第十章所有者权益课件

1第十一章

所有者权益1第十一章

所有者权益2主要内容第一节所有者权益概述第二节实收资本（库存股）第三节资本公积（其他综合收益）第四节留存收益第五节股份支付2主要内容第一节所有者权益概述3第一节所有者权益概述所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。对于任何企业而言，其资产形成的资金来源不外乎两个：一是债权人，一是所有者。债权人对企业资产的要求权形成企业的负债，所有者对企业资产的要求权形成企业的所有者权益。因此，所有者权益实质上是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。3第一节所有者权益概述所有者权益是指企业资产扣除负债4所有者权益与负债的区别：P2491、性质不同：破产清算时债权人有优先受偿权。2、权利不同：债权人无权参与企业生产经营决策。3、偿还期限不同：所有者权益无需还本付息。4、风险不同：所有者分享收益的同时需承担经营风险，风险相对较大。5、计量不同：负债需单独计量。4所有者权益与负债的区别：P2495所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益三部分。1、所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价。这部分投入资本在我国企业会计准则中被计入了资本公积。

5所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的62、直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。利得，是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。62、直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、7直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动、权益下被投资单位所有者权益其他变动、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产公允价值变动及非投资性房地产转换为投资性房地产转换日公允价值高于账面价值差额等，具体内容在资本公积一节中介绍。3、留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。7直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公8第二节实收资本一、实收资本的概念二、实收资本增加的核算三、实收资本减少的核算8第二节实收资本一、实收资本的概念91.实收资本是投资者按照企业章程、合同或协议的约定，实际投入企业的资本。投资者设立企业首先必须投入资本，这是由我国有关法律所规定的。从2014年3月1日起，新修订的《中华人民共和国公司法》和国务院批准的《注册资本登记制度改革方案》正式实施。一、实收资本的概念91.实收资本是投资者按照企业章程、合同或协议的约定，实际10此次改革的主要内容：一是放宽注册资本登记条件。除法律、法规另有规定外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制；不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例和缴足出资的期限。公司实收资本不再作为工商登记事项。10此次改革的主要内容：一是放宽注册资本登记条件。除法律、法11二是将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查询，使企业相关信息透明化。建立公平规范的抽查制度，克服检查的随意性，提高政府管理的公平性和效能。三是按照方便注册和规范有序的原则，放宽市场主体住所（经营场所）登记条件，由地方政府具体规定。11二是将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查12四是大力推进企业诚信制度建设。注重运用信息公示和共享等手段，将企业登记备案、年度报告、资质资格等通过市场主体信用信息系统予以公示。推行电子营业执照和全程电子化登记管理，与纸质营业执照具有同等法律效力。完善信用约束机制，将有违规行为的市场主体列入经营异常的“黑名录”，向社会公布，使其“一处违规、处处受限”，提高企业“失信成本”。12四是大力推进企业诚信制度建设。注重运用信息公示和共享等手13五是推进注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，降低开办公司成本。在抓紧完善相关法律法规的基础上，实行由公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并对缴纳出资情况的真实性、合法性负责的制度。理论上“一元钱办公司”将不再是梦想。公司实收资本不再作为工商登记事项，在进行公司登记时，无需提交验资报告。也就是说理论上可以“零首付”。13五是推进注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，降低开办公司14二、实收资本增加的核算企业增加资本的途径主要有四条：1、所有者投入（包括原企业所有者和新投资者）企业按规定接受投资者投入实现增资时，企业应按照实际收到的款项或其他资产：14二、实收资本增加的核算15实收资本或股本①所有者投入资本②资本公积转增③盈余公积转增④以发行股票或发放股票股利等方式增加的资本(股本)①因资本过剩而返还投资者的资本②因发生重大亏损而减少的资本数额余：期末实收资本或股本的实存金额15实收资本或股本①所有者投入资本①因资本过剩而返还投资者的16借：银行存款

原材料

库存商品

固定资产无形资产等（评估确定的价值）

应交税费——应交增值税（进项税额）贷：实收资本或股本（投资者在企业注册资本中所占有的份额部分）资本公积——资本溢价（股本溢价）例题参见教材P252[11-1、11-2]16借：银行存款172、资本公积转增实收资本企业应按照转增的资本金额：借：资本公积——资本(股本)溢价×××贷：实收资本（或股本）×××3、盈余公积转增资本企业应按照转增的资本金额：借：盈余公积——任意盈余公积×××

——法定盈余公积×××贷：实收资本（或股本）×××企业计提的法定盈余公积超过注册资本25%以上的部分，可用于转增资本。172、资本公积转增实收资本184、采用发行股票或发放股票股利的方式增

资的核算

（参考课本P256）例11-3（1）发行股票筹集股本的核算根据国家有关规定，股份有限公司应当在核定的股本总额及股份总额的范围内发行股票。发行公司应按照实际收到的金额：借：银行存款贷：股本（股票面值与股份总数的乘积）资本公积——股本溢价(借贷方的差额)184、采用发行股票或发放股票股利的方式增

资的核算19例1：某股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股1000万股，每股面值1元，每股发行价格为3元。证券公司按照发行收入的2%收取手续费，从溢价中扣除。发行股票冻结期间所产生的利息收入为15000元。问：发行公司应作怎样的会计处理（以万元为单位）实收价款=3×1000-（60-1.5）=2941.5

股本总额=1×1000=1000（万元）股本溢价=2941.5-1000=1941.5（万元）19例1：某股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股100020借：银行存款2941.5贷：股本——普通股1000资本公积——股本溢价1941.5（2）发放股票股利增资的核算当股份公司股东大会或类似机构批准采用发放股票股利的方式增资时，公司在实施该方案并办理完增资手续后，根据实际发放的股票股利数：20借：银行存款2941.521借：利润分配——转作股本的普通股股利盈余公积——任意盈余公积——法定盈余公积贷：股本股票股利应按照股东原来持有的股数按比例分配，如按比例分配的股利不足1股时，应将不足1股的股票股利改为现金股利，用现金支付。21借：利润分配——转作股本的普通股股利22承例1：公司股东大会决议按照当前股本总额的10：3以任意盈余公积派送股票股利。公司按照规定办妥增资手续后，做如下会计处理：借：盈余公积——任意盈余公积300贷：股本——普通股300若以未分配利润派送股利时，借：利润分配——转作股本的普通股股利300贷：股本——普通股30022承例1：公司股东大会决议按照当前股本总额的10：3以任意23三、实收资本或股本减少的核算

企业实收资本的减少必须按照法定的程序批准。实收资本减少的原因有两种：①资本过剩

②发生重大亏损。1.因资本过剩而减资的要返还投资者的资本1)有限责任公司和一般企业返还投资比较简单，按照返还投资的实际数额，借：实收资本（还本金额）贷：银行存款（还本金额）23三、实收资本或股本减少的核算企业实收资本的减少必须按照242）股份有限公司还本的核算

由于“股本”科目是按股票的面值登记的，因此公司在收购其发行的股票时，亦应按面值注销股本。超过面值付出的价格，可区别情况处理：①收购的股份凡属于溢价发行的，首先冲减溢价收入（资本公积），不足的部分，凡提有盈余公积的，冲减盈余公积，如盈余公积仍不足以支付收购款的，再冲减未分配利润。②凡是按照面值发行的，直接冲减盈余公积和未分配利润。242）股份有限公司还本的核算由于“股本”科目是按股票的25“库存股”核算企业收购、转让或注销的本公司股份金额。P264(1)公司为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额:借：库存股贷：银行存款(2)注销库存股，按股票面值和注销的股数计算股票面值总额，借“股本”，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”差额,借记“资本公积”、“盈余公积”等。25“库存股”核算企业收购、转让或注销的本公司股份金额。P26库存股公司注销本公司股票的实际价款余：公司持有的尚未转让或注销的本公司股份的实际价款（属于所有者权益的减项）公司回购本公司股票的实际价款26库存股公司注销本公司股票的实际价款余：公司持有的尚未转让27借：股本（收购回股票的面值总额）资本公积——股本溢价盈余公积——法定盈余公积——任意盈余公积利润分配——未分配利润

（借方各科目必须依次冲减）贷：库存股P265例11-827借：股本（收购回股票的面值总额）28（3）因奖励职工而回购的库存股：P265借：银行存款（实际收到金额）

资本公积——权益结算的股份支付

（股票期权公允价值）

（或贷）资本公积——股本溢价（差额）贷：库存股（回购库存股的账面价值）

课本P266【例11-9】28（3）因奖励职工而回购的库存股：P26529（4）日后还要出售的库存股：P266①实际价款小于库存股成本借：银行存款（实际收到金额）

资本公积——股本溢价

盈余公积——法定盈余公积——任意盈余公积

利润分配——未分配利润贷：库存股（回购库存股的成本）②实际价款大于库存股成本借：银行存款（实际收到金额）

贷：库存股（回购库存股的成本）

资本公积——股本溢价（差额）

课本P266【例11-10】29（4）日后还要出售的库存股：P266302、因重大亏损而减资的，必须办理相关减资手续，并变更注册资本时：借：实收资本（或股本）（补亏金额）贷：利润分配——未分配利润（同上）3、中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，借：实收资本——已归还投资贷：银行存款同时，借：利润分配——利润归还投资贷：盈余公积——利润归还投资302、因重大亏损而减资的，必须办理相关减资手续，并变更注册股份有限公司的股本P254-257公司股票类别：1、普通股投票表决权、优先认股权、收益分配权、剩余财产权2、优先股两种分类方法（是否参与剩余股利分派、未分配或分配不足股利是否以后补付），形成四种优先股（参与累积分派优先股、参与非累积分派优先股、非参与累积分派优先股、非参与非累积分派优先股）31股份有限公司的股本P254-257公司股票类别：3132第三节资本公积

一、资本公积概述二、资本公积的核算32第三节资本公积一、资本公积概述33一、资本公积概述

（一）资本公积的性质和来源P2571、性质：资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过法定注册资本的那部分资本或者资产。2、来源：1)资本公积包括投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分（即资本溢价或股本溢价）;2)直接计入所有者权益的利得和损失。33一、资本公积概述（一）资本公积的性质和来源P25734（二）资本公积的用途

《公司法》规定，资本公积的主要用途是用来转增资本（或股本）。资本公积转增资本既没有改变企业的投入资本总额，也没有改变所有者权益（净资产）总额，也不会增加企业的价值，那么将资本公积转增资本还有何意义呢？有2种解释：1.资本公积转增资本可以改变企业投入资本的结构，体现企业稳健、持续发展的潜力。34（二）资本公积的用途《公司法》规定，资本公积的主要用途35因为实收资本一般不会用于利润分配或者弥补亏损，即使企业破产了，它也将被优先分配给债权人；2.对于股份有限公司而言，它会增加投资者持有的股份，从而增加公司股票的流通量，进而可以激活股价，提高股票的交易量和资本的流动性。35因为实收资本一般不会用于利润分配或者弥补亏损，即使企业破36二、资本公积的核算

（一）“资本（或股本）溢价”的核算1、资本（股本）溢价产生的原因资本（股本）溢价是投资者投入的资金超过了其在注册资本中所占有的份额所形成的。那么，为什么投资者会多投入资金呢？两个原因会导致新投资者多投入资本：P257（1）原股东与新股东资本利润率不同。（2）原股东出资与其实际占有的资本不同。36二、资本公积的核算（一）“资本（或股本）溢价”的核算37资本公积①资本（股本）溢价②其他资本公积①资本公积转增实收资本或股本②因资本过剩而返还投资者的资本溢价③因发生重大亏损而减少的资本公积余：期末实存金额37资本公积①资本（股本）溢价①资本公积转增实收资本或股本余38例2：盛世有限责任公司（以下简称盛世公司）的所有者权益总额为1000万元，其中，实收资本为800万元，盈余公积为100万元，未分配利润为100万元，即企业的留存收益为200万元。现有甲投资者欲加入该公司，准备占该公司注册资本的20%。公司同意增资200万元，使其注册资本扩展到1000万元，并让甲投资者占有20%的投资比例。那么，甲投资者至少应该投入多少资本，原投资者才能够接受呢38例2：盛世有限责任公司（以下简称盛世公司）的所有者权益总39求解方法如下：假设甲投资者应该投入X

万元，则构成如下方程式：（1000+X）×（1-20%）=1000则：X=250万元即新投资者至少应该投入250万元，其中，200万元为实收资本，使新投资者对公司的投资比例达到20%；超额投入的50万元作为对原投资者的一种补偿，计入资本公积，由新老投资者共享。这样，在甲加入后，公司的资本公积和盈余公积合计250（200+50）万元，原投资者享有其中的200万元（250×80%）万元，正好等于其在新投资者加入前应该享有的累计留存收益200（100+100）万元。而新投资者享有其中的50万元（250×20%）万元，正好等于其超额投入的部分。39求解方法如下：假设甲投资者应该投入X万元，则构成如下方40盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构

所有者权益项目新投资者进入前的金额（万元）新投资者进入后的金额（万元）实收资本8001000(800+200)资本公积050盈余公积100100未分配利润100100合计1000125040盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构所有41【课堂练习】某有限责任公司是由甲、乙、丙三方各出资200万元设立的，设立时的实收资本是600万元，经营几年后，留存收益已达100万元。为扩大经营规模，三方面决定吸收丁投资人加入，同意丁投资者以现金出资300万元，投入后占该公司全部注册资本的25%。同时公司的注册资本增资至800万元。则该公司收到丁投资人出资时，“资本公积”账户应记入（）万元。A、34B、67C、100D、150正确答案：C41【课堂练习】某有限责任公司是由甲、乙、丙三方各出资200422、资本（股本）溢价的账务处理（1）资本溢价的账务处理P257【例11-4】借：银行存款等（投入资本）贷：实收资本（属于注册资本的部分）资本公积——资本溢价（借贷差额）（2）股本溢价的处理借：银行存款（实收价款）贷：股本——普通股（股票面值总额）资本公积——股本溢价（借贷差额）422、资本（股本）溢价的账务处理43（二）认股权证P2581、认股权证股份有限公司在发行除普通股以外的其他证券时附带发送的能够按照规定价格购买本公司普通股股票的证明。2、认股权证的计价认购价低于市场价格的差额为认股权证的价值；认购价格高于市场价格认股权证没有价值。43（二）认股权证P258443、随优先股发送的认股权证【例11-5】（1）认股权证发送：认股权证规定价格<市价借：银行存款（实际收到的价款）贷：认股权证（认股权证价值）股本—优先股股本（已发行优先股股票面值）

资本公积—优先股股本溢价（差额）（2）持证人行使认股权利借：银行存款（实际收到的价款）认股权证（认股权证价值）贷：股本—普通股股本（发行普通股股票面值）

资本公积—普通股股本溢价（差额）（3）持证人未行使认股权借：认股权证贷：资本公积—优先股股本溢价4、随公司债券发送的认股权证（同可转换债券发行）443、随优先股发送的认股权证【例11-5】45（三）其他综合收益P2631、权益法下投资者应享有的被投资单位资本公积变动的份额的核算（第章六中讲过）借：长期股权投资——其他权益变动贷：其他综合收益（或做相反处理）处置采用权益法核算的长期股权投资，应结转原计入资本公积的相关金额，借：其他综合收益贷：投资收益

（或做相反处理）45（三）其他综合收益P2631、权益法下投资者应享有的被投462、自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，转换当日的公允价值大于原账面价值的差额，计入其他综合收益借：投资性房地产（公允价值）累计折旧（已计提折旧）

或公允价值变动损益（借方差额）贷：固定资产（账面余额）

其他综合收益（贷差）462、自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，转473、将持有至到期投资转换为可供出售金融资产时，在转换日：借：可供出售金融资产（公允价值）贷：持有至到期投资（账面价值）其他综合收益（公允价值＞账面价值的差额，反之差额在借方）出售可供出售金融资产时，将其他综合收益反方向转到当期损益（投资收益账户）。473、将持有至到期投资转换为可供出售金融资产时，在转换日：48将可供出售金融资产转换为持有至到期投资时，转换日：借：持有至到期投资——面值

——利息调整贷：可供出售金融资产（公允价值）

或持有至到期投资——利息调整转换前形成的其他综合收益，在资产处置时转入当期损益（投资收益账户）。48将可供出售金融资产转换为持有至到期投资时，转换日：494、可供出售金融资产公允价值变动资产负债表日公允价值上升时：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：其他综合收益资产负债表日公允价值下降时：借：其他综合收益贷：可供出售金融资产——公允价值变动494、可供出售金融资产公允价值变动50第四节留存收益

一、留存收益的构成二、留存收益的用途三、留存收益的核算50第四节留存收益一、留存收益的构成51一、留存收益的构成留存收益是企业从历年实现的利润中提取的留存于企业内部的积累。它来源于企业生产经营活动中实现的净利润，即企业的资本增值。包括：盈余公积和未分配利润两部分。51一、留存收益的构成留存收益是企业从历年实现的利润中提取的52（一）盈余公积的构成1、法定盈余公积。是企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。《公司法》规定，公司制企业应按照净利润的10%提取，当计提的法定盈余公积累计达到注册资本的50%时，可以不再提取。非公司制企业也可以按照超过10%的比例提取。2、任意盈余公积金。是由企业自行决定提取比例的盈余公积。（二）未分配利润的形成未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留在企业里的、历年结存的利润。52（一）盈余公积的构成53二、留存收益的用途（一）盈余公积的用途1.

弥补亏损。税法规定的税前补亏期限为发生亏损后的五年内，五年内仍然不能弥补的部分，要用税后利润弥补，税后利润不足弥补的部分可以由盈余公积弥补。要按照先任意盈余公积，后法定盈余公积的顺序弥补。用盈余公积弥补要由董事会提议，股东大会或类似权利机构批准。53二、留存收益的用途542.

转增资本或股本。经股东大会或类似机构批准，而且转增资本或股本后盈余公积不得少于注册资本的25%。3.

发放现金股利或利润。在特殊情况下，当企业累计的盈余公积较多，而未分配利润较少时，为了维护企业的形象，给投资者以合理的回报，对于符合规定条件的企业可以用盈余公积分派现金股利或利润。542.转增资本或股本。经股东大会或类似机构批准，而且转增55说明：外商投资企业的盈余公积包括：（1）储备基金。是指法律法规规定从净利润中提取的，经批准用于弥补亏损和转增资本的储备基金。（2）企业发展基金。是指法律法规规定从净利润中提取的、用于发展生产和经批准增加资本的企业发展基金。中外合作经营企业还应设置“利润归还投资”。反映中外合作经营企业按规定在合作期内用利润归还的投资情况。55说明：外商投资企业的盈余公积包括：56（二）未分配利润的用途

未分配利润通常用于以后年度向投资者分配或用于弥补亏损，属于未确定用途的留存收益，所以，企业在使用未分配利润上有较大的自主权，受法律、法规的限制较少。56（二）未分配利润的用途未分配利润通常用于以后年度向投资57三、留存收益的核算（一）留存收益增加的核算设置“盈余公积”科目核算企业从净利润中提取的盈余公积，设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。57三、留存收益的核算58盈余公积①计提的法定盈余公积金②计提的任意盈余公积金①盈余公积补亏②盈余公积转增资本或股本③用盈余公积分配现金股利或利润余：期末盈余公积

实存金额58盈余公积①计提的法定盈余公积金①盈余公积补亏余：期末盈余591、内资企业在按照规定提取各项盈余公积时：借：利润分配——提取法定盈余公积——提取任意盈余公积贷：盈余公积——法定盈余公积——任意盈余公积借：利润分配——未分配利润贷：利润分配——提取法定盈余公积——提取任意盈余公积591、内资企业在按照规定提取各项盈余公积时：602、外资企业盈余公积的核算外商投资企业在“盈余公积”科目下设“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。但是外商投资企业计提的职工奖励及福利基金不通过“盈余公积”科目核算，而是通过“应付职工薪酬”科目核算。中外合作经营企业在合作期间以利润归还外方投资的，还应在“盈余公积”科目下设置“利润归还投资”明细科目进行核算。602、外资企业盈余公积的核算61外资企业在按规定提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金时：借：利润分配——提取储备基金——提取企业发展基金——提取职工奖励及福利基金贷：盈余公积——储备基金——企业发展基金应付职工薪酬61外资企业在按规定提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福623、中外合作经营企业根据合同规定，在合作期间归还投资者的投资，应按实际归还投资的金额，借：实收资本——已归还投资贷：银行存款同时，借：利润分配——利润归还投资贷：盈余公积——利润归还投资以利润归还外方的投资，就是将外方投资逐步转为中方企业的自有资本的过程。623、中外合作经营企业根据合同规定，在合作期间归还投资者的634、未分配利润的核算企业当年未分配利润是“本年利润”账户的贷方余额，而当年未弥补亏损是“本年利润”账户的借方余额。年末要将“本年利润”账户的余额结转到“利润分配”账户。1）结转本年实现的净利润时：借：本年利润（净利润）贷：利润分配——未分配利润（净利润）2）结转本年发生的净亏损时：634、未分配利润的核算64借：利润分配——未分配利润（净亏损）贷：本年利润（净亏损）“利润分配——未分配利润”的贷方余额为累积未分配利润，如果是借方余额，即为累积未弥补的亏损。（二）留存收益减少的核算1、盈余公积弥补亏损的核算企业经股东大会或类似机构批准，用盈余公积弥补亏损时：64借：利润分配——未分配利润（净亏损）65借：盈余公积——任意盈余公积——法定盈余公积贷：利润分配——盈余公积补亏2、盈余公积转增资本或股本的核算1）一般企业经批准用盈余公积转增资本时：借：盈余公积——法定盈余公积——任意盈余公积贷：实收资本65借：盈余公积——任意盈余公积662）股份公司用盈余公积转增股本时，借：盈余公积（股票面值）贷：股本（股票面值）3）外资企业经批准将储备基金或企业发展基金转增时：借：盈余公积——储备基金——企业发展基金贷：实收资本662）股份公司用盈余公积转增股本时，673、用盈余公积分配现金股利或利润的核算企业经股东大会或类似机构批准时，借：盈余公积——任意盈余公积——法定盈余公积贷：应付利润（或应付股利）673、用盈余公积分配现金股利或利润的核算68第五节股份支付一、股份支付的概述P259（一）定义：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。常见的权益工具有：股票期权、认股权证等。股份支付的种类：①以权益结算的股份支付②以现金结算的股份支付68第五节股份支付一、股份支付的概述P25969（二）股份支付的特征1、股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。（双方当事人）

只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易,才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间的以股份的形式进行支付，不能按股份支付准则的原则处理。69（二）股份支付的特征702、股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。（交易目的）企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。702、股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。（交易713、股份支付交易的对价或者其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。（支付及定价方式）

股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同,是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中,企业要么向职工支付其自身权益工具,要么向职工支付一笔现金,而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。7172【例·单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（）。

A.股份有限公司向其股东分派股票股利

B.股份有限公司向其高管授予股票期权

C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务

D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价『正确答案』B

【答案解析】选项A是分配股利；选项C是债务重组业务；选项D是以股票为对价的企业合并；只有选项B是股份支付。72【例·单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（73（三）股份支付的环节与时点P260

典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。

授权日可行权日

行权日

失效日

出售日等待期（行权限制期）禁售期行权有效期授予日：股份支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。可行权日：行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。行权日：职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。如持有股票期权的职工行使以特定价格购买一定数量本公司股票的权利。出售日：股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。失效日：权利失效的日期。行权有有效期间，在此期间均可以行权，有效期的最后一天，即为失效日。获得批准：企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似权力机构批准。达成一致：双方在对该计划或协议内容形成充分、一致理解的基础上，均接受其条款和条件。我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。73（三）股份支付的环节与时点P260典型的股份74二、以权益结算的股份支付（一）以权益结算的股份支付的确认与计量原则（P260）1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则（1）有等待期的股份支付：企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在等待期内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。（2）授予后立即可行权的股份支付：应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。74二、以权益结算的股份支付（一）以权益结算的股份支付的确认75

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

比较上述两种情况的确认与计量可以发现，换取其他方服务的股份支付一般是以所取得服务的公允价值来确定计入当期费用或资产成本的金额；而换取职工服务的股份支付是以所支付股份的公允价值来确定计入当期费用或资产成本的金额。752.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则比76

（二）以权益结算的股份支付的会计处理P260

1.授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。2.等待期内每个资产负债表日对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。计入成本费用的金额应当按照授予日权益工具的公允价值计量，即使权益工具的公允价值发生变动，也不确认其后续公允价值变动。借：管理费用/销售费用/生产成本等贷：资本公积—其他资本公积76（二）以权益结算的股份支付的会计处理P2677

3.可行权日在可行权日，也就是等待期结束。此时，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一致。可行权日的会计处理与等待期内的资产负债表日处理一样，只是可行权权益工具的数量是确定的。4.可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。5.行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。借：银行存款［行权时收到的款项］资本公积—其他资本公积［结转等待期内确认的资本公积］贷：股本［转换成的股本数］资本公积—股本溢价［差额］773.可行权日78（三）以权益结算的股份支付的应用举例【例】附服务年限条件的权益结算的股份支付MM公司为上市公司。20X9年12月，MM公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2X10年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2X10年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买1000股MM公司股票。公司估计该期权在授予日（2X10年1月1日）的公允价值为12元人民币。（1）第一年有40名管理人员离开MM公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%。（2）第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%。（3）第三年又有30名管理人员离开。（4）第四年末（2X13年12月31日），有30名管理人员放弃了股票期权。（5）第五年末（2X14年12月31日），剩余280名管理人员全部行权，星海公司股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。78（三）以权益结算的股份支付的应用举例【例】附服务年限条件79年份计算当期费用累计费用2X102X112X12400×（1-20%）×1000×12×1/312800001280000400×（1-15%）×1000×12×2/3-128000014400002720000(400-40-20-30)×1000×12-272000010000003720000（1）授予日

2006年1月1日，授予日不做处理。（2）等待期内的每个资产负债表日①2X10年12月31日借：管理费用等1280000

贷：资本公积—其他资本公积1280000②2X11年12月31日借：管理费用等1440000

贷：资本公积—其他资本公积1440000③2X12年12月31日借：管理费用等1000000

贷：资本公积—其他资本公积1000000

（3）可行权日及之后①2X13年12月31日不调整成本费用和资本公积。②2X14年12月31日借：银行存款1400000（280×1000×5）资本公积—其他资本公积3720000贷：股本280000（280×1000×1）资本公积—股本溢价484000079年份计算当期费用累计费用2X102X112X12400×80【例】附非市场条件的权益结算的股份支付P2092012年1月1日，MM公司为其200名管理人员每人授予1000份股票期权，期可行权条件为：2012年年末，公司当年净利润增长率达到20%；2013年年末公司2012-2013年两年净利润增长率达到15%；2014年年末，公司2012-2014年3年平均增长率达到10%。授予日权益工具公允价值为20元。2012年12月31日，净利润增长了18%，同时有16名管理人员离开，公司预计2013年将以同样的速度增长，即2012-2013年两年净利润平均增长率能够达到18%，因此预计2013年12月31日可行权。另外，预计第二年又将有16名管理人员离开公司。2013年12月31日，公司净利润仅增长了10%，但公司预计2012-2014年3年净利润平均增长率可达到12%，因此预计2014年12月31日可行权。另外，实际有20名管理人员离开，预计第3年将有24名管理人员离开公司。2014年12月31日，公司净利润增长了8%，3年平均增长率为12%，满足了可行权条件。当年有16名管理人员离开。80【例】附非市场条件的权益结算的股份支付P20981年份计算当期费用累计费用201220132014费用和资本公积计算表单位：元（200-16-16）×1000×20×1/216800001680000（200-16-20-24）×1000×20×2/3-1680000186666.671866666.67（200-16-20-16）×1000×20-1866666.671093333.332960000课本P261【例11-6】81年份计算当期费用累计费用201220132014费用和资82三、以现金结算的股份支付的确认与计量

（一）以现金结算的股利支付的确认与计量原则（P262）（1）有等待期企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。（2）立即可行权对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。82三、以现金结算的股份支付的确认与计量（一）以现金结算的83（二）会计处理基本方法（P262）1.授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。2.等待期内每个资产负债表日对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本或费用，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的薪酬负债，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。对于现金结算的股份支付，若各个资产负债表日权益工具的公允价值发生变化，应按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量。

借：生产成本/管理费用/销售费用等贷：应付职工薪酬—股份支付83（二）会计处理基本方法（P262）84

3.可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是应付金额是确定的。4.可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。这也是和权益结算的股份支付较大的区别之一。5.行权日借：应付职工薪酬—股份支付贷：银行存款843.可行权日85（三）以现金结算的股份支付的应用举例【例】2009年12月，MM公司为其400名中层以上职员每人授予1000份现金股票增值权，并规定这些职员从2006年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2010年12月31日之前行使。星海公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。各年公允价值与支付现金一览表单位：元年份公允价值支付现金201028201130201236322013424020145085（三）以现金结算的股份支付的应用举例【例】2009年1286

第一年有40名职员离开MM公司，MM公司估计三年中还将有30名职员离开；第二年又有20名职员离开公司，公司估计还将有20名职员离开；第三年又有30名职员离开。第三年末，有140人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有100人行使了股份增值权。第五年末，剩余70人也行使了股份增值权。1.费用和负债计算过程见表：年份负债计算支付现金计算负债余额支付现金当期费用20102011201220132014总额（400-70）×1000×28×1/330800003080000（400-80）×1000×30×2/3640000