论税收优先权的性质

论税收优先权的性质

中国法律优先权的概念来自法国法律。在法国法律优惠法的优先事项中，除了特殊优先事项外，还有工资优先、丧葬费等一般优先事项。法国法上并没有债权与物权的区分,而我国在民法的体例上仿照的是德国债务二分的编制。在法国法上,优先权作为法定担保的一个上位概念,表征着以法定手段破除债权平等原则的一元模式,不同于德国法系的以法定担保物权加优先破产债权的二元模式。从德国法看来,法国法上的一般优先权本质上是债权,所以不能规定在《物权法》中。我国法上的优先权,不论是以“船舶优先权”、“航空器优先权”、“建筑物优先权”为代表的特别优先权还是一般优先权都没有进入《物权法》中,这是中国模式的特别之处。一、税收优先权与预备登记的性质分析(一)税收优先权的物权属性笔者认为,税收优先权作为一般优先权并不具有物权(担保物权)的核心特性。税收优先权是设定与债务人的全部财产上,债权人可就债务人的总财产优先受偿。显然,债务人的总财产在税收优先权成立至实行时,处于变动中而不具有特定性。物权一般被定义为直接支配物,享受其利益而具有排他性的权利。支配性是物权的核心和灵魂,担保物权也应具备支配性,但是担保物权系以支配物的交换价值为内容的物权。所以,其支配性注重的不是对担保物的实体控制,而是追求支配物的交换价值以实现债务清偿,其重点在于担保物的处分及收益。特别优先权人可以对债务人的特定财产的交换价值排他地优先受偿,并且不需要借助于债务人的给付行为,得以自己的意思而享有物的利益。但是,像税收优先权等一般优先权人只能就债务人的总财产主张权利,其权利没有与具体的特定财产联系起来。因此,税收优先权不具有支配性。其次,税收优先权不具有追及效力。在一般优先权的情形中,优先权人不得主张追及效力;而在特别优先权的情形中,只有当受让人为善意时,优先权人才不得主张追及效力。由此推得,税收优先权既非物权,亦非担保物权。另外,税收优先权突破了债权的平等性原则,故难将其与一般意义上的债权等量齐观。税收优先权通常是基于国家利益和社会利益优位以及基于对人性本恶的判断得出税收具有风险性而获得优越于普通债权的地位。但是仅仅因为一般优先权具有优先受偿性这个特征,就主观强行改变权利的性质,武断地将其归入物权范畴,破坏物权与债权的基本分类,这并不可取。基于以上分析,笔者认为应当将税收优先权视为税收这一债权的特殊效力——优先受偿力。(二)预告登记权利人的权利预告登记作为一种特别优先权,与税收优先权的根本区别就在于其客体为特定的不动产,因而可以将预告登记进一步界定为不动产特别优先权。就预告登记的物权性而言,其具有法定性、优先性、排他性和支配性并且具有一定的追及效力。结合上文的论述,预告登记权利人享有完备的绝对保护,其权利具有完备的绝对性。预告登记权利人就其权利:其一,享有处分及继受保护;其二,具有对抗破产及强制执行的能力;其三,享有完备的诉讼保护。一方面,预告登记权利人具有针对第三取得人及其他第三人的物权请求权保护,如排除妨害请求权、防止妨害请求权,针对其他第三人还享有原物返还请求权;另一方面,预告登记权利人则享有针对第三取得人及其他第三人的损害赔偿请求权,也即侵权保护。可见,正如卡纳利斯所说,在权利的绝对性方面,预告登记权利人的法律地位和真正的对物权并没有什么区别。就绝对性而言,预告登记使得预告登记权利人几乎具有与物权完全一致的绝对保护。并且经预告登记的权利对抗效力大大加强,具有完全的追及性。经预告登记后的权利在担保物权的支配性、物上代位性及追及性等方面都一应具备。我国虽在《物权法》中明确规定了物权法定主义,预告登记自然不能成为法定的担保物权。笔者认为将预告登记界定为担保物权是比较合理的且具有理论上的恰当之处。二、税收优先与预备登记的优先性(一)《物权法》规定的权利类型基于实证法考察,由于我国并没有建立起统一的优先权制度,对于税收优先权的规定也基本局限于《税收征管法》第45条、第46条两个条文,对于预告登记效力的规定也无法在《物权法》第20条和其他登记制度中得以判断,从实证法中无法判定预告登记权利人的权利为何种性质。但是通过立法目的对上述两种权利进行比较可以发现,预告登记的制度目的在于更有力的保护债权人,在房屋预售合同这一预设情境下,往往无法进行正式的房地产登记,法律通过创设预告登记制度,将债权物权化,限制债务人处分不动产。此制度着眼于确保债权人能够最终获得房屋的所有权。而税收优先权的立法目的较预告登记公共性较强,基本上处于公共利益的考量。从立法者的目的观之,预告登记权利人在特定的不动产上显然具有最强的效力,立法者的目的就是确保其最终获得房屋所有权,这种意图显然要强于国家通过在房地产上获得税收优先受偿。从立法目的解释的角度,预告登记显然较税收优先权有更强效力。(二)基于保护个体利益的需要优先权制度的目的本身就在于穿透民法上形式平等达到经济法上所谓的实质正义。在哪些领域设置优先权以及设立何种优先权实际上就是立法者基于价值判断后的结果,而结合税收优先权和预告登记制度进行价值衡量,判断何者更具有效率和公正价值则是判断效力强弱的有效标准。从经济学角度进行分析,根据波斯纳的原理:“如果市场交易成本过高而抑制交易,那么权利应赋予那些最珍视它们的人”。在税收优先权和预告登记中,国家和债权人分别是权利人,那么谁更珍视这份优先权呢?税收优先权从体量上来说占整个国家财政收入的比例十分小,而且学界对于税收优先权本身就存在诸多质疑。经济学界对税收优先权制度也进行过实证研究,发现税收优先权对于经济存在较大的扭曲效应。在比较法的视野下,德国新《给付不能法》在1999年不再将税收优先权列为破产债权,而是作为一般债权对待,也就是在税收优先权取消之后,并未给国家带来税收的损失。澳大利亚在取消税收优先权之后,国家的税收不是减少,而是增加了。澳大利亚的破产法专家称“税收优先权的取消增强了税务机关的责任感”。而对于预告登记的权利人来说,其取得担保物权人类似的地位对于其本人的利益来说是最佳的,每个个体自然会非常珍视这份权利。从社会整体经济利益判断,预告登记制度具有促进资金融通和信用创造之功能,关系社会经济发展甚巨,具有公益性;而税收之多寡,何时开征,何时查征,贷与信用者,难以查知,势必遭受不测之损害,影响交易之安全。预告登记较税收优先权更具有公正价值。预告登记的权利人往往是普通民众,法律赋予其优先权其目的在于保障其基本的生存权。而税收优先权是更远端的权利,通过保障财政收入来源达到保护公共利益的目的从而间接地实现每个个体的权益。债权的公共性强弱程度是与债权主体分散风险的能力和承担风险的能力成正比关系的,公共性程度越高,分散风险的能力越大,承担风险的能力就越强,按照这一逻辑,也可以得出预告登记更值得保护以及预告登记应该较税收优先权更具优先效力这一结论。(三)税收优先权与预告登记的效力在破产情境中思考权利竞合尤其是债权竞合是判定税收优先权和预告登记优先效力的有效思路。如何在平衡债权人、债务人以及除此之外的其他利益主体之间的利益关系的基础上适度反映出政府的选择倾向,并在必要的时候对政府的选择倾向做出一定的妥协,这在《企业破产法》中都可以得到集中体现。从理论上说,破产法中规定的破产程序除了将债权的个别实现程序转化为总括执行程序之外,原则上不应改变破产程序开始前后各种实体权利既定的优劣地位。因而观察破产法中财产清偿顺序可以大致洞察国家对税收优先权和预告登记效力的态度。《企业破产法》第113条规定了破产财产清偿顺序,企业所欠税款被置于职工工资和劳动保险费用之后作为第二顺序优先受偿,而预告登记则被视为无担保的普通债权处于最后顺位。值得说明的是,这与德国法上的制度大相异趣,经预告登记的权利在德国破产法中属于别除权,具有优先于税收优先权的地位。这似乎能说明在我国,公共政策的导向是更倾向于保护税收优先权。而将视角转向整个法律体系中的优先权设计,不难发现各种优先权的优劣地位往往并不统一。比如有担保的债权可以直接作为别除权不列入破产财产从而享有最优先受偿的地位,从这就可以看出《企业破产法》与《税收征管法》之间的矛盾之处。事实上,优先权效力问题的吊诡之处在其他立法中也随处可见,比如《保险法》将保险企业破产时所欠税款置于职工工资和劳动保险费用