合并商誉会计处理问题研究

合并商誉会计处理问题研究

公司形式的变化使非物质资产，尤其是企业，在公司价值中的份额越来越高。1989年美国ParamountCommunications提议以110亿美元购买Time,其中商誉高达92亿美元,因而合并未成。1995年WaltDisneyCO.与ABC的合并案中商誉更高达160亿美元,占合并购价的84%。1996年WallsFargo与FirstInterstate合并时,购价14亿美元中商誉有7亿,而WellsFargo因为商誉的摊销,使EPS从1995年20.37美元下降到12.05元,合并商誉对财务报表所带来的冲击引起了会计界的极大关注,从而近年来也成为人们讨论的话题。一、合并学界对部分共识企业的合并判断不统一合并商誉是母公司对子公司的投资成本(或购买成本)高于该子公司公允净资产的差额,在《国际会计准则22号》企业合并第40条规定:“购买成本超过收购企业在所购可辨认资产或负债的公允价值中股权价值的部分,应作为商誉,并予以确认为一项资产。”但是在不同的合并理论和不同的合并会计方法下,对合并商誉的处理是不一致的。对合并商誉的会计处理方法,比较流行的大致有三种:(一)增值的损失和不进行扫销持这种观点的人认为企业所拥有的商誉将会随着企业的壮大而永久保留下来,即使不发生增值至少也不会发生损耗,因而不进行摊销。但由于合并商誉的价值具有不确定性,在被控股公司经营状况恶化的情况下,其合并商誉有可能逐渐消失,且机械地将商誉作为一次永久性资产,不符合稳健性原则要求,在世界范围内只有瑞士使用。(二)价值化是市场公平价的最终决定持这种观点的人认为合并商誉不满足资产的定义,且合并商誉价值随经营的好坏不断变化具有较大的不确定性,因而将其价值简单地以购买价值与被购净资产的市场公平价格来确定是恰当的。但这种方法违背历史成本原则,合并商誉既然是控股公司为购买被控股公司而支付的成本,就应该与其资产一样,予以资本化并单独列示。至于是否摊销,应按重要性原则来处理。如合并商誉较小,可以立即冲销。如果合并商誉很大,直接冲销收益或权益,势必会造成股东权益或当期收益急剧下降,甚至出现负值,这将使会计信息失真并影响企业的资信状况。(三)构成子公司的资产APBOpinion17规定对合并商誉应采用直线摊销法——相等的年度摊销金额,除非公司能证明另一种系统方法更合适。其理由是:合并商誉是控股公司的一项资产,该资产在合并后的集团公司发挥着效用,其本身价值会发生损耗。根据权责发生制和配比原则,应该通过一定的摊销方法予以摊入各期成本费用。但由于影响商誉的因素很多,使商誉的经济使用寿命和价值消耗形式的预测显得十分困难,因此在任何给定的期间商誉的摊销金额只能是对商誉价值减少在该期间的一种估计,因而存在着较大的主观性。二、中国企业的共同管理(一)合并本企业会计准则一投资合并本企业会计准则一投资1993年7月1日起实行的《企业会计准则》第三十条第一款中把商誉列入无形资产,同时规定商誉应分期平均摊销。1995年发布的《合并会计报表暂行规定》及《企业会计准则一投资》中又使用“合并价差”的概念。1996年8月发布的《企业兼并有关会计问题暂行规定》要求,对采取有偿方式兼并的,在被兼并企业丧失法人资格的情况下,按照成交价高于评估确认的净资产价值的差额作为“无形资产一商誉”进行处理。(二)子公司的持股比例+债券投资差额合并嘴唇价值合并价差是指母公司对子公司权益性资本项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵消时所产生的差额,同时还规定,对于长期债权投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额也作为合并价差处理。即:合并价差=股权投资差额+债券投资差额=股权投资成本-被投资企业净资产的账面价值×母公司的持股比例+债券投资差额合并商誉是指收购价格大于被收购企业可辨认净资产的公允价值的差额(当然,收购价格也可能小于被收购企业可辨认净资产的公允价值,即负商誉,本文不加以研究)。其公式如下:母公司理论下合并商誉=收购价格-被收购企业可辨认净资产的公允价值×收购比例实体理论下合并商誉=收购价格÷收购比例-被收购企业可辨认净资产的公允价值在我国,合并价差和合并商誉从数量上看,其关系为:合并价差=股权投资成本-子公司净资产的账面价值×母公司的持股比例+债券投资差额=(投资成本-被投资企业净资产公允价值×持股比例)+(被投资企业净资产公允价值-子公司净资产的账面价值)×持股比例+债券投资差额=合并商誉+被投资企业净资产增值额×持股比例+债券投资差额从性质上看,合并价差与合并商誉存在着较大的差异:1、登记差额的确认,以公法上的差额确认其价值基础合并商誉是购买价格与可辨认净资产公允价值的差额,此差额的确认是以公允价值为基础。而合并价差是以投资成本与取得股权份额账面价值的差额,此差额的确认是以账面价值为基础。2、企业合并时可产生股权差异合并商誉包括所支付的全部购买价格高于所购公司净资产公允价值的部分。而合并价差包括企业合并时长期投资所产生的全部差异:①资产差异—一收购企业所购得被收购公司净资产的公允价值与账面价值的差额;②合并商誉;③通过第三者购买股权所支付的手续费,经纪人佣金及有关税金;④长期债权投资中内部债券投资与应付债券的差额。3、测量属性不同合并商誉是以公允价值为计算基础,其计量属性是现行成本。合并价差是以净资产账面价值为计算基础,其计量属性是历史成本。4、资产应以资产的基础.合并商誉按《企业会计准则》规定,采用资产摊销法,而合并价差按《暂行规定》只作为长期投资的一个调整项目,在合并资产负债表中单独列示,不予摊销。三、对我国合并学界的启示随着我国加入WTO,国际贸易必将日益增加,国际资本流动也将更加频繁,新一轮并购也将风起云涌,这就意味着合并商誉也将日益增大。而我国目前对合并商誉的处理过于简单,不够准确,也不符合国际惯例。因此,结合我国国情,适时地、前瞻地制定与国际会计准则协调一致的商誉会计规范,可以使我国企业在竞争中保持优势。因此笔者就我国合并商誉会计改革提几点建议:1、合并商誉采用摊销法,并制定最佳摊销期限。因为对商誉采取减值测试的办法,在执行过程中会有一定的难度,相对比较,采用摊销方法可操作性强,除非在出现有关商誉减值迹象时才进行测试。摊销年限的确定,除了必须实行法律规定期限和企业章程规定期限优先选用以及贯彻稳健原则外,还应考虑以下因素后作出综合认定:1、企业或行业可以预计的寿命;2、产品陈旧、需求变化和其他经济因素的影响;3、关键雇员个人的或集团的预计工作年限;4、竞争者或潜在竞争者可能采取的