企业或有事项会计核算及信息披露问题研究

企业或有事项会计核算及信息披露问题研究

或因过去的交易和事件而形成的交易或事件。这是一个非常不确定的经济问题，包括未决争议、债务担保、质量保修、发票折扣和书面转让。随着我国市场经济的发展,或有事项这一特定的经济现象,已越来越多地存在于企业的经营活动中,并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。或有事项对企业潜在的财务影响有多大,企业因此而承担的风险又有多少,这些都有必要通过会计报表予以反映,以使报表使用者能够获得充分、详细的信息。因此,规范或有事项的会计核算和相关信息披露显得尤为迫切和必要。一、区分是否为有事项的事项,在国际准则的第10段许多国家或地区的会计准则对或有事项作过定义。国际准则认为,或有事项是指资产负债表日存在的状况或情形,其最终结果是利得或损失,只能通过一项或多项未来不确定事项的发生或不发生予以证实。我国准则基本认同国际准则的或有事项定义,但在某些方面仍存在差异。比如,在国际准则看来属于或有事项的某些事项,在我国准则看来却不是或有事项。比如在收现上存有疑问的应收账款。在国际看来其应属于或有事项,并应对其确认“或有损失”。而根据我国准则的规定,对这类应收账款计提准备只是根据资产定义对已确认资产账面金额的调整,不会导致企业因此承担某种义务的情况。基于以上理解,将或有事项定义为“过去的交易或事项形成的一种状况,其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。1、企业尚未出售的商品或尚未提供的劳务的质量保证第一,或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。或有事项作为一种不确定事项,是由企业过去的交易或者事项形成的,或者事项的现存状况是过去交易或者事项引起的客观实在。例如,未决诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其它单位或被其它单位起诉,这是现存的一种状况,而不是未来将要发生的事项。又如产品质量保证是企业对已出售商品或提供劳务的质量提供的保证,如果企业为尚未出售的商品或尚未提供的劳务提供的质量保证,就不是由于企业已发生的商品销售行为或劳务提供而形成的现在的一种状况。或有事项作为过去的交易或事项而形成的一种状况,说明它是资产负债表日存在的一种客观事实。对企业来说,其最终结果是对企业产生有利的影响还是不利的影响,或者虽然已知是有利的影响或不利的影响,但影响究竟有多大,只能由未来发生的交易或事项来确定,而且目前企业还无法完全肯定。第二、或有事项的结果即使预计会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性。例如,企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被起诉,如无特殊情况,该企业可能败诉。但是,在诉讼成立时该企业因败诉将支付多少金额,或者何时将发生这些支出,可能是难以确定的。第三,或有事项的结果须由未来事项决定。或有事项的结果须通过未来不确定事项的发生与不发生予以证实。或有事项内含的不确定性,指的是或有事项的结果具有不确定性,表现为时间上的不确定性或金额上的不确定性。例如,企业为其它单位提供的债务担保,担保方就有可能负连带责任,代其偿还债务。对于担保企业来说,担保事项构成了一项或有事项,但是,担保企业是否会因此而承担连带责任,企业签定担保协议时不能完全确定。2、未发生经济业务而导致的债务责任或有负债是指那些将来可能会发生某种情况或某种意外事故,因而负责清偿的潜在债务。这些可能发生的债务,至少到目前为止还没有因为过去发生的经济业务而使企业承担确切的债务责任。所以,或有负债可能产生或有损失,但或有损失(例如自然灾害对资产的影响)并不一定产生或有负债。正因为或有负债是一种将来可能发生的潜在债务,所以从严格意义上说,这类负债不是企业现实真正的债务,不应正式列入资产负债表中,可以通过在资产负债表上用括弧、附注或用抵消帐户等形式予以表示。3、作为材料的潜在资产可予以确认或有资产通过被认为是由导致经济利益可能流入企业的未计划的事项或其它预料到的事项形成的,其存在与否、金额有多大等,均只能由未来事项的发生与否予以证实。或有资产一般作为会计报表附注项目予以说明。国际准则基本沿用了传统做法,将或有资产定义为因过去事项而形成的潜在资产,其存在仅通过不完全由企业控制的一项或数项不确定未来事项的发生或不发生予以证实。也就是说,或有资产是由过去的事项或交易形成的潜在资产或可能资产。我国准则采用了国际准则的做法,将或有资产作了如下定义:“过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。二、或因其他原因的确认我国准则规定或有事项的确认必须同时符合以下三个条件:1、经济纠纷,诉讼该义务是企业承担的现时义务,是指与或有事项有关的义务为企业承担的现时而非潜在义务。例如,甲公司与乙公司发生经济纠纷,调解无效。甲公司于2006年12月10日向法院提起诉讼。至2006年12月31日,法院尚未判决,但法院调查表明,乙公司的行为违反了国家的有关经济法规。这种情况表明,对乙公司而言,一项现时义务已经产生。2、企业担保事项的履行是否会导致经济利益流失企业该义务的履行很可能导致经济利益流出企业指的是,履行因或有事项而产生的现时义务时,导致经济利益流出企业的可能性“大于50%但小于或等于95%”,需要注意的是,企业因或有事项承担的现时义务,并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业。例:2006年8月1日,甲企业与乙企业签定担保合同,担保合同规定甲企业为乙企业的一年期银行借款提供担保。如果乙企业到期不能偿付银行借款,甲企业负有代为偿还的义务。对甲企业而言,由于担保事项而承担了一项现时义务,这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业,需依据乙企业的经营情况和财务状况等因素来定。假定2006年末,乙企业财务状况良好。此时,如果没有其它特殊情况,一般可以认定乙企业不会违约,从而甲企业履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出;假定2006年末,乙企业的财务状况恶化,且没有迹象表明可能发生好转。此种情况出现,表明乙企业很可能违约,从而甲企业履行的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。3、判决以前是否可推定现金流量可靠计量是指因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。由于或有事项具有不确定性,因此,因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性,需要估计。例:甲企业(被告)涉及一桩诉讼案。根据以往的审判案例推断,甲企业很可能要败诉,相关的赔偿金额也可能估算出一个范围。这种情况下,可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计,从而对未决诉讼确认一项负债。但是,如果没有以往的案例可与甲企业涉及的诉讼案作比照,而相关的法律条文又没有明确解释,那么即使甲企业可能败诉,在判决以前也不能推断现时义务的金额能够可靠地估计。对此,甲企业不应对未决诉讼确认一项负债。三、或因事项的测量或有事项的计量主要涉及两个问题:一是最佳估计数的确定;二是预期可获得的补偿的处理。1、赔偿数额不存承担的数额我国准则规定,因或有事项而确定的负债的金额,应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。其中,最佳估计数的确定分两种情况考虑。(1)所需支出存在一个金额范围。如果所需支出存在一个金额范围,则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定。例:2006年12月20日,甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼。2006年12月31日,甲企业尚未接到法院的判决,因诉讼需承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过,据专业人士估计,赔偿金额可能是400万元至440万元的某个金额。根据准则的规定,甲企业应在2006年12月31日的资产负债表中确认一项金额为110万元[(400+440)÷2=420(万元)]的负债。(2)所需支出不存在一个金额范围。如果所需支出不存在一个金额范围,则最佳估计数应按如下方法确定:第一,或有事项涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定。第二,或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生金额及其发生概率计算确定。2、可能获得赔偿的情况我国“准则”规定,如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其它方补偿,则补偿金额只能在基本确定能收到时,作为资产单独确认,且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。可能获得补偿的情况通常有:(1)发生交通事故情况时,企业通常可以从保险公司获得合理的赔偿;(2)在某些索赔败诉中,企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三人另行提出赔偿要求;(3)在债务担保业务中,企业在履行担保义务的同时,通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。企业预期从第三方获得的补偿是一种潜在的资产,其最终是否会转化为企业的真正的资产(企业是否能够收到这项补偿)具有较大的不确定性,企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。根据资产和负债不能随意抵销的原则,预期可获得的补偿在基本确定能够收到补偿时才应当确认为一项资产,而不能作为预计负债金额的扣减。3、确定预期负债的金额,进行预测和披露(1)风险和不确定性。企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。风险是对交易或事项结果的变化可能性的一种描述。风险的变动可能增加负债计量的金额。企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎,使得收益或资产不会被高估,费用或负债不会被低估。但是,不确定性并不说明应当确认过多的预计负债和故意夸大负债。企业需要谨慎从事,充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性,既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响,也要避免对风险和不确定性进行重复调整,从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。(2)货币时间价值。相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。但是,因货币时间价值的影响,资产负债表日后不久发生的现金流出,要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。所以,如果预计负债的确认时间距离实际清偿有较长的时间跨度,货币时间价值的影响重大,那么在确定预计负债的确认金额时,有必要考虑采用现值计量,即通过对相关未来现金流出进行折现后确认最佳估计数。例如,油气井或核电站的弃置费用等,应当按照未来应支付金额的现值确定。确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。(3)未来事项。企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。也就是说,对于这些未来事项,如果有足够的客观证据表明它们将会发生,则应当在预计负债计量中予以反映。预期的未来事项可能对预计负债的计量较为重要。例如,某核电企业预计在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术水平的提高而显著降低。那么,该企业因此确认的预计负债金额应当反映有关专家对技术发展以及清理费用减少作出的合理预测。但是,这种预计需要得到相当客观的证据予以支持。三、或有事项的披露1、或有负债的披露内容对于或有负债而言,企业不应在资产负债表中将其予以确认。如果与或有事项相关的义务满足负债的确认条件而确认的负债,应在资产负债表中单列项目反映,并在会计报表附注中作相应披露,与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后在利润报表中反映。企业应在会计报表附注中将已贴现商业汇票形成的或有负债;未决诉讼、仲裁形成的或有负债;为其它单位提供债务担保形成的或有负债;