关于我国税负转嫁理论的几点思考

关于我国税负转嫁理论的几点思考

自几个世纪以来，税收转移一直是一项伴随着税收分配活动的经济现象。它以其巨大的魅力吸引了税务界。许多西方传统经济学家对税负转嫁与归宿及其经济效应极为重视，为此进行了艰辛的探索，试图揭开其神秘的面纱。譬如，马歇尔（AlfredMarshall）在局部均衡分析中运用税负转嫁分析来说明价格理论的法则。现代经济学家也将税负转嫁问题放在相当重要的理论地位，这些理论在现实中影响着西方国家的政策选择。我国学者在20世纪50年代初期，也曾讨论过税负转嫁的问题。但是，自1957年以后，由于左倾思想的影响，将税负转嫁视为资产阶级的一种特殊剥削手段，认为是资本主义的“专利”，而将税负转嫁排除在社会主义税收理论研究之外。改革开放以来，随着市场经济的逐步建立，税负转嫁作为一个无可回避的问题才又逐渐引起财税理论界的重视。税负转嫁问题之所以如此重要，是因为它关系到税收分配以及国民收入分配所调整的诸多利益关系，关系到税收杠杆作用的有效发挥，从而成为税收理论与实践的一项重大课题。从个税的内涵上看，，税基不含税是消费者负担的，流转税很容易引起应转嫁的税负转嫁（TaxBurdenShifting）是指纳税人所承担的税负转由负税人承担的过程。这一过程的起点是纳税人税款缴纳，税负的形成。这一过程的运行结果，造成了纳税人与负税人的分离，使纳税人所缴纳的税款的负担最终落在了负税人身上。西方税负转嫁理论经过几百年的发展、完善，逐步形成了比较规范的理论体系，揭示出了市场经济条件下带有规律性的一些东西，对此，应予以肯定。但由于西方税负转嫁理论产生于西方市场经济社会里，西方学者囿于其思想方法和理论方法的局限性，使其理论也不免带有庸俗的一面，故而存在着缺陷。我国近年来关于市场经济条件下的税负转嫁理论主要是从西方“引进”的，这就不可避免地要产生一定的理论误区。我认为，中西方税负转嫁理论的缺陷主要表现在以下几个方面：第一，由于税负转嫁问题是和价格相联系的，那么确定衡量税负转嫁与否的标准的首要前提就是要选择科学的价格理论。从价格理论看，西方流行的是“均衡价格论”。均衡价格论最大的缺陷是不承认商品的内在价值，价格等于成本加利润，并完全由供求来决定。流转税则是价格之外的附加，形式上是全部转嫁并由购买者负担。正是基于这种理论把流转税叫做间接税。至于实际上是不是全部转嫁也是由供求来决定的。应该看到，建立在均衡价格论基础上的税负转嫁理论是很不科学的。一是，如果在总体上不承认流转税也是商品价值的构成要素就会陷入没有价值的创造却可以进行价值分配的荒谬逻辑。二是，如果按均衡价格论来说明税负转嫁，实际上转嫁与否是很难确定的，而且往往是自相矛盾的。譬如，如果按静态的局部均衡分析方法，流转税课税后价格同幅度上涨，税负就是全部转嫁的。而按动态的一般均衡方法分析，如果所有商品按统一税率征收流转税，所有商品价格也同幅度上涨，其结果又被认为是不转嫁的。三是，按均衡价格论把所得税视为直接税不转嫁，把流转税视为间接税全部转嫁，这种区分也是缺乏依据的。正如著名的税收经济学家侯梦蟾先生指出的那样：所得额课税和流转额课税只是课税形式上存在差别，而课税形式之间是可以互相转换的。这种转换并不一定影响个人可支配的收入和商品的含税的市场价格。我们假定政府的税收收入原先是以流转税形式课征的，劳动者工资中不含税，现在改为以个人所得税形式课征，相应地增加工资，工资是含税的（个人所得税），此时，商品的市场价格和个人可支配的收入都不变，作为消费者可支配的收入也不会提高相对购买力。如果认为前者是转嫁的而后者是不转嫁的，这不等于把税负转嫁变成可以任意想象的东西了吗？相反的情况也一样，如果原先课征的个人所得税改为以流转税在商品销售收入中扣除，工资变为不含税的，此时，商品的含税价格和个人可支配的收入也不变，如果认为前者不存在转嫁而后者就产生了转嫁，同样是有悖常理的。第二，关于流转税是由消费者负担的问题。西方税收经济学认为，税负转嫁由于存在于商品的购销活动当中，税负转嫁从课税对象的类型来看，主要是指流转税。对商品流转额课税容易引起税负转嫁，因而得出了流转税由消费者负担的结论。我国近年来也流行这种观点，认为我国的流转税是全部转嫁的，流转税不是由产制企业负担，而是全部由消费者负担的。譬如，“不管是价内税还是价外税，归根结底都是购买商品的消费者负担税收。商品的生产者或销售者是税收的转嫁人，商品的购买者或消费者是税收的归宿点，这是不容否认的客观事实”。“价格中的税金（产品税）是由商品的购买者或消费者负担的，不是由生产者负担。……把由消费者负担的税金看成是M的一部分，看成是企业对社会和国家的贡献是不对的。实际上，它是消费者对国家和社会的贡献，是消费者收入通过价格的再分配”。1994年税制改革后，增值税采取按不含税价格计征，上述观点更加流行。“税基不包含税金，价税分列，有效地突出了间接税性质。使人们清楚地看到，生产经营者只是纳税义务人，而不是负税人，真正的税收负担者是购买商品的消费者”。甚至有观点认为，“税收不管在什么情况下都是由消费者负担的”。本文认为，对商品流转额课税容易引起税负转嫁，并不意味着必然税负转嫁，也不意味着转嫁后的税负一定由消费者负担。得出这种结论有理论与实践两个方面的原因，与税收分类方法有关。从理论方面看，在西方税收经济学中，税收最流行的分类是根据税负是否转嫁把整体税收分为直接税和间接税。一般把所得和财产的课税归为直接税，理由是这种税是对纳税人实际拥有的所得和财产进行课征的，因此纳税人很难把对其所得和财产的课税转嫁出去，在这种情况下，纳税人就是负税人，两者是一致的，并没有发生纳税人与负税人的分离，这种由纳税人直接负担的税叫直接税。一般把对流转额的课税归为间接税，因为这种税是对纳税人的销售额进行课征的，纳税人可以通过提高商品销售价格或压低商品购进价格把所纳的流转税款全部或部分地转嫁给消费者，在这种情况下，纳税人和负税人是分离的，不一致的，这种由纳税人间接负担的税叫间接税，由此得出流转税由消费者负担的结论。这里问题的关键并不在于这种分类方法本身，而在于把流转税由纳税人间接负担做了绝对化的理解。从实践方面看，与流转税的计税方法有关。流转税采取价内计税的方式，税款包含在价格之内，消费者购买商品时支付的价格里面包含有流转税金；采取价外计税的方式，消费者除支付商品价款外，还要另外支付流转税金，这就更强化了流转税由消费者负担的认识，两种计税方式从本质上讲并无区别，只是计算技术上的差异，两者的区别主要在于前者以较为隐蔽的方式计税，而后者则以较为透明的方式计税，但不论采取何种计税方式，流转税从本质上讲是由生产者负担的。流转税究竟是由谁负担必须从商品价格与价值的对比中进行讨论。根据马克思主义的劳动价值论原理，价值是价格的基础，从一个较长的时期来看，价格与价值趋于一致。流转税是对商品销售额课税，课税的基础是生产者创造的价值，消费者购买商品支付的全部价格中所含的流转税金不过是生产者创造的价值，流转税是生产者把自己创造并实现价值的一部分以税收的形式上缴国家。从税收收入的源泉来看，税收来自国民收入，即来自于剩余产品价值M，流转税尽管是对C+V+M进行计税，但实质上是对社会总价值中的M部分课征。因为从社会产品的总价值的构成来看，C是补偿价值，没有C的补偿，就无法进行简单再生产，V是劳动者为自己创造的价值，是恢复劳动力再生产的，没有V的分配，社会再生产同样无法进行。从根本上讲，税收是不能对C、V进行扣除的（当然对一部分高收入者课税则另当别论），税收分配的主要对象只能是M，而M是由生产者创造的。无论是所得税，还是流转税，都来自于同一价值源泉。如果只承认所得税由生产者负担，而把流转税排除在生产者负担之外，理论上不免自相矛盾。如果只是从流转税包含在消费者支付的价款里面这个表象出发得出流转税是由消费者负担的结论，那么所得税课税的基础所得额不也是由消费者购买商品时支付的吗？是不是也要因此得出所得税也是由消费者负担的结论呢？没有生产者首先创造的价值，就谈不上价值的实现，更无从谈起税收对价值的分配。因此，流转税从总体上讲是由生产者创造并负担的。价值是价格的基础，价格与价值从一个长期的过程来看是一致的，消费者购买商品时支付的商品的价格，即为这个商品的价值。流转税是由生产者自己负担的，这样似乎又得出一个结论———税负转嫁并不存在。但问题并非如此表面化，正象价格与价值总体上的一致不能排除某种商品的不等价交换一样，流转税总体上由生产者自己负担并不排除某种商品的流转税金全部或部分由购买者负担。因为当价格背离价值的时候，税负就可能发生转嫁。当然，流转税由购买者负担多少取决于价格与价值的背离程度。由于受市场上商品供求关系的影响，有些商品供过于求或供不应求，自然会使商品价格与其价值背离，或低于价值，或高于价值。生产者以高于价值的价格售出商品时，税负就会向前转嫁给购买者，以低于价值的价格购进商品时，税负就会向后转嫁给商品的提供者。这里还要说明一点，当两个生产性企业之间发生后转的情况时，作为“负税人”的供货方并不是完全意义上的消费者。第三，目前国内外的税收理论都认为所得税很难转嫁，理由是对纳税人的所得课税，这种“直接税”并不能象流转税那样通过商品加价来实现税负转嫁。笔者认为，所得税确实不容易转嫁，但理由并不仅仅是因为课税对象是所得额，更主要的原因是由于所得税属于流转税之后的再次课税，而商品的价格决定于价值，加价是受限制的，价格与价值的背离幅度不足以过大以致于使价格与价值之间的差额经常大于流转税额，进而包括一部分或全部所得税额。事实上，企业流转额的实现和所得额的实现是同一过程，只是对其课税有先有后罢了。弄清这一点，对于正确认识和理解税负转嫁的基本原理是很有帮助的。第四，我国有观点认为，“第三种税负转嫁形式（消转）根本就没有转嫁，乃属正常的增收节支，提高效益的行为。把这种降低成本费用称作‘税负转嫁’是缺乏说服力的。”本文认为，这种观点还是把税负转嫁借助于价格运动来实现作表面理解了。认为这种消转并没有引起或通过价格的变化把纳税人的税负转嫁出去，纳税人同负税人并没有发生分离，税负仍留在纳税人“那里”，而税负转嫁的原意是指纳税人将其所缴税款通过各种途径全部或部分地转移给他人负担的一种经济现象。但是，当纳税人通过“正常的增收节支，提高效益的行为”把产品成本降下来的时候，其商品价值也已经降下来了，该商品的个别劳动时间就要低于社会必要劳动时间，当该商品仍按原价售出时，价格与价值已经发生了分离，税负转嫁具备了条件，从而消转这种形式才能实现。我国理论界有学者也正是看到了消转这种税负转嫁形式并没有引起税负转嫁前后价格的变化而否认税负转嫁必须通过价格运动来实现的命题，从而对税负转嫁内涵的界定存有不同的看法。我国国有企业国有能力的发展取向和能力通过对税负转嫁理论的考察不难发现，西方税负转嫁理论的研究比较系统、深入，形成了一个规范化的理论体系，反映了西方市场经济国家复杂的税收分配关系，但存在着严重的理论缺陷。我国近年来对税负转嫁问题的研究，主要偏重于对西方税负转嫁理论的“引进”及在我国的应用性，“借鉴”的东西太多，创新的东西少，没有形成理论体系，其理论不论深度和广度都显得不够。纵观中外税负转嫁理论，主要有以下几点启示：第一，正视社会主义市场经济成长和运行中的税负转嫁现象，既不能否认也不能回避。由于税负转嫁是对税负及国民收入的再分配，它不仅影响税负分配结构，而且还影响税负原则的贯彻执行、税收政策的预期效果以及税收稽征管理等税制建设问题，因此必须加强对税负转嫁问题的理论研究，从而建立具有中国特色的社会主义税负转嫁理论。第二，西方税负转嫁理论主要是以自由资本主义时期的税收分配实践为背景而产生的，西方自由资本主义时期的市场经济，同我国社会主义市场经济在国家职能范围、基础分配制度、经济运行机制、国家对税收分配及税收杠杆作用的要求等方面有着根本的区别。以自由资本主义时期的税负转嫁理论来分析和解答我国社会主义市场经济条件下的税负转嫁问题，必然要产生理论误区。因此，我们要切记在大胆吸收和借鉴西方税负转嫁理论合理成分的同时，不能以根植于西方私有制社会里的税负转嫁理论为依据或指导来研究我国市场经济条件下的税负转嫁问题，否则就会走进死胡同，陷入茫然不知所措的被动局面。譬如，我国理论界的“税负全部转嫁论”的一个重要依据就是西方衡量税负转嫁与否的标准。第三，虽然税负转嫁的结果可能会影响公平分配和税收征管，但国家可以利用税负转嫁机制来调节生产、流通和消费，税负转嫁过程中的特殊机制可以促使企业加强经营管理，降低成本，提高效益。为此，我们要注重税负转嫁效应研究，同时也要注意研究如何防范纳税人在不能实现税负转嫁的情况下可能采取的逃税等行为。第四，在西方税收理论中，判断税负是否发生转嫁的标准是根据纳税人税后是否保持了原有的利润水平以及保持原有利润水平采取什么方法作为标准的。正因为它没有一个科学的衡量标准，西方税收理论才众说纷纭。有的主