一个特殊的同一控制下吸收合并问题

一个特殊的同一控制下吸收合并问题思考A公司下属两家全资子公司B和C,A公司2006年12月31日长期股权投资明细余额如下：①长期股权投资一B公司（投资成本）500万元，②长期股权投资一C公司（投资成本）900万元。B公司2006年12月31日的账面所有者权益构成如下：实收资本500万元（与注册资本一致），未分配利润一200万元。C公司2006年12月31日的账面所有者权益构成如下：实收资本900万元（与注册资本一致），未分配利润一700万元。2007年5月，B公司以2006年12月31日为合并日吸收合并C公司，B公司重新验资后并办理工商变更登记，注册资本变为1400万元。2007年5月，B公司对C公司的资产、负债、所有者权益全部按2006年12月31日账面价值予以并入，并入后B公司账面所有者权益构成如下：实收资本1400万元（与注册资本一致），未分配利润一900万元。C公司注销法人资格。弓I发的问题：A公司对B公司的长期股权投资如何处理？处理方式一：在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本借：长期股权投资一B公司（投资成本）200万元资本公积一资本溢价 700万元贷：长期股权投资一C公司（投资成本）900万元这样处理后，A公司账面长期股权投资一B公司（投资成本）余额为500+200=700万元。处理方式二：将长期股权投资一C公司（投资成本）账面余额直接并入B公司借：长期股权投资一B公司（投资成本）900万元贷：长期股权投资一C公司（投资成本）900万元这样处理后，A公司账面长期股权投资一B公司（投资成本）余额为500+900=1400万元。上述两种方式下，对于母公司A的会计报表存在较大差异，那么到底哪种处理方式更加符合新准则的规定呢？本人感觉是第二种方式，理由如下：1、 根据企业会计准则解释第1号，企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算，第二种处理更符合解释的精神，准确反映了最原始的投资成本。2、 不知大家有没有注意到，对于同一控制下的控股合并，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，都会要求从合并方资本公积还原转入留存收益，这实际上在向我们传递这样一个信息：不能因同一控制下的合并而打乱合并资产负债表中所有者权益的结构，即要维持被合并方合并前后的所有者权益组成部分金额不变。那么对于同一控制下的吸收合并，应该也继续受到这一原则的约束，只不过这一点是体现在存续主体合并方的单体报表中而已，故2007年5月，B公司对C公司的所有者权益全部按2006年12月31日账面价值予以并入，合并后B公司账面所有者权益构成与合并前B公司加C公司账面所有者权益构成之和完全一致。采用第二种处理方式，则很好地从母公司A的角度与这一原则协调一致。3、 第一种处理方式下，是按长期股权投资准则的同一控制下企业合并形成的长期股权投资来处理，即合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式及发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。但是本案例中，合并方是B公司不是A公司，且B公司在这一过程中没有支付任何合并对价，只是A公司将属于自己的两项长期股权投资资产合并在一起而已。故本案例不应适用长期股权投资准则的这一规定，采用第二种处理方式更加符合两项长期股权投资资产加以合并这一交易实质。上述观点妥否，敬请大鹏、花农等大侠指点！针对母公司收购孙公司会计处理的案例分析2009年06月17日来源：互联网育龙网核心提示：随着全球经济的一体化，市场竞争也趋于国际化。企业以收购、兼并或其他方式形成企业集团以谋求技术、资源、成本、渠道等竞争优势，来应随着全球经济的一体化，市场竞争也趋于国际化。企业以收购、兼并或其他方式形成企业集团以谋求技术、资源、成本、渠道等竞争优势，来应对日趋激烈的竞争环境。这不仅是企业安身立命之举，更成为企业快速扩张之捷径。企业集团内部母公司与其他企业成员之间形成母子公司关系。母子公司的形成是以产权为纽带，以母公司拥有子公司控制权为结果。母公司取得子公司产权（长期股权投资）的方式有：企业合并方式和企业合并以外的其他方式。取得长期股权投资的方式不同，其会计处理遵循的准则不同。以企业合并方式形成的长期股权投资，其会计处理不仅要遵循《企业会计准则第2号一一长期股权投资》（简称“长期股权投资准则”），还须遵循《企业会计准则第20号一一企业合并》（简称“企业合并准则”）。实务中存在一种特殊交易事项，从形式上看是企业合并，但实质上又非企业合并的范畴，如母公司自子公司处收购孙公司股权，即孙公司晋升为子公司，就属于该类交易事项。对母公司收购孙公司交易性质（企业合并亦或非企业合并）的判定，关系到其适用的会计准则和具体的会计处理方法，体现的结果亦大不相同。下面就具体案例进行详细分析（本文仅涉及所有者权益项目分析）。案例：A公司持有B公司70%的股权，B公司持有C公司80%的股权，三家公司均已执行新企业会计准则。2008年1月1日，A公司以现金400万元购买了B公司持有的C公司80%的股权，2007年12月31日，A、B、C公司资产负债表相关项目见表1。对本案例交易性质的不同判定，其会计处理会有以下两种方法。一、确认交易事项为企业合并时的会计处理（方法一）企业合并是将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。根据参与合并的企业是否归属同一母公司控制，企业合并又分为同一控制的合并和非同一控制的合并。从形式上看，上述A公司自B公司处购买C公司80%的股权属于同一控制的企业合并交易事项。企业合并准则规定，对于同一控制下的企业合并，合并方（A公司）在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方（C公司）的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并时，A公司长期股权投资为C公司账面净资产X持股比例，支付的现金对价与长期股权投资之间的差额计入资本公积，会计分录为：借：长期股权投资800贷：现金400资本公积400合并日编制合并报表时，合并调整分录如下：借：实收资本（C公司）500盈余公积（C公司）100未分配利润（C公司）400贷：长期股权投资（A公司）800少数股东权益200同时对于C公司在合并前实现的留存收益中归属A公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益，分录如下：借：资本公积400贷：盈余公积80未分配利润320二、 确认交易事项为非企业合并时的会计处理（方法二）判定企业合并需要两个核心要件：其一，从实质重于形式的原则看，交易事项发生前后是否形成控制权的转移；其二，从合并财务报表的角度看，交易事项发生前后是否形成财务报告主体的变化。控制权是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。在《企业会计准则第33号一一合并财务报表》中第七条中明确：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资企业，应当将被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。”本案例中，A公司收购C公司股权前，A公司通过B公司间接持有C公司80%的股权，对C公司具有控制权，并已将C公司纳入其合并财务报表范围，形成了一个财务报告主体。实施上述收购后，A公司对C公司的控制权未发生转移，只是控制的方式由间接控制变为直接控制；从合并财务报表的角度看，财务报告主体也未发生变化，只是合并报表中反映C公司的少数股东权益由44%减少至20%，同时归属母公司的权益由56%增加至80%。从实质上论，上述A公司自B公司处购买C公司80%的股权，未涉及控制权的转移，也没有形成报告主体的变化，应不属于企业合并准则中所称的企业合并。本案例中的交易事项是一项特殊交易，可比照母公司购买子公司的少数股权交易事项处理。母公司购买子公司的少数股权，指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方已存在母子关系，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。由此取得的长期股权投资系企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资，其会计处理应遵循长期股权投资准则。长期股权投资准则规定，以支付现金方式取得的长期股权投资，应当按实际支付的购买价款作为其初始投资成本。本案例中，A公司自B公司购买C公司80%的股权时，会计分录为：借：长期股权投资400贷：现金400三、 两种会计处理方法的比较（一） 从母公司（A公司独立报表）角度看本案例收购前后，A公司资产负债表相关项目见表2。由表2看出，与购买股权前相比，方法一因资本公积增加400万元，致使所有者权益增加400万元；方法二只是体现了资产项目（现金和长期股权投资）的一增一减，对所有者权益没有影响。从谨慎性的原则考虑，方法一有高估资产之嫌。（二） 从企业集团（合并报表）角度看本案例收购前后，集团合并资产负债表（含B公司）相关项目见表3。由表3看出，方法一和方法二的会计处理体现在合并报表上的结果是一致的。与收购前相比，仅是少数股东权益和归属母公司所有者权益之间的一增一减，增减金额为C公司留存收益X24%。收购前，A公司通过B公司合并C公司归属