关于破产清算会计核算的完善

关于破产清算会计核算的完善

为了完善《破产清算会计准则》（以下简称“完善”），建议23日举行。1993年7月，国有企业《关于试行破产的会计账簿》（以下简称“结论”）的颁布，引起了人们的反思。笔者参与过两次破产清算,阅读过《基础会计》②、《资本主义财务会计》(以下简称《财会》③)、《破产会计》等教材④,出版《会计学原理(新论)⑤》(以下简称《新论》),谈几点不成熟的意见,供专家学者参考。一、会计基础会计方面有人批评:“传统会计学原理教材,完全忽略了会计基本技能的培养。由此带来了很多不良后果,以致许多大中专院校会计专业的毕业生,到了实践中往往无从下手,无所适从,操作能力很差。尽管他们知道会计科目和编制会计分录,却不知道在记账凭证上如何处理,做出来的凭证等也不合要求;尽管他们在作业上和考试中知道登记“T”字账,却不知道如何登记真正的总分类账和明细分类账⑥。”读过三四年会计专业的毕业生,居然如此无能,这是多么惨痛的教训!我们不应当惊醒吗?《企业财务通则》(以下简称《通则》)目录:第一章总则、第二章资金筹集、第三章流动资产、第四章固定资产、第五章无形资产、递延资产和其他资产,第六章对外投资、第七章成本和费用、第八章营业收入、利润及其分配,第九章外币业务、第十章企业清算、第十一章财务报告与财务评价、第十二章附则。基本上是总结企业经济活动规律而成,可以划分为企业筹建、生产经营、企业清算三阶段,具有规范财务管理的作用,符合经济活动规律,起指导会计学教材撰写程序的作用。企业筹建的资产和负债从0开始,企业清算完毕以0告终,这就是企业经济活动规律,这就是自然的会计核算程序。传统会计学教材编者缺乏会计业务操作经验,没有依据《通则》撰写,是一个重要原因。《基础会计》的优点是相对完整地论述了生产经营阶段会计核算,缺点是排除企业筹建和企业清算两阶段,表现为斩头去尾,没有交代资本是从哪里来的,生产资料和活劳动产生于何时,排除企业清算会计核算;《财会》根据会计报表项目或会计要素撰写,不符合经济活动规律,不符合《通则》规定,同样排斥企业清算会计核算,搅乱了自然会计核算程序;《破产会计》提出:“将行业会计的共性部分集中起来,形成《企业会计通论》……此外,将《破产会计》包括在内,使丛书的内容更加丰富(见“前言”)”。缺点是会计科目不适用,迫使抛弃老账户,建立新账;清算账户中不包括“清算收入”和“清算成本”很难核算清算损益。三本书各唱各的调,例题互不联系,都不采用仿真记账凭证确认会计分录,不用仿真会计账簿登记,所以“不知道在记账凭证上如何处理”,“不知道如何登记真正的总分类账和明细分类账”。《新论》的目录:第一章会计任务是会计学的研究对象、第二章经济凭证、第三章既定标准、第四章企业筹建阶段、第五章存货储备与应付购货款、第六章商品生产直接成本、第七章期间费用与其它收支、第八章收入与应付购货款、第九章损益及其利润分配、第十章企业清算阶段、第十一章会计报表。其中,第4、5、6、7、8、9、10计七章是会计核算程序。做到“企业筹建、生产经营、企业清算三阶段”,符合《通则》规定。(一)企业筹建阶段。根据合同规定成立企业筹备组,其出纳人员接受投资者的出资,由筹备组委托会计师事务所验资,工商管理局根据《验资报告》注册,取得生产经营的法人资格。企业凭资本向市场融资,取得长期借款等;用资金购建固定资产和无形资产(生产资料),招聘、培训员工(活劳动)并支付费用和工资,联动试生产经营成功一—企业完成筹建阶段;(二)生产经营阶段。企业购进材料(劳动对象,加上生产资料和活劳动,构成生产力三要素),领料投入生产,验收产品入库,销售商品,支付费用,计算利润及其分配—是为企业生产经营阶段;(三)企业合资经营到期或破产清算。企业以销售财产、支付安置职工费、偿付债务、发还资本金等并缴回营业执照为标志——企业消亡。特点是采用仿真记账凭证确认会计分录,登记仿真会计账簿,配合企业筹建、生产经营、企业清算三阶段,很容易理解“在记账凭证上如何处理”,“知道如何登记真正的总分类账和明细分类账”。企业清算结束,账,余额栏全部划“0”,仅需撰写企业清算报告文字说明书,其中包括偿债清单,不需要编制资产负债表和损益表。结论:《通则》既是财务管理工作的规定,又是撰写会计学教材的重要指导性文件。二、企业会计核算简称《笔者信奉“实践是检验真理的唯一标准”这一论点,认为实践也是检验会计学理论的唯一标准。企业清算会计核算是会计学教材必须论述的内容。但是,基础会计或专业会计教材均没有论述,大约是受“持续经营假设”的影响,是一个不小的缺陷。企业清算与生产经营会计核算,存在千丝万缕的联系。清算生产经营期间的资产、负债和所有者权益,会计账簿除需要增加“清算收入、清算成本、清算费用、清算损益”4个清算账户外,还需要作必要的技术处理。清算完毕,企业既无资产,也无负债和所有者权益,账户余额以划“0”告终。清算完毕,只需要撰写清算报告和债务清偿表,不需要编制其它报表。(一)企业有筹建和生产经营,就有可能发生合资到期或破产清算会计核算,很正常。企业筹建阶段,资产、负债、所有者权益从0开始,企业清算完毕,资产、负债和所有者权益以0告终,这就是会计核算规律。(二)记账可以仍旧使用原会计账簿,但需要在账簿最后一笔账的余额栏加盖“清算”戳记(称为“老账户”);会计账户需要增加四个清算类账户(称为“新账户”),下面简介科目使用说明:A.“清算收入”科目。本科目核算清算收入。例如①销售清算财产如商品,按双方商定价值确认会计分录,借记“银行存款”账户,贷记“应交税金——应交增值税(销项税)”和本账户;用于抵债,借记“应付购货款——某公司”账户,贷记“应交税金——应交增值税(进项税)”账户和本账户。清算终止,借记本账户,贷记“损益”账户。例:销售一批清算商品,账面价值51600元,商定价值43589.74元和销项税额7410.26元,收到支票51000元。确认第一则会计分录:R“清算成本”账户。本账户核算清算财产的历史成本。例如制作①会计分录的同时,制作②分录确认借记本账户,贷记“商品—明细分类账”账户。清算终止,借记“损益”账户,贷记本账户。C.“清算费用”账户。本账户核算清算期间发生的费用。支付清算费用,借记本账户,贷记“银行存款”等账户;对于盘盈盘亏、应收应付的坏账,一律结转“清算费用”。清算终止,借记“损益”账户,贷记本账户。D.“清算损益”账户。期末,将“清算收入”、“清算成本”、“清算费用”的账户余额结转本账户。(三)清算的事务准备。清算事务包括:清算组根据企业提供的资产和债务盘点表,核实资产与负债,核实担保、抵债财产等。例如“核实债权和债务”,必须对账并取得证据;对于已经破产的债务人和债权人,需要取得当地财政机关证明,用以核销人欠或欠人账项。此外需要制作“清算”、“担保”、“抵债”三枚戳记。三、偿还债务的结算例如报销差旅费。制证会计人员应当审查已经批准的差旅费报销单及其经济凭证;以经济凭证作为经济事项发生和执行结果的说明书,据以填制记账凭证,借记“清算费用”账户,贷记“其他应收款一借款人姓名”或“现金”账户;经负责人在“审核”栏签章后,记账会计人员据以登记会计账簿,同时在经济凭证上加盖“清算”戳记。所谓“经济凭证”,是指财务凭证,俗称原始凭证如发票、火车票、工资表等。担保、抵债的财产,应当在相关账页上加盖“担保”、“抵债”戳记。财产盘盈,借记“财产名称”账户,贷记“清算费用”账户;财产盘亏,借记“清算费用”账户,贷记“财产名称”账户。债务企业已经破产,应收销售款作坏账处理,借记“清算费用”账户,贷记“应收销货款”账户;应付款不能偿付,借记“应付购货款”账户,贷记“清算费用”账户。清算收入一清算成本=清算毛损益,清算毛损益一清算费用=清算损益。设账面反映:“实收资本”账户300万元,应交税金11万元,应付工资和安置费用90万元,应付账款180万元,清算收入280万元(含担保和抵债);清算成本320万元(含担保和抵债),清算费用30万元,生广经营期间亏损221万元,银行存款290万元。按照顺序偿付职工工资和安置费用、交纳税金、偿还债务、发还资本金等。假设,偿付职工工资和安置费用以及缴纳税金后,不足偿付债务。可以用“结存现金÷债务总额=偿债%”,按百分比计算应付债务。结余的现金用于发还资本金,同时将实收资本结转损益。演绎如下:制作“T”字账户。见图1:清算结果,账户余额栏一律划“0”,只能撰写“企业清算报告”以及“偿债清单”,而不需要编制会计报表。《××企业清算报告》可以叙述:一、清算结果二、相关说明,三、货币资金回笼情况,四、货币偿还债务并返还资本金。例如对四作如下说明:1、年月日×××号记账凭证,付职工工资和安置费用90万;2、年月日×××号记账凭证,支付应交税金11万元;3、年月日×××号记账凭证,偿还债务180万元(明细);4、发还资本金9万元。也就是抄录“银行存款”账户贷方清算支出数额。四、关于清算内容笔者对《破产会计》、《暂行规定》和《完善》持不同看法。(一)《破产会计》的作者缺乏企业破产会计业务操作经验,设置的15个会计科目和多种会计报表,是象牙之塔里的研究成果,不适用。要求排除老账,建立新账缺乏理论根据。所谓“接管破产企业后,对所发生的经济业务的核算应该重新配备财会人员,主要包括会计、出纳和财务主管。这样一方面可以克服原财会人员核实水平低下,财务手续、核算混乱的局面,另一方面也能保证核算的公正性。”显然是把企业破产清算的责任强加在前会计人员头上,没有事实根据。须知,会计人员是职业工作者,也可以执行清算会计核算,没有必要重新设置会计员。(二)1997年7月制定的《暂行规定》是新事物,缺少经验,制定会计制度时,发生一些误差是可能的。15年后似乎需要“完善”了。1.11个资产类账户,9个负债类账户,是否可以删去,仍旧采用老账户?对于“清算费用、土地转让收益、清算损益”三个账户,是否可以增加“清算收入”和“清算成本”两个账户,以便做到顺畅核算清算损益?多次规定“按其账面价值和变卖收入的差额”,毫无疑问其中包括清算收入和清算成本。但是,每一笔交易都要计算一次清算收入和清算成本,核算清算损益并制作一张说明书,是不是过于繁琐?怎样核算“销售一批清算商品,账面价值51600元,商定价值43589.74元和销项税额7410.26元,收到支票51000元”?笔者认为,仅仅依靠23个账户,不容易制作会计分录。既然存在“清算损益”账户,就需要“清算收入”和“清算成本”两个账户配合清算会计核算。规定核销“老账户”转入“新账户”,徒然增加工作量。对于事实上存在的“老账户”,是不是可以“废物利用”?根据个人体会,建议使用老账户,充其量不过需要作一些技术处理而已。2.清算终结时,规定编制清算损益表、债务清偿表。笔者认为,清算完毕,全部账户余额栏划“0”,应当编制清算说明书,其中包括“偿债清单”,不可能也不需要编制其它报表。(三)据说,《完善》一文“是教育部人文社会科学研究项目“国有企业破产清算的内部控制与风险预警研究”(10YJA630106)阶段性研究成果。”然而,《完善》并不“完善”,而是化相对简略的《暂行规定》为繁琐。既然是“阶段性研究成果”,就有必要作深入研究、批评。1.《完善》在《暂行规定》的基础上增加16个会计科目、4种会计报表、9个项目,脱离实际。①要求增加资产类如“担保财产、抵销财产、取回财产、取得财产、破产财产、应追回财产”6个科目;增加负债类如“担保债务、抵销财产、取回债务、共益债务、优先债务、破产债务”6个科目;增加损益类如“破产费用、共益费用、变现损益、清算损益”4个科目,合计16个会计科目。加上《暂行规定》的23个账户,合计39个账户,没有使用价值,仿佛是叠床架屋。②认为《暂行规定》“适用范围过窄”,需要“拓宽”。要求增加货币收支表、破产费用及共益费用表、变现清算表、债务清偿表四种报表,有什么用途?据说是为了“满足会计报表编报”的需要,要求“有关报表中的财产类别”增加资产类“担保财产、抵销财产、取回财产、破产财产;增加债务类的担保债务、抵销债务、取回债务、优先债务、破产债务”计9个项目。这种化简为繁的理论,根据是什么?2.评“破产费用、共益费用、变现损益”三个科目使用说明①“共益费用”科目。“核算被清算企业在清算期间为了债权人共同利益而发生的各项费用。包括因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务,债务人财产受无因管理所产生的债务,因债务人不当得利所产生的债务,为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此而产生的其他债务,管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务,债务人财产致人损害所产生的债务等。”②“变现损益”科目。核算清算财产的变现损失和变现收益情况。须知,“费用”与“债务”不可混为一谈,《完善》却在6处把“费用”说成是“债务”,显然不妥。即使发生上述费用,计入“清算费用”账户即可;如果是债务就按债务清偿,不需要“共益费用”科目从中作梗。试问,“破产费用”账户不“核算清算财产的变现损失和变现收益情况”?“破产费用”账户可以涵盖“共益费用”、“变现损益”科目,则“共益费用”、“变现损益”科目可以废除。会计核算需要尽可能简约,不