关于我国社会保障税的几点思考

关于我国社会保障税的几点思考

多年来，中国一直有关于支付和税收和支付形式的讨论。其中:以郑秉文研究员为代表的学者一直旗帜鲜明地呼吁社会保障缴款不宜、不应、不能费改税。在社会保险法已于2011年7月1日起正式施行,而该法虽规定社会保险费实行统一征收,但实施步骤和具体办法悬而未决的情况下,各界必将对此问题继续保持高度关注,而争论也将在所难免。为此,笔者拟对这场争论或讨论中涉及到的几个主要问题进行梳理,并略作辨析,希冀对此问题共识的形成,以及改革进程的推进有所裨益。一、“指定用途税”或“社会保障税”在社会保障缴款税、费形式选择争论的背后,其立论基础显然与社会保障税、费之间究竟有无本质区别有着密切的关联,因此,在郑秉文研究员的论文《费改税不符合中国社会保障制度发展战略取向》中(以下简称“郑文”),其首先阐明的问题就是“社会保障税与社会保障费的本质差别”。郑文认为:社保税体现的是国家对纳税人社保权利的保护,纳税之后,在个人与国家之间体现的就是一种平等互惠的利益交换关系。他举例指出,纳税额差距很大的企业高级管理人员和普通清洁工享受的社保公共物品的质与量并无太大差异,重要的是他纳税与否。并指出,这就是人们常说的税收的无偿性、固定性与强制性的含义。笔者认为,在这里,郑文起码忽视了一般性税收与指定用途税的区别。具体来说,一般性税收是财政消耗性支出或购买性支出的基本资金来源。而所谓购买性支出,是指政府从事购买商品或劳务活动所耗费的资金,包括进行日常政务活动所需的支出,如政府各部门的行政管理费支出、各项事业的经费支出;也包括国家投资所需的支出,如拨付政府各部门的投资款项等。其共同点是:财政一方面付出资金,另一方面获得商品和劳务。而指定用途税一般是指该项税收的征收与指定的支出之间存在受益关系的税种。而且广义上而言,指定用途税除了指定用途的税收外,还包括其他“指定用途”的收入种类。换言之,只要该项收入与指定的支出之间具有受益关系,则无论该收入项目名称称“税”或“费”,均属于“指定用途税”的范畴。两类税收的区别在于:一般性税收收入可用于安排政府所有必要的公共支出,并采用统收统支的方式运作;而指定用途税仅用于指定的公共支出项目,且一般设立基金专户,采用专款专用的方式运作。之所以有这种税收类型的存在,其基本原因在于:政府提供公共商品的范围除纯公共商品外,还包括准公共商品,为达成公平与效率的双重目标,对适用排他性原则的公共商品的供给,可以采用指定用途税的方式筹资。其优势是:这类支出的财源筹措一旦采用指定用途税的方式,也往往表示该项公共支出的水准与财源一并决定,即利益与成本分摊的关联性大,相应地,由于纳税人比较了解其在该特定公共支出上所负担的成本,因此,政府的增税政策既较易获得民众的支持,也可使资源配置更具效率,并能减缓公共支出的膨胀。显然,社会保障费或社会保障税均属于这样的指定用途税。再就社会保障缴款形式本身来分析,应该说,将社会保障缴款视为税收也更接近于事物的本质。首先,社会保障是现代政府的当然职责,就理论的分析来看,该政府职责的履行,其资金来源应为一般性税收。在市场经济条件下,企业的“持续经营”只是研究假定,它不可能成为社会保障的主体;而商业保险因其自身的特性及社会保障蕴含的巨大风险也难以应对而存在市场失灵。因此,在未专设社会保障缴款的国家,政府的一般性税收将成为社会保险的基本资金来源。澳大利亚即采用了类似的方法。在该国,医疗保险金员工和雇主以税收的方式上交,一般为应税所得额的1.5%,2009~2010年度,应税所得额低于18488澳元者,不用给付任何费用,低于21750澳元者可以减少给付;失业保险金完全由政府从税收收入中拨付,员工和雇主不需交纳。而在以社会保障税(费)筹措社保资金的国家,除专项社保税(费)外,还同时存在以其他税收筹措社保资金的情况。以加拿大为例,该国以普通税支付医疗费;而在芬兰,政府收取基本养老保险的方式为公共税。因此,实证分析中不难发现的一个事实就是:经济发达国家筹措社保资金的相对规模并无根本差别,其区别主要体现在收入筹措采取的形式上。而背后的原因又在于:政府的职能范围差别不大,且职能发挥的侧重点也大体一致。这也表明,社会保障缴款并不因为称为税或费而存在本质区别。其次,现代社会保障缴款的收支符合税收的全部基本特征。判断一种财政收入是不是税收,其采用的基本标准是该种财政收入是否同时具备税收的强制性、规范性及非直接偿还性之“三性”,而与是否称为税关系不大。因此,我国在1980年代税制改革中征收的国有企业利润调节税其本质只是国有企业利润上缴,而当前仍在征收的教育费附加、地方教育附加、平抑价格基金、堤防费的本质则属于税收。社会保障缴款也是如此,无论其以何名义收取,都具备税收“三性”的全部特征。(1)社会保障缴款强制征收。尽管看上去确实是一手交钱,一手从政府那里换得社会保险,但由于这种交换的发生取决于政府,即参加社会保险不同于其他私人保险计划,它是强制征收的,因此,社保资金的筹措已具有税收的性质。(2)社会保障缴款规范征收。由于社会保险支付刚性极强,因此,社会保障缴款,无论被称为税还是费,在征收之前,都必须由国家以法律形式明确规定其征收要素,征纳双方都不得违反。这些要素包括:缴款人、征收对象、征收比例或数额以及违法处罚标准等。而这也是社会保障缴款与一般性收费的第二个本质区别。(3)社会保障缴款的收支具有较为明显的非直接偿还性。从现代各国社会保障实践来看,社保支出一般选择以实施分配公平为主要的社会政策目标。因此,其基本效应就是:社会保障缴款不仅可以将收入从高收入者转移给低收入者,并使收入发生代际转移,而且由于政府必须确保既定的社会保险支付水平,却不论社会保障缴款收入规模是否达到预期水平,即虽然一定时期的社保缴款收入规模很大程度上取决于社会保险支付水平,但反过来却不能以社会保障缴款的实际收入来确定社会保险的支付水平,因此,社会保险基金出现缺口时,国家必须动用其它税收收入来解决社会保险支付中的长期或短期需求。也因为如此,社会保障缴款收支的非直接偿还性或再分配性质比较明显,而这也是一般性质是费所不具有的特征。正是由于政府一般会以预算拨款来解决社会保险中几乎呈常态性的资金缺口问题,由此也使得社会保障缴款同样构成一国税收体系中的重要组成部分。显然,社会保障缴款尽管形式上具有较明显的专款专用性及与受益的强关联性,但并未从根本上改变其税收的本质。而正由于社会保险筹款无论名费或名税,其实质均为税收,因此,将社会保障“费改税”或“税改费”的难度并不大。2000年8月5日,俄罗斯总统普京签署新的《税法典》,对原俄罗斯养老基金以外的其他三项社会付费改征统一社会税,由此使俄罗斯的养老金实现了“费改税”,相应地,其征收机关也由原来的社保部门改为税务部门。而在2009年7月24日俄罗斯又通过了第212号联邦法《俄罗斯联邦退休基金、俄罗斯联邦社会保险基金、强制医疗保险的联邦基金和区域基金的保险费用法》,而此法颁布实施的同时,俄罗斯统一社会税也相应失效,但该“保险费用法”明确规定:税收与非税收都是强制性征收。在这里,显然难以发现社会保障税或社会保障费的实质性区别。应该说,其根本原因就在于:现代社会保障缴款的收支符合税收的全部基本特征。二、框架:政府、市场和家庭责任的重新划分与调整郑文认为:二战以后,全球社保制度的税费改革过程可分为20世纪40年代末到50年代初和20世纪80年代两个阶段。前者主要体现为欧洲国家纷纷建立福利制度,该地区原实行缴费制的国家相继弃费改税,由此出现一股费改税的潮流;而后者的新潮流则为税改费,分别出现于拉丁美洲地区、亚洲地区及欧洲地区。在拉丁美洲,以智利为代表的私有化改革自1981年起拉开序幕,并带动了其他12国的智利模式改革,其基本标志是:这些国家或全部或部分地引入了个人账户。在亚洲,中国已正式确立统账结合制度,我国香港则已正式实施强积金制度,此外,蒙古、吉尔吉斯斯坦等国也引入了以个人账户为特征的社保制度改革。在欧洲,包括俄罗斯、波兰、拉脱维亚、瑞典和意大利等也进行了名义账户制的社保制度改革。据其估算,在过去30年里,大约有40个国家不同程度地引入了个人账户制为特征的社保制度改革,从而实现了他认为的从税向费的转变。在这里,笔者认为,首先需要澄清的问题就是:个人账户制的引入能否判断为“税改费”。如果是,那么对于中国大陆和香港来说,都是从未“税”过,又何来的“税改费”?进一步引申一下,是否只要尚未设立个人账户制,就可以称为仍处于第一阶段,即费改税阶段,或仍属于税。如果是,那么相对于统计显示的已建立社保制度的170个国家而言,40个国家和地区在30多年的时间里拥有的占比尚不足其1/4,是否可以说明维持所谓的“费改税”仍然具有存在的合理性,而“税改费”亦远未成为改革浪潮。事实上,所谓近30年来的社会保障制度私有化改革或个人账户制的引入,笔者认为,其本质上体现的是政府、市场和家庭或个人对社保责任的重新划分与调整问题。其基本原因在于:社会保险的直接责任主体一般是政府,但由于人们的生活质量、生活水平追求永无上限,况且,风险的发生,以及风险的大小与劳动者个人或家庭、企业也有关联,因此,在确立政府一定时期应承担的社保职责时,首先就必须分清政府与企业及家庭或个人的责任边界,进而进一步明确社会保险职责的定位。问题是,政府与企业、家庭或个人等私人部门的社保责任边界从来就是模糊的或不清晰的,在不同的社会经济环境及不同社会经济环境所形成的不同理论指导下,政府承担的社保职责范围是不断变化发展的,从来不曾固定不变过。这一点可以从整个现代社会保障制度的建立与发展过程中得到清晰的印证。可以说,自18世纪现代社会保障制度建立起至21世纪的今天,无论社保制度如何变迁,其本质和核心都是围绕着个人和家庭获得社会保障的终极目标,明确政府和私人部门各应分摊什么责任?以及这种责任的主导是放在政府方面还是放在私人部门方面,还是二者兼而有之。由此也形成了社会保障理论的三大流派:即国家干预主义、经济自由主义与第三条道路学派。其中:国家干预主义主张政府充当社会保障的主导责任。经济自由主义学派则强调市场机制和市场责任。而第三条道路学派则包括中间道路学派和第三条道路学派。其基本特征是将政府、市场与家庭责任相互融合。这也是一种政府、市场与家庭责任实施调整与变革的新理论主张。相应地,在不同国别、不同时期,政府、市场、家庭之间的责任关系基本模式可分为政府主导型、市场主导型和政府与市场共同主导型。第一种情况主要包括古巴、法国及被称为实行“斯堪的纳维亚模式”的北欧国家。第二种情况典型的包括智利。而第三条道路则已成为英国等老牌福利国家实施社保制度改革的理论指导。也正因为如此,随着各国人口老龄化问题的日益严重与养老保险需求的不断扩大,世界各国进行了一系列养老保险体制改革,其基本经验是,无论发展中国家还是发达国家,未来养老保险体制改革的趋向应包括三大支柱:其一,强制性公营的以税收为资金来源的支柱;其二,强制性私营的完全积累的支柱,用于储蓄;其三,自愿性储蓄支柱。这在一定程度上表明,在分清政府与企业、家庭或个人责任的基础上,未来政府承担的社会保险责任可能更多地体现为只应提供符合当时社会最低生存需求的基本保障。而对于郑秉文研究员一直颇为推崇的智利社保制度改革而言,回顾其改革的基本背景与过程,对于正确认识社会保障筹资形式的本质特征是十分必要的。其改革显示,20世纪50年代,智利社会保障陷入危机,财政上入不敷出,分配上严重不公,管理成本高昂,官僚主义盛行。因此,1973年智利军政府上台后,在“新自由主义”这一经济理论指导下,该国自1998年5月起实施以民营化或私有化为特征的社保制度改革,建立养老金个人账户制度。这项改革使得以前完全由政府主导的社保责任转移到市场和政府上来。其产生的积极效果是:市场主导社保责任有利于促进储蓄增长,促进就业,促进金融繁荣,也一定程度上有利于基金的保值与增值。但同时不能忽视的如影随形的问题是:市场主导型的社保责任加大了低收入者及其家庭的社保责任,并使社会分配差距进一步拉大,社会矛盾日益加剧。其中的直接成因之一是:相对男性而言,妇女的工作生涯短,工薪收入低因而养老金缴费积累少,退休时他们的生活状况将相对较差。进一步的实证分析还表明,由政府经营的现收现付制养老金制度,属于低管理成本。例如,这些成本在美国低于课税的1%且不是由雇主来负担,而智利的民营化架构管理成本是所提资金的19%。从此角度观察,这种转换很显然可能导致显著减少退休人员的替代率,因为先前配置至养老金的资金大部分被基金管理公司所吸纳,而管理费用包括民营公司管理与投资养老金的成本,以及销售代理人针对劳工的退休储蓄而竞争的成本。因此,这种相对彻底的“私有化”改革究竟能走多远,其最后结果显然还有待观察。而且笔者也认为,如果真像智利官方预测的那样,即在私有化体制下,“未来20年内将有接近50%的参保人口领不到政府提供的社会最低养老金”,则这样的结果似乎已不再是本源意义上的社会保障制度了。简而言之,无论是二战后经济的高速发展导致的社保水平高涨,还是20世纪70年代石油危机宣告战后经济繁荣的结束后社保“市场化”、“私有化”改革,抑或是20世纪90年代冷战结束后社保制度的进一步改革,都只能称之为政府、企业与家庭或个人之间社保责任边界的重新划分与调整过程,而不是简单的“税改费”。这些改革给我们的启示是:中国社保制度的建立必须特别注意这种责任边界的划分,以确保我们这样一个未富先老的国家的社保制度能够永续运行。三、“费改税”、“税改费”的涵义税与费无疑均属于财政收入的必要形式,但还需要明确的是,税与费不仅在满足财政支出方面存在替代关系,而且在形式上也是可以相互转化的。具体来说,通过设立公共商品消费的“排他性”技术装置,税实际上可以转化为费。例如,公路建造与养护的资金来源,可以采用收取一般性税收的方式,但考虑公路,尤其是高速公路,一般为车辆拥有者使用,故只要在公路的入口处和出口处设立收费站,使交了费的车辆才能获得通行,则借助于“收费站”这一技术装置,实际上将收税变成了收费,也就是所谓的“税改费”。而在一定情况下,费也可以改为税。其基本要求是:必须使私人商品的消费或占有与公共商品的消费之间发生某种相关联系。例如,同样对公路建造与养护筹措资金,由于对汽油和轮胎的消费量大致反映了对公路的使用量,因此,通过设立“汽油税”或“轮胎税”这一技术装置,可以将对公路使用的收费改成收税,也就是所谓的“费改税”。在这里,私人占有或消费汽油与汽车轮胎的情况,可以一定程度上体现为对由一般性税收提供的公路这一公共商品的消费情况。至于名称,有时使用上并不十分严谨,似乎也并不太重要。如有些国家把证照费称为证照税,实质则是特许权使用费;而有的国家把社会保险税称为社会保险费,实质可以看做是工薪税。可见,税与费并非特别的泾渭分明。当然,一般来讲,税与费各有其特定的内涵。其具体体现为:费作为公共商品的部分或全部成本补偿,在公共商品成本和公共商品消费之间建立起了一种直接联系的形式;而税作为公共商品的成本补偿,其与公共商品的消费之间一般没有直接的联系。因此,何谓“费改税”、“税改费”?或什么才能称之为“费改税”、“税改费”,笔者认为只有两种情形:一种情形仅仅是形式上的,直接体现为名称上的改变,如车辆购置费改为车辆购置税,社会保险费改为社会保险税,此为“费改税”;反之,则为“税改费”;另一种情形为实质上的,如原由特定费种筹措资金供给的支出改为由一般性税收或指定用途税供给,则为“费改税”;反之,则为“税改费”。对于我国社保筹资形式而言,尽管改不改名称问题不大,但为减少歧义与争执,改名将更加名正言顺。而且由于我国目前称之为社会保障费的社会保障缴款实际上是指定用途税,因此,这种名称转换并未发生任何实质上的改变。我国社会保障缴款形式宜改为社会保障税征收,或更确切地说,宜改为社会保险税征收。四、关于社会保障资金管理已于2011年7月1日起实施的新的社会保险法规定社会保障缴款统一征收,而征收主体并未明确。在我国社会保障缴款形式的选择研究与论争中,按照当前的研究语境,赞同社会保障费改税,或认同社会保障缴款本质属于税者,也就是赞同社会保障缴款应该由税务机关单独收取者;反之,则是主张由社保部门收取者。郑文归纳了赞同社会保障费改税,也就是赞同由税务机关征收的主要论述和依据,郑文在指出“上述主张社会保障费改税的观点不无一定道理”的同时,又从社会保障费改税存在的八个弊端上全盘否定了赞同者的观点,甚至重新补充了八个所谓费改税解决不了的新问题以论证费改税更不可行。笔者认为,对此问题的分歧,前面的分析已多有涉猎,在此需要进一步明确的问题主要有三个方面。一是社会保障资金的运作是根据非市场机制建立起来的,其基本特点就是:维持