最全面的CPA考试《会计》复习笔记13

第十三章职工薪酬考情分析

2015年本章属于新增加的章节，将2014年第九章负债关于职工薪酬的内容在本章中单独讲解。本章是根据新修改《企业会计准则第9号——职工薪酬》编制。本章近三年考试的主要题型主要是客观题，其中选择题主要涉及应付职工薪酬的范围，综合题主要是与差错更正相结合出题。知识点：职工和职工薪酬的范围

（一）职工的定义

职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言，职工至少应当包括：

1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于准则所称的职工。

3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。（二）职工薪酬的概念及范围

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

1.短期薪酬

短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。

（2）职工福利费

（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

【提示】为职工缴纳的养老、失业保险调整至离职后福利中。

（4）住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费。

（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。2.离职后福利

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

3.辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

4.其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。知识点：短期薪酬的确认和计量

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他相关会计准则要求或允许计入资产成本的除外。（一）货币性短期薪酬

1.企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。【例题·综合题】2014年7月，甲公司当月应发工资1560万元，其中：生产部门生产工人工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元，；管理部门管理人员工资360万元。根据甲公司所在地政府规定，甲公司应当按照职工工资总额的10%和8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金；分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。2014年7月份的职工薪酬金额如下：

①应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1000＋1000×（10%＋8%＋2%＋l.5%）＝1215（万元）

②应当计入制造费用的职工薪酬金额＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝243（万元）

③应当计入管理费用的职工薪酬金额＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝437.40（万元）

借：生产成本1215

制造费用243

管理费用437.4

贷：应付职工薪酬——工资（1000＋200＋360）1560

——医疗保险费（1560×10%）156

——住房公积金（1560×8%）124.8

——工会经费（1560×2%）31.2

——职工教育经费（1560×1.5%）23.4（二）短期带薪缺勤

带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福利处理。

1.累积带薪缺勤及其会计处理

累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。【例题·综合题】乙公司共有1000名职工从2014年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。2014年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。乙公司预计2015年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。

（1）假定一：该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。分析：乙公司职工2014年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需要预计职工2014年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。在本例中，乙公司在2014年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天（50×1.5天）的年休假工资金额3.75万元（75×0.05），并作如下账务处理：

借：管理费用3.75

贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤3.75假定2015年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。2015年，乙公司应做如下账务处理：

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤（40×1.5天×0.05）3

贷：银行存款3

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤（10×1.5天×0.05）0.75

贷：管理费用0.75假定二：该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。乙公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。

分析：乙公司在2014年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额，即相当于2000天（1000×2天）的带薪年休假工资100（2000×0.05）万元，并做如下账务处理：

借：管理费用（150×2天×0.05）15

生产成本（800×2天×0.05）80

在建工程（50×2天×0.05）5

贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤1002.非累积带薪缺勤及其会计处理

非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此，本准则规定，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。（三）短期利润分享计划（或奖金计划）

企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照准则的规定，进行有关会计处理。

短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：

（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计。在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。

如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。

企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。【例题·综合题】丙公司于2014年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2014年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1500万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元［（1500－1000）×10%］作为其额外的薪酬。

丙公司2014年12月31日的相关账务处理如下：

借：管理费用50

贷：应付职工薪酬——利润分享计划50【例题·综合题】甲公司制订了一项利润分享计划，要求甲公司将其至2015年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2015年7月1日至2016年6月30日为甲公司提供服务的职工。该奖金于2016年6月30日支付。2015年12月31日止税前利润为1000万元。如果甲公司在2015年7月1日前至2016年6月30日期间没有职工离职，则当年利润分享计划支付总额为税前利润的3%。甲公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的50%的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税的影响。

分析：尽管是按照截止2015年12月31日止税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在2015年7月1日至2016年6月30日期间提供的服务。因此，甲公司在2015年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本费用，金额为12.5万元（1000×50%×2.5%＝12.5）。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在2016年予以确认。2015年12月31日的账务处理如下：

借：生产成本（1000×50%×1%）5

管理费用（1000×50%×1.5%）7.5

贷：应付职工薪酬——利润分享计划12.52016年6月30日，甲公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2015年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在2016年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为15.5万元（1000×2.8%－12.5＝15.5）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额6万元（1000×1.1%－5）。计入管理费用酌利润分享计划金额9.5万元（1000×1.7%－7.5）。

2016年6月30日的账务处理如下：

借：生产成本6

管理费用9.5

贷：应付职工薪酬——利润分享计划15.5（四）非货币性福利

企业向职工提供非货币性福利的，当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得，可以采用成本计量。

1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。【例题·综合题】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，适用的增值税率为17%。甲公司共有职工2000名，其中1700名为直接参加生产的职工，300名为总部管理人员。

（1）2014年1月15日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为1.4万元，成本为1万元。已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。

应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1700×1.4×1.17＝2784.6（万元）

应当计入管理费用的职工薪酬金额＝300×1.4×1.17＝491.4（万元）

借：生产成本2784.6

管理费用491.4

贷：应付职工薪酬——非货币性福利3276

借：应付职工薪酬——非货币性福利3276

贷：主营业务收入（2000×1.4）2800

应交税费——应交增值税（销项税额）476

借：主营业务成本（2000×1）2000

贷：库存商品2000（2）甲公司2月6日以外购的每台不含税价格为2万元的商品作为福利发放给公司每名职工。以银行存款支付了购买商品的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为17%。决定发放时：

借：生产成本（1700×2×1.17）3978

管理费用（300×2×1.17）702

贷：应付职工薪酬4680

购买时：

借：存货4000

应交税费——应交增值税（进项税额）680

贷：银行存款4680

借：应付职工薪酬4680

贷：存货4000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）6802.将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。【例题·综合题】2015年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工60名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为10000元的公寓。该公司每月应作如下账务处理：

借：管理费用6

贷：应付职工薪酬——非货币性福利6

借：应付职工薪酬——非货币性福利6

贷：累计折旧6

借：管理费用10

贷：应付职工薪酬——非货币性福利10

借：应忖职工薪酬——非货币性福利10

贷：其他应付款103.向职工企业支付了补贴的商品或服务

企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：

（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。【例题·综合题】2014年12月20日，甲公司（房地产开发企业）与10名高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。2015年6月25日甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6000万元。2015年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋的产权过户手续。上述房屋成本为每套500万元，市场价格为每套800万元。甲公司会计处理如下：

公司出售住房时

借：银行存款6000

长期待摊费用2000

贷：主营业务收入8000

借：主营业务成本5000

贷：开发产品5000

出售住房后，每年公司应当按照直线法在5年内摊销长期待摊费用。2015年摊销的分录为：

借：管理费用（2000/5/2）200

贷：应付职工薪酬200

借：应付职工薪酬200

贷：长期待摊费用200（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期相关资产成本或当期损益。

【思考问题】资料同上。高级管理人员自取得房屋所有权后没有规定在甲公司工作年限。

借：银行存款6000

管理费用2000

贷：主营业务收入8000

借：主营业务成本5000

贷：开发产品5000知识点：关于离职后福利的确认和计量

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

离职后福利，包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。企业向职工提供了离职后福利的，无论是否设立了单独主体接受提存金并支付福利，均应当适用准则的相关要求对离职后福利进行会计处理。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。（一）设定提存计划的确认和计量

设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。

设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。

对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。【例题·综合题】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2014年7月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为120万元，应计入制造费用的全额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。

借：生成成本120（1000×12%）

制造费用24（200×12%）

管理费用43.2（360×12%）

贷：应付职工薪酬——设定提存计划187.2【例题·综合题】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。2015年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1000万元。账务处理如下：

借：管理费用1000

贷：应付职工薪酬1000

借：应付职工薪酬1000

贷：银行存款1000（二）设定受益计划的确认和计量

设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。二者的区分取决于计划的主要条款和条件所包含的经济实质。

因此，如果精算或者投资的实际结果比预期差，则企业的义务可能会增加。当企业通过以下方式负有法定义务时，该计划就是一项设定受益计划：

（1）计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；

（2）通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。

设定受益计划可能是不注入资金的，或者可能全部或部分地企业（有时由其职工）向法律上独立于报告主体的企业或者基金，以缴纳提存金形式注入资金，并由其向职工支付福利。到期时已注资福利的支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿基金资产短缺的能力和意愿。企业实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。因此，设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。企业如果存在一项或多项设定受益计划的，对于每一项计划应当分别进行会计处理。设定受益计划核算涉及四个步骤：

第一步骤：确定设定受益计划义务的现值当期服务成本

企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。

（1）企业应当根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（职工离职率和死亡率）和财务变量（未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。（2）企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

①设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。

②企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。③企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

④当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。

⑤精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。其中，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。【例题·综合题】甲企业在2014年1月1日建立一项福利计划向其未来退休的管理员工提供退休补贴，退休补贴根据工龄有不同的层次，该计划于当日开始实施。该福利计划为一项设定受益计划。假设管理人员退休时企业将每年向其支付退休补贴直至其去世，通常企业应当根据生命周期表对死亡率进行精算（为阐述方便，本例中测算表格中的演算，忽略死亡率〉，并考虑退休补贴的增长率等因素，将退休后补贴折现到退休时点，然后按照预期累积福利单位法在职工的服务期间进行分配。

假设一位55岁管理人员于2014年初入职，年折现率为10%。，预计该职工将在服务5年后即2019年初退休。表13－1列示了企业如何按照预期累计福利单位法确定其设定受益义务现值和当期服务成本，假定精算假设不变。本例中，假设该职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的折现额约为6550元，则该管理人员为企业服务的5年中每年所赚取的当期福利为这一金额的1/5即1310元。当期服务成本即为归属于当年福利的现值。因此，在2014年，当期服务成本为1310/1.14。其他各年以此类推。服务年份2014年2015年2016年2017年2018年福利归属以前年度013101310×2＝26201310×3＝39301310×4＝5240福利归属当年6550/5＝13106550/5＝13106550/5＝13106550/5＝13106550/5＝1310以前年度＋当年0＋1310＝13101310×2＝26201310×3＝39301310×4＝52401310×5＝6550期初义务0890（1960）3240（3236）4760（4754）利率为10%的利息0890×10%＝891960×10%＝1963240×10%＝3244760×10%＝476当期服务成本1310/（1＋10%）4＝890（894.75）1310/（1＋10%）3＝980（984.22）1310/（1＋10%）2＝10801310/（1＋10%）1＝11901310期末义务890890＋89＋980＝19591960＋196＋1080＝32363240＋324＋1190＝47544760＋476＋1310＝6546注：1.期初义务是归属于以前年度的设定受益义务的现值。2.当期服务成本是归属于当年的设定受益义务的现值。3.义务是归属于当年和以前年度的设定受益义务的现值。

2014年末，企业对该管理人员的会计处理如下：

借：管理费用（当期服务成本）890

贷：应付职工薪酬890

同理，2015年末，企业对该管理人员的会计处理如下：

借：管理费用（当期服务成本）980

贷：应付职工薪酬980

借：财务费用89

贷：应付职工薪酬89

以后各年，以此类推。【例题·综合题】甲公司在2014年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：

（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。

（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。

为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。表1计算设定受益计划义务及其现值（单位：万元）退休后第1年退休后第2年退休后第3年退休后第4年......退休后第14年退休后第15年（1）当年支付100×12＝1200120012001200......12001200（2）折现率10%10%10%10%......10%10%（3）复利现值系数0.90910.82640.75130.6830......0.26330.2394（4）退休时点现值＝（1）×（3）1200×0.9091＝10911200×0.8264＝992902820......316287（5）退休时点现值合计9127......表2计算职工服务期间每期服务成本（单位：万元）服务年份服务第1年服务第2年....服务第19年服务第20年福利归属....—以前年度0456.35....8214.38670.65—当年9127/20＝456.35456.35....456.35456.35—以前年度＋当年456.35＋＝456.35456.35×2＝912.7....8670.659127期初义务074.62....6788.687882.41利息074.62×10%＝7.46....678.87788.24当期服务成本456.35/（1＋10%）19＝74.62456.35/（1＋10%）18＝82.08....456.35/（1＋10%）＝414.86456.35期末义务74.6274.62＋7.46＋82.08＝164.16....7882.419127（含尾数调整）（1）服务第1年年末：

借：管理费用（或相关资产成本）74.62

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务74.62

（2）服务第2年年末：

①当期服务成本

借：管理费用（或相关资产成本）82.08

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务82.08

②利息

借：财务费用（或相关资产成本）7.46

贷：应付职工薪酬－设定受益计划义务7.46

③如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资。则第1年末的基金金额为74.62万元，假定在第2年的利息收益为7.46万元。

借：应付职工薪酬一设定受益计划义务7.46

贷：管理费用7.46服务第3年至第20年，以此类推处理。

第二步骤：确定设定受益计划净负债或净资产

设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

计划资产包括长期职工福利基金持有的资产以及符合条件的保险单，不包括企业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具。【例题·综合题】承上例，假设该企业共有5000名管理人员，按照预期累计福利单位法计算出上述设定受益计划的总负债为3亿元，若该企业专门购置了国债作为计划资产，这笔国债2015年的公允价值为1亿元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值，则整个设定受益计划净负债为2亿元（设定受益计划的总负债为3亿元－国债2015年的公允价值为1亿元）。

如果该笔国债2016年的公允价值为4亿元，则该项设定受益计划存在盈余为1亿元（设定受益计划的总负债为3亿元－国债2015年的公允价值为4亿元），假设该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为1.5亿元，则该项设定受益计划净资产为1亿元。第三步骤：确定应当计入当期损益的金额

报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。

①当期服务成本,是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额。【例题·综合题】承【例题·综合题①】，当期服务成本如例题表中所示，当期服务成本是按照预期累计福利单位法计算出的归属于当年的福利的现值。2015年甲企业对该管理人员的当期服务成本为980元，2016年当期服务成本为1080元，以后各年以此类推。

②过去服务成本。过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，就发生了计划修改。当企业显著减少计划涵盖的职工数量时，就发生了计划缩减。缩减可能源于某单一事件，比如关闭某个厂房、终止一项经营、暂停或终止一项计划。

过去服务成本是指由于计划修改或缩减所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化。虽然过去服务成本的定义区分由于计划修改产生的过去服务成本和由于缩减产生的过去服务成本，但该区分对财务报表几乎不构成影响，因为所有过去服务成本均在其发生的当期计入损益。

在修改或缩减与重组费用或者辞退福利无关的情况下，企业应当在修改或缩减发生时确认相关的过去服务成本。【例题·综合题】承【例题·综合题①】，假设2015年初企业建立这项设定受益计划时该管理人员已经入职一年，企业对管理人员归属于2014年度服务的设定受益义务的现值增加，因此企业应当立即在2015年初的利润表中确认890万元的过去服务成本。

③结算利得和损失。

企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。

设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：

A.在结算日确定的设定受益计划义务现值。

B.结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

结算是未在计划条款中规定的福利的支付，未纳入精算假设中，因此结算利得或损失应当计入当期损益，而在计划条款中规定的福利的支付（包括可选择福利支付性质的情况）不属于结算，已纳入精算假设中，在支付此类福利时产生利得或损失，则属于精算利得或损失，应作为重新计量的一部分计入其他综合收益。【例题·综合题】承【例题·综合题②】假设该企业2017年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退休补贴2亿元。重组日的该项设定受益义务总现值为3亿元，则结算利得为1亿元（等于3亿元减去2亿元）。④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。

设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划净负债或净资产乘以确定的折现率来确定。

设定受益计划净负债或净资产的利息净额的计算应考虑资产上限的影响。计划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一，通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定。【例题·综合题】承【例题·综合题②】，假设该企业2015年初有设定受益计划净负债2亿元，2015年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额为2亿元×10%。2016年初有设定受益计划净资产1亿元，假设2016年初折现率为10%。则其利息收入净额为1亿元×10%。2015年末企业应当进行如下会计处理：

借：财务费用（2亿元×10%）20000000

贷：应付职工薪酬20000000

2016年末企业应当进行如下会计处理：

借：应付职工薪酬（1亿元×10%）10000000

贷：财务费用10000000第四步骤：确定应当计入其他综合收益的金额

企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动主要包括精算利得或损失等。

即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。【例题·综合题】承【例题·综合题②】，假设2015年末甲企业进行精算重估的时候发现折现率已经变为8%，假设不考虑计划资产回报和资产上限影响的变动，假设甲企业由于折现率变动导致重新计量设定受益计划净负债的增加额共计500万元。则2015年末甲企业应当进行如下会计处理：

借：其他综合收益——设定受益计划净负债重新计量

——精算损失5000000

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务5000000

以后各年，以此类推。【例题·综合题】承【例题·综合题③】，假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第3年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失15万元。

借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失15

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务15知识点：关于辞退福利的确认和计量

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。

对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，应当按照离职后福利处理。

企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。

实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合本准则规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。

1.对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

2.对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号一一或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

3.对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。

4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。【例题·综合题】甲公司是一家空调制造企业。2014年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制订了一项辞退计划，计划规定，从2015年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2014年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表：（单位：万元）

所属部门职位辞退数量（人）工龄（年）每人补偿空调车间车间主任副主任101～101010～202020～3030高级技工501～10810～201820～3028一般技工1001～10510～201520～3025合计1602014年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表：（单位：万元）所属部门职位辞退数量工龄（年）接受数量每人补偿额补偿金额空调车间车间主任副主任101～105105010～202204020～30