关于关联性非资金占用的审计问题

关于关联性非资金占用的审计问题

非法关联方资本的确认是指为子公司及其关联资产而发生的工资、社会福利、保险、广告等费用。应由股东及其关联方支付报酬，并承担任何费用，以取代股东及其关联方支付的款项。未经批准，直接或间接转让给股东及其关联方及其下属及其他事项，以及超出公司或服务的资金。对于关联方非经营性资金占用,企业一般通过“其他应收款”项目进行反映,对于其涉及的税务问题,有些企业进行了税务处理,包括企业所得税、营业税、城建税、教育费附加、印花税等,但是大部分企业未进行税务处理。注册会计师在审计时,应关注关联方非经营性资金占用的涉税问题并考虑不同情形下对审计报告的影响。笔者在2009年8月份参加省内十几家会计师事务所联谊会,会上对于该问题探讨过,与会注册会计师也都认识到审计中对于此问题必须给予关注,但是具体应该如何来考虑对审计的影响,未能形成明确的结论。笔者所在的会计师事务所对于该问题的处理也未能有统一的标准,即使是同一个注册会计师,对此问题前后考虑也会不一致。笔者结合自己的工作实务及个人理解,对于关联方非经营性资金占用在不同情形下对于审计报告的影响谈谈自己的看法,以期起到抛砖引玉的作用。情形一:关联方非经营性资金有偿占用对于有偿占用的情形,注册会计师应该检查资金有偿占用的协议,判断企业利息收入的会计核算是否正确,利息收入是否符合独立交易原则。在资金有偿占用的情形下,企业账面会反映利息收入,笔者认为注册会计师应该关注是否按照权责发生制原则确认利息收入,而在进行企业所得税处理的时候是否按照《企业所得税法实施条例》第十八条“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”的规定进行处理,对于存在的会计与税法的差异是否进行了纳税调整。如果企业存在上述问题,注册会计师可以直接根据重要性原则在审计调整中按权责发生制原则调整利息收入,并按照税法规定进行纳税调整。根据笔者的经验,在资金有偿占用的情形下,由于利润表里已经体现利息收入,企业对所得税的处理也会考虑到。但是对于营业税、城建税、教育费附加、印花税等税费,如果在不开具发票的情况下,往往不进行处理,这时注册会计师审计调整中对应交的营业税、城建税、教育费附加、印花税等进行补提,并可以建议企业应尽量自行开具或者到主管税务机关代开发票给对方,对方取得合法凭证后方可按照税法规定税前列支。如果按照资金有偿占用协议,注册会计师判断出利息收入明显不符合独立交易原则,应要求企业按照独立交易原则进行企业所得税特别纳税调整以及营业税、城建税、教育费附加等税费的税务调整。笔者在此特别强调一点,这里的税务调整应由企业来做而千万不要由注册会计师自行进行。税法里未赋予注册会计师核定税款的权利,而且如果由企业按照要求进行税务调整,表明是企业的会计责任而不是审计责任。注册会计师取得企业的税务调整情况,如满意,则不用考虑对审计报告的影响,如果企业不接纳注册会计师意见或者税务调整情况不能令注册会计师满意,注册会计师应根据未调整税收金额对财务报表的影响程度考虑发表审计报告的意见类型,如果影响程度比较小,可以不因此发表非标准审计报告。资金有偿占用的情况,有时是由企业出面向银行借款并全额转给关联方使用,部分企业针对这种转借的情况将支付给银行的利息作其他应收款处理而未作为利息支出核算,待以后向关联方收取时冲回其他应收款。此时注册会计师应注意转借这种情形无论是否开具发票,无论账面是反映收入还是作为一付一收处理,均应按转借利息收入征收营业税、城建税、教育费附加、印花税等。如果企业未作税务处理,注册会计师审计调整中对应交的营业税、城建税、教育费附加、印花税等进行补提。情形二:关联方非经营性资金无偿占用对于关联方非经营性资金无偿占用的情形,账面不涉及利息收入的确认问题,注册会计师主要关注企业对于关联方无偿占用的资金是否按照税法规定进行了税务处理。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定:企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关按照合理方法调整。即若借贷双方存在关联关系,税务机关有权核定其利息收入并缴纳企业所得税和营业税、城建税、教育费附加、印花税等。对于资金无偿占用的情形,注册会计师应获取企业的税务调整情况,此种情况下,企业往往不会很主动的进行税务调整或者进行很少数额的税务调整。如果企业没有进行税务调整或者税务调整情况不能令注册会计师满意,注册会计师应建议企业严格按照独立交易原则进行税务调整,否则应视未调整税收金额对财务报表的影响程度考虑发表审计报告的意见类型。笔者曾经看到过一个审计案例,在该案例中,某企业在某年度提供了平均约4亿元的资金无偿给控股股东使用,企业在企业所得税处理时未按独立交易原则进行特别纳税调整,也未按税收征管法的规定对涉及的营业税等进行税务处理,笔者认为即使按年利率6%计算,该案例中涉及的未调整税收金额也高达700多万元,对于此情形注册会计师可以根据影响程度考虑发表保留意见、否定意见或者作为重大不确定事项在审计报告强调事项段里予以强调(笔者认为该税务调整取决于日后税务机关税务调整权利的实施,该权利可能实施也可能不实施,因此存在重大不确定性)。无论是资金有偿占用还是资金无偿占用,注册会计师都应关注关联方非经营性资金占用事项是否在财务报表附注