年末的个别报表数额已抄录在合并工作底稿中：46（1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销：借：股

本资本公积

盈余公积

未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益15（子公司）5（子公司）6（子公司）24（子公司）40（母公司）10（子公司所有者权益×少数股东持股比例20%）子公司所有者权益47（2）母公司投资收益项目与子公司利润分配项目抵销：借：投资收益少数股东损益8（子公司本期净利润×母公司持股比例）2（子公司净利润×少数股东持股比例）未分配利润——年初15

（子公司）贷：提取盈余公积应付利润未分配利润——年末1（子公司本期提取）0（子公司本期分配）24（子公司）子公司利润分配48假设母公司投资140万元取得子公司，取得日子公司账面净资产100万元（其中股本40万元，资本公积10万元，盈余公积20万元，未分配利润30万元）。公允价值净资产130，下列资产存在公允价值和账面价值的差异：49账面价值公允价值存货10件*2010*22固定资产100110假设合并当年存货售出6件，第二年样品领用2件，固定资产按10年直线折旧，盈余公积按10%提取。长期股权投资账面价值为140万元。股权取得日的合并会计报表1.母公司100%控股子公司合并会计报表的编制将子公司的个别会计报表调整为公允价值基础的报表借：存货20固定资产10贷：（无形资产等）资本公积30将成本法调整为权益法合并日由于合并整体没有开始经营，因此不需要调整。50（3）抵消母公司的对子公司的投资和子公司的所有者权益，同时确认商誉借：股本

40资本公积40盈余公积20未分配利润

30商誉

10贷：长期股权投资140（营业外收入）51股权取得日的合并会计报表522.

母公司部分控股子公司合并会计报表的编制（80%）将子公司的个别会计报表调整为公允价值基础的报表借：存货20固定资产10贷：（无形资产等）资本公积30在将账面价值调整为公允价值时，按照准则的规定不要考虑控股比例，全部存在差异的资产负债都要100%的调整。将成本法调整为权益法合并日由于合并整体没有开始经营，因此不需要调整。（3）抵消母公司的对子公司的投资和子公司的所有者权益，同时确认商誉②借：股本

4053资本公积40盈余公积20未分配利润30商誉36=140-130*80%贷：长期股权投资

140少数股东权益

26（营业外收入）股权取得后的合并会计报表一、取得100%股权时合并会计报表的编制（一）合并后第一年合并会计报表的编制（假设子公司第一年盈利20，资本公积增加10，则净资产为

100+30=130）1.将账面价值的报表调整为公允价值基础借：存货

8=4件*2营业成本12=6*2固定资产

9管理费用（折旧费用）1贷：（无形资产、管理费用等）资本公积30折旧费用对损益项目的影响应该视个别会计报表该固定资产对损益项目的影响而定。借：盈余公积1.3=13*10%贷：提取盈余公积54股权取得后的合并会计报表55将成本法调整为权益法借：长期股权投资=（20-13）*100%+10=17贷：投资收益7资本公积10编制抵消分录抵消子公司的所有者权益及母公司对子公司的长期股权投资借：股本

40资本公积

50盈余公积

20.7未分配利润36.3商誉10贷：长期股权投资140+17=157（盈余公积、未分配利润=营业外收入）抵消子公司的利润分配项目和母公司的投资收益借：年初未分配利润30投资收益7贷：提取盈余公积0.7股利0年末未分配利润36.356股权取得后的合并会计报表（二）合并第二年合并会计报表的编制（假设子公司盈利10，则净资产=100+30+10=140）1．将账面价值的报表调整为公允价值基础借：存货2*2=4销售费用（营业成本）2*2=4年初未分配利润6*2=12固定资产8管理费用（折旧费用）1年初未分配利润1贷：（无形资产等）资本公积30借：盈余公积1.8贷：提取盈余公积0.5年初未分配利润1.357股权取得后的合并会计报表582.将成本法调整为权益法借：长期股权投资22贷：年初未分配利润7投资收益=10-5=5资本公积103.编制抵消分录抵消子公司的所有者权益、利润分配项目及母公司对子公司的长期股权投资、投资收益借：股本

40资本公积

50盈余公积

21.2未分配利润40.8商誉10贷：长期股权投资=140+22=162抵消子公司的利润分配项目和母公司的投资收益借：年初未分配利润

36.3投资收益

5贷：提取盈余公积

0.5股利

0年末未分配利润40.859【计算题】甲公司和乙公司为不同集团的两家公司，2010年6月30日，甲公司以无形资产作为合并对价取得了乙公司60%的股权。甲公司作为对价的无形资产账面价值为5100万元，公允价值为6000万元。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示。要求：（1）编制甲公司长期股权投资的会计分录；（2）计算确定商誉；（3）编制甲公司购买日的合并资产负债表。60资产负债表（简表）2010年6月30日

单位：万元61甲公司乙公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4100500500存货6200200400应收账款200020002000长期股权投资400021003500固定资产1200030004500无形资产95005001500商誉000资产总计37800830012400甲公司乙公司账面价值账面价公允价值负债和所有者权益：值短期借款200022002200应付账款4000600600负债合计600028002800股本180002500资本公积50001500盈余公积4000500未分配利润48001000所有者权益合计3180055009600负债和所有者权益总计37800830062

【例题】A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。2009年1月1日B公司股东权益总额为10

000万元，其中股

本为5

000万元，资本公积为5

000万元，无盈

余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为

11

500万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，无形资产公允价值为

1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。632009年B公司实现净利润3000万元，资本公积增加1

000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1

000万元。

2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司在合并前无关联方关系，盈余公积提取比例为

10%。假定B公司公允价值大于账面价值的固定资产、无形资产均属于管理部门使用,B公司2009年12月销售产品给A公司，成本500万元，售价

600万元，A公司至年末尚未对外销售。64第三节企业集团内部交易的抵销65一、企业集团内部交易概述二、企业集团内部存货交易的抵销三、企业集团内部固定资产交易的抵销四、企业集团内部债券售购业务的抵销一、企业集团内部交易概述66企业集团内部交易性质集团内部交易事项属合并主体内部事务。集团成员企业之间的非货币性资产交易成员企业之间通过资本市场进行的货币性资产交易企业集团内部交易的内容分类及抵销事项内部存货购销业务（存货→存货）；内部固定资产买卖业务（固定资产→固定资产，存货→固定资产，固定资产→存货）；内部无形资产转售业务；内部债券售购业务；内部资产租赁业务；其他内部交易事项（内部债权债务、借贷款业务等）。二、集团内部存货交易的抵销67本期发生内部存货交易的抵销（产品——存货）内部存货交易在会计期末的三种可能：购买方未实现对外销售购买方已实现对外销售购买方部分实现对外销售抵销事项：抵销集团未实现的内部销售收入、销售成本及期末存货未实现毛利。初次编制合并报表，第一年抵销分录：借：营业收入

（集团未实现销售收入）贷：营业成本存货（集团未发生销售成本）（集团未实现毛利）上期内部存货交易对本期影响的抵销68连续编制合并报表（第二年，以后年度与第二年类似）抵销事项：当上期内部存货交易的购买方未能实现对外销售时，

销售方的净利润被高估，最终构成了年末未分配利润。在本期，应抵销销售方的年初未分配利润，同时视购

买方在本期实现对外销售情况调整销售成本或存货。抵销分录：借：年初未分配利润（销售方）贷：营业成本（购买方实现外销多计的销售成本）存

货（购买方未实现对外销售部分）相关其他抵销事项伴随内部存货交易还会发生内部债权债务，以及内部应收账款计提环账准备事项，合并主体不应确认此类事项，应予抵销。内部债权债务的抵销：借：应付账款——销售方贷：应收账款——购买方抵销内部应收账款计提的环账准备：抵销本期内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失上期内部坏账准备对本期影响的抵销：借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润69（一）初次编制合并报表（第一年）1、购买企业当期全部未实现对外销售

[例1] 10年A公司销售给子公司B一批存货，售价100万元，结转成本80万元。至10年末，B公司该笔货款100万元未付，且该批存货全部未对外销售；A公司应收账款按期末余额的10%计提坏帐准备。70抵销分录如下：71（1）将本期末的内部债权债务余额抵销：借：应付账款——A

100（B公司）贷：应收账款——B 100（A公司）（2）将本期因内部应收账款计提的坏账准备抵销：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失10

（A公司）10

（A公司）（3）将本期内部销售收入及期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业收入贷：营业成本存

货100

（A公司）80

（A公司）20

（B公司）项目A公司B公司合计数抵销分录合并数借贷资产负债表项目存货01001002080应收账款10001001000减：坏帐准备10010100应付账款01001001000利润表项目营业收入10001001000营业成本80080800资产减值损失1001010072注：非内部交易项目全部忽略。2、购买企业当期全部实现对外销售[例2] 10年A公司销售给子公司B一批存货，售价100万元，结转成本80万元。至10年末B公司该笔货款100万元未付，且B公司将该批存货于04年以150万元的价格全部对外销售；母公司应收账款按期末余额的10%计提坏帐准备。73A公司个别账务处理:B公司个别账务处理:借：应收账款——B

100贷：营业收入

100借：存货

100（80+20）贷：应付账款——A

100借：营业成本

80贷：存货

80借：银行存款

150贷：营业收入

150借：资产减值损失

10贷：应收账款——坏账准备

10借：营业成本

100贷：存货

10074抵销分录如下：75（1）将本期末的内部债权债务余额抵销：借：应付账款——A 100（B公司）贷：应收账款——B 100（A公司）（2）将本期因内部应收账款计提的坏账准备抵销：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失10

（A公司）10

（A公司）（3）将本期内部销售收入及期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业收入

贷：营业成本100

（A公司）100

（B公司）3、购买企业当期部分实现对外销售（1，2的综合）76[例3] 10年A公司销售给子公司B一批存货，售价为100万元，同时结转成本80万元。至10年末B公司未付货款100万元，且B公司将该批存货于10年以90万元的价格对外销售60%；A公司应收账款按期末余额的10%计提坏帐准备。（1）将本期末的内部债权债务余额抵销：借：应付账款——A 100（B公司）77贷：应收账款——B

100（A公司）（2）将本期因内部应收账款计提的坏账准备抵销：借：坏账准备 10

（A公司）贷：资产减值损失 10

（A公司）（3）将本期内部销售收入及期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业收入贷：营业成本存

货100

（A公司）92（B公司60+A公司32）8（B公司）思考：A公司以低于成本80万的价格销售B公司的抵销分录【例】2008年3月，甲公司向其乙子公司按成本加成价销售商品存货一批。其中，A存货售价250000，成本200000元；B存货售价500000元元，成本400

000元；C存货售价750

000元，成本

600

000元。乙公司对外销售情况：78A存货全部实现销售，售价312

500元；B存货全部未实现销售；C存货实现销售60%，售价562

500元，年末结存

40%。抵销分录：1、上期购买，本期全部未实现对外销售79（二）连续编制合并报表[例4] 续例1，11年末A公司对B公司的应收账款未收回，至11年末，B公司上期购入的存货也全部未对外出售，母公司应收子公司账款余额仍为100万元。注释：本年度发生的内部交易和事项的抵销，连续编报与首次编报的方法相同，所不同的是——在连续编报的情况下，要将上期内部交易和事项对本期期初未分配利润的影响予以抵销。抵销分录如下：（1）将本期期末的内部债权债务抵消：借：应付账款 100

（B公司）贷：应收账款 100

（A公司）（2）上期计提的坏帐准备——期初未分配利润抵销：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初10（A公司）10（A公司）上期末内部应收账款计提的坏账准备导致上期“资产减值损失”虚增，进而导致

“期末未分配利润”虚减因上期末未对外出售的内部存货导致上期“营业利润”虚增，进而导致“期末未分配利润”虚增（3）本期未实现上期内部存货——期初未分配利润抵销：80借：未分配利润——年初贷：存货20

(A公司)20（B公司）2、上期购买，本期全部实现对外销售

[例5] 续例1，至11年末，B公司已将10年从A公司购入的存货全部以150万的价格对外出售，且A公司应收B公司账款余额为80万元（低于上期的100万元，假设B公司11年支付了20万的应付账款）。81（1）将本期期末的内部债权债务余额抵销：借：应付账款 80

（B公司）贷：应收账款 80

（A公司）82（2）坏帐准备的抵销：借：应收账款——坏帐准备资产减值损失贷：未分配利润——年初8

（A公司）2

（A公司）10

（A公司）（3）将本期期初存货中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：未分配利润——年初 20

（A公司）贷：营业成本

20（B公司）抵销分录如下：3、上期购买，本期部分实现对外销售83全部实现对外销售、全部未实现对外销售的综合。【例】2008年3月，甲公司向其乙子公司按成本加成价销售

商品存货一批。其中，A存货售价250

000，成本200

000元；

B存货售价500

000元元，成本400

000元；C存货售价750

000元，成本600

000元。乙公司对外销售情况：A存货全部实现销售，售价312

500元；B存货全部未实现销售；C存货实现销售60%，售价562500元，年末结存40%。假设乙公司在2009年，B存货实现外销60%，售价375

000元，年末结存40%；C存货全部实现外销。抵销分录：存货跌价准备84个别公司—购买方将存货的可变现净值与其购买成本比较。集团整体—存货的可变现净值与销售方的购买成本比较。资产减值准备-285据以提取准备的资产项目被部分调整（其它准备）先抵消期初准备余额差异：借：资产减值准备贷：年初未分配利润再抵消当期准备变化数的差异借：资产减值损失（或其他损益项目）贷：资产减值准备或借：资产减值准备贷：资产减值损失（或其他损益项目）（1）交易当期例1，2005年母公司将2000元的存货按2400元的售价销售给子公司，子公司当年未对外销售。假定：①末期子公司的该批存货可变现净值为1900元。子公司计提减值准备500元集团整体计提100元借：存货—存货跌价准备400贷：资产减值损失

400②如果存货的可变现净值为2000元，则：子公司计提减值准备400元集团整体不应计计提借：存货—存货跌价准备40086贷：资产减值损失

400③如果存货的可变现净值为2100元，则：子公司计提减值准备300元集团整体不应计计提借：存货—存货跌价准备300贷：资产减值损失

300④假定存货的可变现净值为2500，则个别公司和集团均不计提。87（2）交易以后会计期间继续调整上期的减值准备，调整本期的减值准备88例2

：2005年母公司将2000元的存货按2400元的售价销售给子公司，子公司当年未对外销售，末期子公司的该批存货可变现净值为1900元。2006年子公司仍未对外销售，存货的可变现净值为1700元。2005年子公司计提减值准备500元集团整体计提100元89借：存货—存货跌价准备400贷：资产减值损失

4002006年（1）继续抵消上年计提的减值准备借：存货—存货跌价准备400贷：未分配利润——年初400（2）本期子公司计提减值准备（2400-1700）-500=200集团整体计提（2000-1700）-100=200故不需调整。三、集团内部固定资产交易的抵销90本期发生内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的类型“固定资产→固定资产”“存货→固定资产”“固定资产→存货”抵销事项“固定资产→固定资产”交易下，应抵销销售方确认的固定资产处置损益和购买方期末固定资产中含有的未实现处置损益。“存货→固定资产”交易下，应抵销销售方确认的销售收入、销售成本和购买方期末固定资产中含有的未实现处置损益。抵销购买方在购买当年度多提的折旧。抵销分录：91“固定资产→固定资产”交易下： 借：营业外收入贷：固定资产原价“存货→固定资产”交易下： 借：营业收入贷：营业成本固定资产原价购买方多提的折旧： 借：累计折旧贷：折旧费用（具体项目名称依用途确定）（一）存货→固定资产”初次编制合并报表（第一年）92[例6]子公司B，10年1月从母公司A购入商品（售价10万，成本8万）作为管理用固定资产，B公司货款已付。该固定资产采用直线法按10年摊销，无残值。编制10年末的抵销分录。（1）将本期发生的该内部固定资产的销售收入、销售成本以及其中包含的未实现内部销售利润抵销：93借：营业收入贷：营业成本10

（A公司）8

（A公司）借：固定资产——累计折旧贷：管理费用0.2

（B公司）0.2

（B公司）固定资产——原价 2

（B公司）（2）将该固定资产本期多计提的累积折旧予以抵销：抵销分录如下：前期固定资产交易对本期影响的抵销抵销事项内部固定资产交易的销售方因确认销售损益使得上期净利润被高估，最终构成了年末未分配利润。在本期和以后各期，应抵销销售方的年初未分配利润，同时依据购买方折旧情况调整固定资产原价和累计折旧。抵销本期多提的折旧。抵销分录调整年初未分配利润：借：年初未分配利润固定资产-累计折旧（截止上期累计多提折旧）贷：固定资产原价抵销本年多提的折旧：借：固定资产-累计折旧贷：折旧费用94（二）连续编制合并报表（第二年）95[例7]续例6，B公司，10年1月从母公司A购入商品（售价10万，成本8万）作为管理用固定资产，货款已付。采用直线法按10年摊销，无残值。编制

11年末的抵销分录。（1）将上期发生的该内部固定资产价值虚增的部分与期初未分配利润抵销：96借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价2

（A公司）2

（B公司）借：固定资产——累计折旧贷：管理费用未分配利润——年初0.4（B公司）0.2（B公司——本期）0.2

（B公司——上期）（2）将该固定资产上期和本期多计提的累积折旧予以抵销：抵销分录如下：（一）如销售货款未付，内部应收应付款的抵销与前面内部存货案例中应收应付款处理相同。97（二）固定资产清理时的抵销分录（三种情况）：1.期满清理2.提前清理3.延长使用注

意1.期满清理[例8]续例7，第10年末，B公司对该固定资产到期清理。A公司个别:B公司个别:固定资产清理：相关的固定资产账户、累计折旧账户不再存在。抵销分录：借：未分配利润——年初

2（A公司）贷：管理费用 0.2

（B公司）未分配利润——年初 1.8

（B公司）可以不必区分母子公司，记作一笔。982.提前清理[例9]续例7，第8年末，B公司对该固定资产提前清理。99A公司个别:B公司个别:固定资产清理：相关的固定资产账户、累计折旧账户不再存在。抵销分录：100(1)调整期初未分配利润中未实现的部分借：未分配利润——年初贷：营业外收入2

（A公司）2（B公司）(2)抵销按未实现利润多提的折旧：借：营业外收入 1.6（B公司）贷：未分配利润——年初管理费用1.4（B公司）0.2（B公司）3.超期使用101[例10]续例7，第12年末，B公司才对该固定资产进行清理。超期使用一年。第10年末抵销分录：(1)调整期初未分配利润中未实现的部分借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价2

（A公司）2（B公司）(2)抵销按未实现利润多提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：未分配利润——年初2（B公司）1.8（B公司）管理费用0.2（B公司）第11年末抵销分录：102(1)调整期初未分配利润中未实现的部分借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价2（A公司）2（B公司）(2)抵销按未实现利润多提的折旧：借：固定资产——累计折旧贷：未分配利润——年初2（B公司）2（B公司）第12年末103不需要进行抵销处理：由于固定资产已退出集团,其价值已注销,期初未分配利润中的因固定资产内部交易而产生未实现利润已实现,因此不存在抵销未实现的利润问题；由于超期使用,本年已不再计提折旧,所以也不要调整管理费用了。例2甲公司将一台价值为60000元的产品以

80000万元的价格售给同一集团的乙公司作为固定资产使用，预计使用8年，乙公司采用直线法折旧（假设不考虑预计净残值）。假设：1.第六年末报废，清理收益为500元。2.第8年末报废，清理收益为200元。3.第10年末报废，清理收益为100元。104集团内部企业自用固定资产变卖给集团内其他企业作为固定资产使用（固定资产——固定资产）（一）初次编制合并报表（第一年）（二）连续编制合并报表（第二年，以后年度与第二年类似）105[例11]B公司10年1月以9万元的价格从A公司购入一设备（账面价值为10万，累计折旧为2万元）作为管理用固定资产，采用直线法按10年摊销，无残值。编制10年末的抵销分录。106（一）初次编制合并报表（第一年）抵销分录：

(1)将本期发生的该内部固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销：107借：营业外收入 1

（A公司）1（B公司）贷：固定资产——原价（2）抵销多计提的折旧：

借：固定资产——累计折旧0.1（B公司）贷：管理费用 0.1（B公司）（二）连续编制合并报表（第二年）108[例12]

续例11，

编制11年末的抵销分录(1)将上期发生的该内部固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销：1

（A公司）1（B公司）借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（2）抵销多计提的折旧：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用未分配利润——年初0.2（B公司）0.1（B公司）0.1（B公司）备注：固定资产清理后，抵销分录编制与“（二）产品——固定资产”相同。【例4-4】2008年初，甲公司将一台账面原价250000元，累计折旧100

000元的管理用设备出售给

乙子公司，售价200000元。该设备尚可使用5年，预计无残值。乙公司对该设备采用直线法计提折

旧。109抵销分录：（1）（2）持有至到期投资与应付债券的抵销假设：2007年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：110四、集团内部债券售购业务的抵销（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销1