国际上管理会计发展动态及对我国的启示

国际上管理会计发展动态及对我国的启示

2014年11月，世界最大的行政会计师组织皇家审计学会（cima）与世界最大的专业会计师组织美国注册会计师协会（aipa）宣布了这一原则，并正式发布了《世界治理原则》（以下简称“原则”）。这是继这两个职业会计组织在2012年1月合作成立世界最大的会计师组织———国际注册会计师协会(AssociationofInternationalCertifiedProfessionalAccountants),并在全球推广新的全球性会计资格证书———全球特许管理会计师(CharteredGlobalManagementAccountant,简称CGMA)之后,两大组织又一个开拓性的举动。那么,两大世界会计组织巨头为什么在这个时候推出《原则》?其意义何在?未来的发展又如何?带着这些问题,作为《原则》中文版的主要翻译者,我们专门拜访了座落于英国伦敦的CIMA总部,与CIMA高管就《原则》的内容进行深入会谈与交流,而后又以书面形式,向CIMA在中国的PR做书面访谈。这一时期,恰好我国财政部也先后发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》(以下简称《指导意见》)修正稿和正式稿。为此,本文试图对CIMA《全球管理会计原则》出台的背景、内容、意义以及对我国管理会计体系建设的影响,同时结合《指导意见》进行深入讨论,目的在于推动我国管理会计体系的建设和管理会计学科的发展。一、年美国管理会计发展阶段《原则》发布的背景与管理会计的发展历史是密切相关的。从1850年到1915年,也就是在Chandler(1977)所描述的工业化社会时期,美国铁路和钢铁行业推行科学管理运动开始,管理会计已经走过160多年,国际会计师联合会将管理会计的发展历史,分成如下四个阶段(IFAC,1998):(一)美国钢铁制造业发展的典型代表该阶段的管理会计实践主要在于通过成本会计和预算等方法来确定企业成本和实施财务控制,其重点在于成本会计方法在管理中的作用(JohnsonandKaplan,1987)。它与美国19世纪纺织、铁路和钢铁制造业的大规模发展息息相关,其中最为典型的代表是1903年杜邦公司和1920年通用汽车公司所建立的ROI(投资收益率)绩效评价体系(Sloan,1963),以及对标准成本法的完善(ChandlerandSalsbury,1908、1910;Solomons,1965)。(二)信息引导阶段:de该阶段的重心在于通过信息提供和决策分析方法为管理的预算计划和内部控制提供支持,由于管理者在这时期越来越多地依靠信息来进行管理,相对应的,这时期管理会计的特点就在于其强调了信息的作用。这阶段最为典型的代表是Dean对资本预算方法的引入。该方法把收益贴现法(DCF)看成优于回收期法和ROI法(Dean,1951、1954;BiermanandSmidt,1960)。同时,管理控制过程也发生了系统性的变化,Anthony(1965)等会计学者开始区分为管理决策和控制服务的会计和为外部相关需要的会计。(三)信息经济学和委托代理理论该阶段的特点是重视定量分析方法在管理会计中的作用。包括回归分析、线性和非线性编程、概率论和决策论等一大批科学的定量分析方法被广泛地运用到成本会计中(Kaplan,1977、1982)。与此同时,信息经济学和委托代理理论成为管理会计最为严密的分析性理论。在该理论下,“会计信息被看成是经济代理人之间最基本的契约关系”(Kaplan,1984)。JohnsonandKaplan(1987)指出:“会计系统除了为决策制定者提供信号以外,还有其他的作用……会计系统提供的数字通常被作为经济个体之间建立契约的基础。”(四)新方法的出现和对管理会计的新需求由于该阶段里,企业在外部经济环境上出现了市场全球化、竞争外部化、技术和生产方法创新化和产品生命周期缩短等变化,在内部企业管理上则出现了缩小规模、业务外包、去层级化和建立团队等现象,但这时期的会计系统“既不能为产品成本定价服务,也不能协助运营成本控制;它们无法为成本管理提供有用的信息。……不准确的产品成本和贫乏的过程控制。”(JohnsonandKaplan,1987)此阶段管理会计的重心已经从成本确定和财务控制转移到能够有助于创造价值的方法上。其目标是强调价值创造在管理会计中的作用。从上述各阶段可以看出,管理会计在企业管理中的作用随着社会经济发展的需要而不断改变。从最初阶段的会计核算,到第二阶段的信息提供,再发展到第三阶段的定量分析,最后到第四阶段的价值创造思维。管理会计已经跳出单纯对财务信息进行加工的框架,转而能够充分利用各种财务和非财务信息,通过定量分析手段来支持企业价值创造的需要。新的管理会计方法,如作业成本计算法、平衡计分卡等也随之产生,并广泛被应用在企业的管理实践中(Niven,2002)。1995年以来,全球社会经济的发展和企业管理的进步再次对管理会计发出变革的要求。主要基于以下三方面的原因:第一,战略的重要性。随着全球经济一体化的发展,技术的进步日新月异,经济环境复杂多变,信息纷繁多样,企业面临日益激烈的竞争,所面临的不确定因素增加。要保持可持续增长,企业必须站在战略高度上进行考虑,从更长远的角度来培养企业的长期竞争力。因此,外部环境的变化要求管理会计不仅要注重会计等“硬”技能,还必须培养重视企业战略、理解企业发展目标与愿景,善于沟通、实现影响他人的领导力等“软”技能。第二,人才的重要性。新环境下的企业所急需的人才不再仅仅局限于会计专业技能,而必须是能够熟悉企业管理和决策过程、有效利用专业技能、结合企业其它管理知识,通过沟通,帮助组织变革和创新的通才(Kim,2012)。人才队伍的建设成为企业发展的重中之重,其中“管理会计师在企业中被委以重任,他们结合专业的财务知识与敏锐的商业头脑,指导重要业务决策,推动优秀的业绩表现”(CGMA,2012)。第三,道德的重要性。2008-2009年的金融危机之后,很多学者将金融危机的根源归结为社会道德风险(Dowd,2009;Hellmannetal.,2000;Summers,2007)。社会普遍对会计职业能否充分承担起受托责任及其职业素质产生了质疑。这就更多地要求包括管理会计师在内的会计职业人员能够遵守法律、准则和规章,在全面性和客观性的基础上建立起其职业能力、责任心、保密性和行业规范。在此背景下,CIMA和ACIPA共同成立了国际注册会计师协会,共同发布全球管理会计原则。并推出“全球特许管理会计师”新的资格证书,意在提升管理会计在世界范围内应用的一致性,并帮助全球企业和组织建立最佳管理会计体系,促进对管理会计职业的认知,建立管理会计师职业能力框架,使企业管理层能够认识到管理会计在企业管理中的重要作用并充分予以利用。这与管理会计发展进入全球化、创新性和战略性阶段的大背景是相适应的。同时,《原则》的发布也有助于企业通过管理会计更好地满足其相关利益关系人的需求,为他们创造价值。二、“原则”的主要内容和性质的分析(一)“原则”的核心内容分析CIMA和ACIPA此次所发布的《原则》,其核心内容概括起来就是一个定义、四大原则和一个框架。1.强调了管理会计的定义一个定义指《原则》概要对管理会计所做的定义。定义如下:“管理会计以高质量的决策为中心,它将最相关的信息与相关分析放在显著的位置,用于价值的创造和保值”(CGMA,2014)。这个概念在《原则》的多处都还有相关表述。例如,在第2章和附录的“术语汇编”里,对管理会计的术语均定义为:“为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”从这个定义上看,《原则》强调了三个概念:决策、信息(包括财务信息和非财务信息)和价值创造与保值。相比较之下,IMA对管理会计所给出的定义则是:是一种参与企业管理决策、设计计划和业绩管理系统的职业,该职业以财务报告和控制形式提供专业经验以帮助管理层制定和实施组织的战略按照Kaplan对管理会计的经典定义:“管理会计不同于为投资者、债权人、供应商、税务和政府机关等企业外部利益集团提供信息服务的财务会计,而是以企业内部经营决策为信息服务主体。”(Kaplan,1999),但正如Brewer(2008)在管理会计重新定义一文中所指出的,管理会计最终责任在于增加利益关系人价值,而这必须通过四个方面来实现,即提供领导力,支持战略管理,形成组织内部经营协调和促进持续学习与改进。对管理会计定义的这种理解已经超越了传统的管理会计用于计划、控制和决策支持的定义范畴,使管理会计与企业价值创造直接联系起来。这正是当前企业管理发展的需求。这也就是《原则》之所以强调:“管理会计位于一个组织的核心,处于财务与管理的交叉点上。通过将复杂问题简单化,依靠简单来驱动,管理会计为非结构化问题提供结构化的解决方案。”从这个角度上看,《原则》对管理会计的定义体现了学术界和实践界在新的条件下对管理会计的重新理解。2.战略沟通原则基于上述定义,《原则》提出了管理会计的四大原则。从《原则》第1章“前言”到第5章“在实践中的应用”均贯穿了这四大原则。这四大原则包括“通过沟通提供有影响力的建议”、“提供相关性的信息”、“分析对价值的影响”和“履行受托责任,建立相互信任”。其中《原则》第2章对这四大原则进行详细的解释,第3章阐述这四大原则的适用对象和范围,第4章和第5章则分别介绍这四大原则在业绩管理和其他14项管理活动的实际应用。这四大原则分别代表了管理会计所希望实现的四大结果,即对管理决策施加影响力,为决策提供相关有用的信息,分析企业战略和商业模式对价值创造的影响以及履行受托责任。第一、通过沟通提供有影响力的建议。该原则的目的在于促进对战略做出更好的决策,并得到确实有效的执行。其中,该原则非常强调沟通在战略的制订和执行中的作用。又包括三个方面,一是将战略的制订与执行看成是个上上下下进行对话的过程,是包括全体员工在内的全方位对话的过程;二是强调沟通因人而异,因事而异。沟通必须是全面、综合和平衡的,而且应该是透明的;三是提出沟通必须要达成结果,能够有助于提高管理的决策能力,有助于创造和保护相关利益者的价值。该原则主要是把管理会计提高到战略决策的高度,而且不仅把战略意义上的管理会计只看成是对公司的未来做出规划,相反,它非常强调战略规划必须要在公司各部门、各层次和各阶段都得到具体的贯彻。这既体现战略制定的两个迫切要求(ThompsonandStrickland,1998),又着重体现了管理会计的实践性。第二、提供相关性的信息。该原则的目的在于强化管理会计作为信息提供者的重要作用。这类信息具有时间相关性、边界相关性和数据相关性。即这类信息既包括与过去和现在相关的信息,也包括和未来所相关的信息;既包括内部的信息,也包括外部的信息;既包括财务方面的信息,也包括非财务的信息。在该原则下,管理会计所提供的信息是可靠和可以掌握的,能够起到预测的作用。该原则体现了Kaplan等管理会计学大师始终非常重视的“相关性的遗失”问题。他们注意到“在过去60年里,会计学术界花费了大量的精力,试图从财务会计信息中寻求与管理的相关性。……成本会计学术界对于会计与成本管理之间的相关性遗失比审计人员和管理者的责任更大。”(JohnsonandKaplan,1987)。在所谓“遗失”的相关信息中,Kaplan最关心的是“非财务指标”方面的信息。他认为“对广泛运用非财务指标的要求实际上是对回到以运营为基础的评估指标上的要求,这才是管理会计系统原有的状态。”(JohnsonandKaplan,1987)第三、分析对价值的影响。该原则的目的在于建立起管理会计和商业模式之间的相关关系。它强调了与宏观经济分析和模型定量分析的结合以及对战略的量化分析。通过不同的场景选择,循价值创造的路径进行分析、评估机会、权衡风险、成本和机会对价值创造所产生的影响。自20世纪80年代后期以来,“管理的首要职责是增加价值这一理念已在美国受到普遍认可,……在英国、欧洲大陆、澳大利亚和日本,股东价值迅速引起了各公司经理人员的注意。此后几十年,股东价值逐渐转变为评价企业绩效的一个全球化标准。”(Rappaport,1998)该原则再次强调了价值对管理的重要性。第四、履行受托责任,建立相互信任。该原则的目的在于保护相关利益者的长期利益,维护公司各种商业与公共关系,确实履行受托责任,保证企业的可持续发展。该原则同时还对管理会计职业人员的职业操守和道德规范提出要求。该原则承袭了Kaplan等对委托代理理论在管理会计中作用的重视。“复杂企业需要管理会计信息来激励和评估生产员工及低层管理者的绩效。近期的代理理论研究建立了初步分散化企业对管理会计信息需求的数学表达式。”(JohnsonandKaplan,1987)因此,四大原则实际上体现了管理会计在新的阶段里对战略、非财务信息、价值和受托责任四个方面的需求,也代表了管理会计在实践应用上的基本价值观和相应的质量要求。实际上和财务会计的概念框架有异曲同工之处。3.管理会计原则的概念框架以上四大原则贯穿于管理会计整个系统中,具体通过一个框架来体现,该框架见图1。从图1里可以看到,《原则》将管理会计顶层定为企业的可持续的目标(即基业长青的目标),该目标同时也指明了管理会计的目标在于服务于董事会和管理层等相关利益关系人,通过识别、创造和利用有利机会并有效管理成本和风险来帮助企业实现可持续发展。董事会和管理层则通过业绩管理循环(战略、计划、执行与回顾)来参与和监督企业实现可持续发展。其中:业绩管理循环是企业管理和应用其商业模式的方式,代表了企业的战略设计和实施方案。管理会计要服务于相关利益人,就必然要和企业的业绩管理循环相联系。在可持续性发展(基业长青)目标之下,《原则》提出管理会计概念框架的四大支撑结构:对象、原则、业绩和实践。上述四大结构之间的关系如下:管理会计原则是对象、业绩和实践“各点串起来”的一条直线,指明组织的目标与实践之间的关系。而对象、业绩和实践则是原则的具体应用。换言之,原则可以检测对象、业绩和实践成功与否。就层次而言,原则为基础,对象、业绩和实践为其具体体现,共同构成企业管理会计框架。(二)“原则”的本质分析1.为何要用《原则》而不是“准则”上述分析表明,此次CIMA和AICPA所颁布的《原则》实质上是一个以商业模式为核心,由四大原则串连起来的、多层级的管理会计框架体系,也可以看成是一个共同框架,以此为基础去帮助企业建立起适应其自身需求的个体框架。这就是为什么《原则》用的是“原则”而不是“准则”,按照《原则》主要撰稿人之一、CIMA全球教育执行董事NoelTagoe的话:“从本质上来说,管理会计的形式是灵活自由的。我们并不打算破坏这一点。”(CFOWORLD,2014)不同经济环境下的不同企业可以围绕上述四大原则,根据自身利益情况和所设立的相应战略目标,建立符合自身利益的管理会计的个体框架。另一方面,企业还可以借《原则》来评估其当前的管理会计技能、系统、流程、和数据质量是否有效,从而发现企业所存在的差距并采取措施消除差距。由于目前世界范围内也还存在其它类似于《原则》的管理会计指导性文件,以下我们再予以比较,从而进一步看出《原则》的实质。2.nstititeofmartgage,acsonans,u2004全球另外一个在管理会计领域有影响的职业组织是美国管理会计师协会(TheInstituteofManagementAccountants,以下简称IMA)。在推动管理会计方法的应用方面,IMA颁布过许多的管理会计指南(StatementofManagementAccounting)。3.与国际优秀实践指南中国的比较国际会计师联合会下属企业的职业会计师(TheProfessionalAccountantsinBusiness,以下简称PAIB)委员会也颁布过管理会计的指南。不过,PAIB真正发布的国际管理会计方面的指南不多,且涉及的技术方法相对比较为传统。除了前面提到的关于管理会计发展框架的概念指南外,仅有资本支出决策、项目管理控制、管理质量改进、事后审核等几个指南。从2007年起,PAIB开始转向发布国际优秀实践指南(InternationalGoodPracticeGuidance),可以看出,如果与财务会计准则做类比的话,《原则》相当于管理会计的基本准则,而IMA及IFAC的管理会计指南则近似于具体准则。《原则》的发布,一定程度上为各种管理会计指南的应用提供了一个根本性的评价标准。应该说,现存的各种管理会计指南和指引,侧重提供的是管理会计的实践方法。这与管理会计一直强调“联系实际”,“突出实务”有关。其实在管理会计的历史发展过程中,始终存在轻理论、重应用的现象有关。各种管理会计实践方法应用于企业之中,有的成功并得以推广,有的则只在一定范围内使用,结果,外部使用者决策所依赖的财务报告信息,借公认会计准则(GAAP)和国际财务报告准则(IFRS)等得以规范,而董事会和管理者等内部使用者所依赖的管理会计信息,却缺乏指导评判其质量标准的准则,缺乏一个具有理论性和系统性的框架指引。《原则》的发布可以看成是对这方面不足的一个很好的弥补。三、中国特色管理会计体系的主要特征与《原则》发布几乎同一时间,财政部于2014年2月20日推出《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》,同年10月27日又以财会[2014]27号文的方式正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》,文件提出了建设“立足国情,借鉴国际”的中国特色管理会计体系的指导思想、基本原则、主要目标以及主要任务和措施。与《原则》相比较,虽然这两份文件的发布背景、目的和机构性质都不一样,但两份文件不约而同都高度强调了新的历史时期里管理会计的地位和作用,也都提出管理会计的目标、体系和作用,因此,我们可以对两者做出比较,可以看出两者之间在对管理会计概念、体系和作用的理解上具有如下方面的共同点:1.管理会计可以创造更大价值《指导意见》肯定了管理会计在“规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用”,可以“增加企业价值创造力”。《原则》同样认识到,“管理会计可以帮助组织更好地进行决策。”能够通过“及时地让决策者获得相关的信息”,从而“对战略做出更好的决策,并全方位执行。”《原则》同时指出管理会计可以“在各个时期为相关利益人创造价值。”可以看出,为决策服务和创造价值是大家对管理会计在新时期里作用的一致看法。2.管理会计对职业能力的要求《指导意见》提出我国建设我国管理会计体系的指导思想之一是“突出实务导向”,此处重点在于“突出”两字,明确要把管理会计的实用性放在最重要的位置。“坚持因地制宜,分类指导”,“从实际出发”的工作方针。同样,《原则》也要求管理会计必须“透彻地了解商业(包括商业模式)及其运营环境”,“将决策植根于经验中”,“行动最重要”以及“始终坚持良好价值和最优实践”,在对管理会计师职业能力要求上,更是指明“管理会计师是实干型的,脚踏企业生产经营的实际。”《原则》并且详细地列出管理会计如何在14个实践领域里得到充分的运用。3.“提供相关性信息”是管理会计信息化的基本前提上世纪80年代,国际上普遍把管理会计定义为是一个信息系统。现在《指导意见》因为充分认识到管理会计必须“利用相关信息”,“以信息化手段为支撑”,所以把“推进面向管理会计的信息系统建设”当作管理会计当前的主要建设任务之一。不同的是,此处强调的不是建设管理会计信息系统,而是“将管理会计信息化需求纳入信息化规划”,达到信息共享。《原则》虽然也把“提供相关性信息”当成是管理会计的四大原则之一,同时明确信息必须具有时间相关、边界相关和数据相关等相关性。CIMA的指南,并不认为管理会计是信息系统,在CIMA眼里,管理会计的范畴很广,除对外财务报告之外,企业财务人员的其他一切职能,包含了我们传统上所理解的管理会计和财务管理、税收筹划和现金管理都在《原则》列出的实践范畴内。4.关于管理会计的宏观作用《指导意见》充分注意到管理会计的发展要“以管理会计人才建设为依托”。但目前国内又普遍存在“管理会计人才匮乏”的问题,所以《指导意见》明确提出要“培养一批适应所需要的管理会计人才,带动管理会计发展”,从而加强会计人才队伍建设。《原则》则直接对管理会计人员提出“全球特许管理会计师职业能力框架”,从专业技能、商业技能、领导力和影响力等方面明确了管理会计人才所必须具备的能力,同时强调管理会计师必须终身学习,持续发展。当然,《指导意见》和《原则》发布机构的性质、各自的目的和意图、强调的重点面不尽相同,所以两份文件还是有不同之处,主要在于如下两个方面:其一,《指导意见》强调管理会计对国家建设的重要作用,而《原则》强调管理会计对企业和组织的作用。前者更重视管理会计的宏观作用,后者则侧重于微观作用。《指导意见》明确表明,我国之所以要大力发展管理会计,目的首先在于要“顺时应势”,配合国家强国战略,“建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化”,其次才是“建立和完善现代企业制度”。同时,也正是因为重视管理会计的宏观作用,《指导意见》才明确指明“重视财政部门在管理会计改革中的指导和推动作用”,要求由财政部门大力推动、各级会计部门、会计职业团体、大专院校层层落实,具有全面性。而如《原则》所坦言,在西方管理会计发展比较先进的国家,都是依靠行业、企业和组织及管理会计职业团体来加以推动,一定程度上来说,只具有行业性。其二,《指导意见》明确提出要“坚持国情”,要“自主创新”“形成中国特色管理会计体系”,强调的是中国国情。而《原则》主要是提出“一套用于指导管理会计实践的全球管理会计原则的通用版本”,强调的是全球通用,“该版本系对五大洲20个国家的研究结果,…以确保该原则可以得到普遍的应用。”前者侧重于国内,后者适用于国际。虽然中国现在已经融入世界经济大体系中,具备运用全球通行的《原则》的条件和环境,但我国经济体本身具有计划和市场相结合、新兴和转型相结合等明显的特征,《指导意见》必然具有中国特色。当然,《指导意见》并没有排除“借鉴国际先进理念和经验做法”。从以上的对比,我们可以看到,要在未来“通过5-10年左右的努力,使我国管理会计接近或达到世界先进水平”,我们管理会计建设还有很多工作要做,为此我们提出如下相关建议:首先,在我国管理会计体系建立上,一定要坚持政府主导、行业协会指导、企业支持和管理会计人员推动的思路,不能只是把管理会计看成是企业的个体概念框架,而应该着力于先建立一个共同概念框架。其次,在共同框架上可以考虑借鉴《原则》的四大原则,但同时要强调要以服务国家为主,要具体可行,还要强调管理会计的技术(Technical)、组织(Organizational)、行为(Behavioral)和情境(Contextual)四个维度(胡玉明,2015)。按照CIMA相关专家的意见,《原则》“不可能像财务会计那样出台高度标准化的会计准则,强制性要求企业去执行。”(NoelTagoe,2014)但应该看到,在中国还是需要具有可操作性、有标准可执行的管理会计原则。管理会计“必须系统设计”、“必须能够支撑与推进企业战略及其实施”、“必须因地制宜地选择导入管理会计工具”(汤谷良,2015)。第三,要把管理会计人才培养与建设提高到战略高度来加以重