商誉会计处理

自创商誉的计量自创商誉价值的计量与外购商誉不同，外购商誉为购买价与企业可辨认净资产公允价值的差额。自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择有所不同，目前理论上探讨比较多的主要是以下两种方法：直接计量法：直接计量法又分为两种。（1） 超额收益现值法。此方法符合商誉的定义。在会计学上，对商誉的通常理解就是商誉是能给企业带来预期超额收益的经济资源，通过一定的折现期和折现率就可将商誉的未来超额收益折现为现在的价值。用公式可表示为：自创商誉价值V=Pi（P/A，i，n）；式中Pi 每年的超额收益；i 折现率；折现率i和折现期n的选择直接影响自创商誉价值V的大小。折现率i可选平均资本成本或行业平均资金利润率。这种方法虽然能直接反映商誉的本质，但由于该公式的几个指标都存在人为的估计，如每年的超额收益Pi，折现期n，因此，按该方法计算得出的结果具有不准确性，可验证性差。（2） 超额收益资本化法。该方法是先计算出企业的超额利润，再用适当的收益还原率（一般为同行业企业平均利润率）除超额利润，把还原后的金额作为自创商誉的价值。其计算公式为：超额利润=企业平均利润额-按同行业企业平均利润率X企业当年年末净资产总额；自创商誉价值=超额利润/收益还原率。为保证计算结果能够准确地反映企业一定时期内的平均获利水平，平均利润率计算时期的确定，应选用靠近计算期的若干时期（如5年）。为准确地反映企业的获利能力，超额收益应采用扣除企业年末损益表中营业外收支净额后的差额。间接计量法。该方法是通过计算整体资本价值与可辨认净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值，采用下列公式：自创商誉价值=整体资产价值-可辨认净资产公允价值。但是由于企业并没有发生被并购交易，则整体资产价值不能用购买价来表示，而应通过下式计算：整体资产价值=企业市场价值=流通在外普通股股数X每股市价或整体资产价值=年收益额/行业平均收益率。这种方法只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票的市价作为企业整体资产价值。这三种方法各有优缺点，但考虑到商誉的经济性质、各方法实施的可行性以及会计所面临的新经济环境，我认为自创对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，出于客观性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益资本化法，它可以摒弃其他方法的主观性和随意性，数据来源较为客观，计算结果相对准确。商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备受关注的问题。我国在2007年实施的新准则对有关商誉的事项作了一系列新规定，这次变化基本实现了国际趋同，而对其后续处理方法的变化直接影响企业的利润表和资产负债表。本文将从国外对商誉处理的经验出发，试析商誉会计处理方法的变化将对我国产生的影响。一、 我国商誉会计处理变化的基本情况继欧盟2005年实施国际会计准则后，我国在2007年也向国际趋同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大变化。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CASNo.6——《无形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CASNo.20——《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CASNo.8——《资产减值》准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。我国早期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。二、 国外会计准则对商誉会计处理的演进1、 合并商誉会计处理的基本方法目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法。直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，并先后被各国所采用。永久保留法将商誉作为一项永久性的资产列示于资产负债表上，它认为主观地对商誉进行摊销并无依据，商誉不会随着企业赚取超额收益的过程而被消耗掉。2、 国外商誉后续处理方法相关准则的变迁2001年6月30日，美国会计准则委员会(FASB)颁布第141号《企业合并》(FASNo.141)和第142号《商誉及其他无形资产》(FASNo.142)会计准则，在企业合并的会计处理上取消了权益结合法，因此企业合并必须按照购买法确认商誉。同时FASNo.142规定在商誉初始确认后不再进行摊销，而是进行至少一年一次的减值测试。在此之前，根据美国会计原则委员会1970年的第17号《无形资产》意见书，是将商誉在不超过40年内进行系统摊销。国际会计准则委员会在2003年末对商誉的会计处理作出调整，国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRSNo.3)指出企业必须仅能采用购买法合并，并对合并商誉采用减值测试法。同时废止国际财务准则第22号《企业合并》(IASNo.22)对商誉采用不低于20年的系统摊销法，此变化同美国准则发展一致。然而IFRSNo.3同FASNo.142对商誉采用的减值测试法略有不同。首先，FASNo.142对商誉减值测试分两步处理，先测试出商誉所属的报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后将商誉的账面价值同其公允价值比较以确定商誉的减值额。IFRSNo.3规定对商誉减值测试是一步处理，即通过比较商誉所属的现金产出单元的可收回金额与账面价值，若发生减值并且其减值额小于商誉账面价值，则直接计入商誉的减值额;若发生的减值额大于商誉账面价值，直接冲销商誉，剩余部分再分摊到其他资产。其次，FASNo.142要求计算出商誉的公允价值，而IFRSNo.3则无此要求。其他国家在对商誉的会计处理也有不同程度的变化。澳大利亚于2004年7月开始不再摊销商誉，而采用减值测试法；加拿大在2002年发布对商誉采用减值测试法的意见征求稿，并在2005年开始实施；南非于2006年8月发布意见征求稿准备对商誉采用减值测试法。由此，纵观全球，对商誉的会计处理方法都向着减值测试法的方向趋同。3、采用减值测试法处理商誉的原因从商誉的资产性质来看。取消系统摊销法否定了将商誉视为一项消耗性资产，其价值并不一定随着时间的增长而消耗。从理论上看，商誉是一项可以带来未来超额收益的资产，如果带来的超额收益发生变化，则需要对其进行重新评估，对商誉进行减值测试则体现了商誉作为企业资产的这一特性。FASB在修改商誉处理方法时认为：不是所有商誉的价值都下降，并且即使下降也很少会是直线基础下降。许多被调查者认为商誉以直线法在主观期限内摊销不能反映经济实质，也不能提供有用的信息。从商誉的形成和作用看。商誉是在企业合并中并购双方都承认的价值，其将对并购方产生协同效应并带来超额经济利益，但这个整合出来的资源不同于其他资产，其与社会外部环境有很大的关联性，受外部因素的影响也较大，而带来的经济预期也具有很大的不确定性。因此，并购后商誉的价值还会随着外部环境和企业内部资源的变化而产生变动，不能简单地进行系统摊销。4、商誉会计处理方法变化带来的经济后果FASB在2001年的FASNo.141中取消权益结合法进行企业并购，就意味着全美企业都必须采用购买法进行企业合并从而确认商誉，而商誉的会计处理方法则直接影响到企业的利润表中净利润的数值。根据2000年7月美国的官方统计数值显示，全美有50%的金融、高科技企业和33%的制造业企业使用权益结合法进行企业合并，当只能采用购买法从而确认商誉后，若采取系统摊销法则将削减这部分企业的利润，进而影响其市场价值和融资能力。世界最大的并购案美国在线收购时代华纳的申请得到批准时，FASNo.141恰巧发布，美国在线必须采用购买法并确认1300亿美元的商誉，若此时按原准则系统摊销商誉，则每年全少摊销32.5亿美元，极大影响净利润。而FASNo.142采用减值测试法处理商誉，则在一定程度上消除了上述的影响。当然，采用减值测试法处理商誉，根据IFRSNo.3需要测算商誉所属的最小现金流入单位的公允价值（根据FASNo.142需要测算商誉所属的报告单位的公允价值）。FASNo.142指出公允价值取值于存在活跃市场的市场报价，若市场报价不存在，公允价值的估计应建立在能获取的最好信息的基础上，包括类似资产和负债的价格和其他估价技术的结果。现值技术通常是估计一组净资产公允价值的最好技术。然而在现值估计中，需要确定现金流量和折现率以及发生的概率都需要大量的估计，这影响了商誉减值测试的可靠性，并给利用商誉减值测试进行的盈余管理留下空间。三、商誉处理方法变化对我国的影响及解决措施1、商誉处理方法变化后可能面临的问题我国新准则第8号（CASNo.8）《资产减值》规定对商誉的处理由原来的十年系统摊销法改为减值测试法，并且在指南上规定商誉的减值测试法采用“一步式”测试法，采用的所属商誉的测试单元为最小现金流入单元，这些规定同IFRSNo.3基本一致。对于习惯将商誉视为无形资产而进行系统摊销的我国会计人员而言，面对全新的商誉会计处理，将在理论和实务上遇上不少问题。（1） 在计量问题上，新准则规定需要对合并商誉进行至少每年一次的减值测试，测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。而目前我国的资本市场远不如西方发达，在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，导致市场报价也并非公允，因此对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资产，将商誉划分到不同的最小现金流入单元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额的准确性。（2） 我国新准则对商誉的处理采用与国际会计准则一致的“一步式”减值测试方法，该方法遵循谨慎性原则，对最小现金流入单元的减值额，首先冲销未来收益不确定的商誉而不计量商誉的公允价值，并且在今后产生资产增值时也不予转回。但商誉作为资产的一部分，同其他可辨认资产一样也拥有给企业带来未来收益的能力，在减值测试时不计算商誉的公允价值而测试其是否减值，等于否认商誉同其他资产具有相同的特性，并且也不能得出商誉真正的减值额。（3）由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断，企业难免利用公允价值进行盈余管理，这也给我国注册会计师判断企业商誉减值额带来不少工作。2、解决措施（1） 对商誉所归属的最小现金产出单元的划分在实务中缺乏可操作性，且越小的报告层次越难得到公允价值。因此，我国可采用FASNo.142的做法，将商誉归属在一个报告单元中进行减值测试，这样比采用现金产出单元更加直观和易于确定公允价值。在理论上对商誉进行减值测试，就需要计量出商誉的公