中国资产减值会计研究

PAGEPAGEII中国资产减值会计研究摘要随着世界经济的发展以及全球化的逐步开放，我国的经济在飞速发展，与此同时，信息时代中的到来，企业的外部环境也处在不断变化之中，市场经济的不确定性和风险也在不断加大，企业失去了稳定的盈利环境。由此，资产减值会计成为各国会计规范的热点问题。虽然自20世纪90年代开始，我国一直致力于完善规范资产减值的会计，但是，近几年上市公司的年报显示，资产减值在相当大的程度上仍然是上市公司操纵盈余管理的工具，本文致力于探究其深层原因，并提出相应的解决对策。首先，本文从资产减值会计的相关问题入手，发现国内会计理论界主要侧重于理论，较少涉及到实践中去，这是资产减值会计研究成果的主要问题。其次，在对我国资产减值会计的现状进行分析之后，主要分析了上市公司资产八项减值的总体情况和八项计提对上市公司的影响。最后，对我国目前资产减值存在的问题进行了深度分析，并给出了科学且合理的建议和对策。关键词：资产减值；资产减值会计；会计准则

目录引言 1一、我国资产会计减值的现状 1（一）我国企业资产减值会计的发展回顾 1（二）我国企业新《资产减值》准则相关内容的阐释 3二、我国资产减值会计存在的问题 4（一）公允价值较难确定 5（二）可收回金额的计量问题 5（三）信息披露方面的问题 6（四）会计人员的职业判断能力不够高 6（五）外部监督力量薄弱 7三、资产减值会计应用完善策略 7（一）加强外部监督 71、完善审计监督 72、完善相关会计准则 83、规范信息市场和价格市场 8（二）加强内部管理 81、提高信息披露质量 82、进一步提高会计财务人员的素质 93、建立有效的企业内部控制制度 94、完善公司法人治理结构 10四、结语 10参考文献 12PAGE12引言2006年《企业会计准则第8号——资产减值》规定：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认；否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。资产减值准备工作的开展对帮助企业躲避风险具有重要的现实意义，特别是随着近几年我国企业高估资产价值的现象逐渐增多，资产减值问题越来得到企业的高度重视，企业往往可以通过准确的进行资产减值确认，可以有效消除自身长期积累的不良资产，并可以避免由不良资产影响引起的问题，对企业的资产效益进行提高，在未来的经济发展中有效的避免风险实现经济效益的提升二另外，目前我国对与资产减值准备的现状并不是十分理想，而且在实施过程中出现了许多问题函待解决，需要研究者对资产减值准备的相关问题进行研究和分析，提出有效的解决途径和方案，让企业有效的保护自身的资产，实现经济效益的提升。由以上的分析可以得出，对于资产减值准备的问题的研究是非常有必要的。一、我国资产会计减值的现状（一）我国企业资产减值会计的发展回顾我国资产减值会计的产生可追溯到20世纪90年代，随着经济市场化进程的加快和深化，资产减值会计越来越引起会计信息使用者和会计实务界的关注。我国在1992年1月1日起执行的《股份制试点企业会计制度》中，最早提出计提坏账准备金的规定，但并未做出强制要求。在1992年7月1日起实施的《外商投资企业会计制度》中，开始采用应收账款的备抵法，并对部分存货提取存货变现损失准备，这是我国早期的资产减值会计。1993年是我国会计改革具有里程碑意义的一年，7月1日起我国施行《企业会计准则》和《企业财务通则》，并将原来分所有制、分行业、分部门的四十多个会计制度改革为13个行业会计制度。“两则两制”允许各行业对应收账款采用备抵法计提坏账准备，其中工业企业应收账款计提坏账的比例为3‰，农业企业应收账款计提坏账的比例为1%。1997年12月19日，财政部规定对时间长于一年的长期股权投资或其他股权投资，在投资时对资产进行评估，对非现金的固定资产或其他实物资产、无形资产，如果评估确认的价值小于投出资产的账面价值，则应将差额计入投资评估减值。1998年1月27日，为了使我国的会计准则能与国际会计准则衔接,财政部颁布了《股份有限公司会计制度》,取代了《股份制试点企业会计制度》,并于1998年1月1日施行，进一步改进证券市场会计信息的质量。与旧制度相比，新制度给予了企业更大的会计选择权，第一次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定，要求对应收帐款、短期投资、存货和长期投资进行减值核算。1998年6月，财政部颁布了《具体会计准则——投资》，规定长期投资应计提减值准备，允许企业按单个项目、类别和总体等方法确认短期投资减值，而对于股份有限公司会计制度中规定，可按总市价低于总成本的差额计提减值准备。1999年11月21日，我国财政部要求其他上市公司和非上市股份有限公司，均应按照《股份有限公司会计制度》中的要求，均应按照《股份有限公司会计制度》中对境外上市公司、境外发行外资股公司规定的提取“四项减值准备”的要求，计提相关资产的损失准备，还将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款，明确规定“其他应收款”应计提坏账准备，同时将四项减值准备的使用范围扩大到所有的股份有限公司，由自愿披露转为强制披露。这些举措表明人们越来越关注资产的价值状况以及资产减值的会计处理和披露问题。2000年12月29日，我国颁布了统一的《企业会计制度》，给予资产以新的科学定义，明确提出“资产减值”概念，并专列一节来规范有关资产减值的相关处理问题，突出对谨慎性原则的要求，进一步要求计提固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备，在原有四项减值规范的基础上，将资产减值计提范围扩大到八项资产，并将资产减值明细表纳入到会计报表体系中，标志着中国的会计管制进入了新的发展阶段。2001年财政部颁布了《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——固定资产》，两项准则分别对无形资产减值和固定资产减值的政策作了相关的规范处理。至此，《企业会计制度》与会计准则有机结合的会计规范体系已经轮廓分明，关于资产减值的规范体系也初步形成，《企业会计制度》要求企业对八项资产进行减值的检查和相应的会计核算，这八项资产基本涵盖了所有的可能减值资产的项目，体现了制度的全面性，各具体会计准则将从专业的角度进行相对详细的规范。2006年2月，财政部再次修订企业会计准则。新的会计准则中《企业会计准则第8号——资产减值》，将资产减值准备作为一项单独的具体准则发布，详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，力求真实地反映企业资产的质量，提高会计信息的有用性，与国际会计准则趋同，标志着我国资产减值会计的进一步发展和完善。2006年8月份财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南对新准则进行了更加详细的解释说明，一系列新政策的出台标志着我国资产减值会计理论的日趋成熟，我国资产减值会计进入一个新的发展阶段。随着2007年1月1日新会计准则的实施，意味着我国资产减值会计体系已经建立，并在实践中运行发展。（二）我国企业新《资产减值》准则相关内容的阐释随着我国经济业务复杂程度逐渐增加，为了适应社会经济的发展，我国于2006年2月15日借鉴国际会计准则，充分考虑我国国情，将我国原会计准则中的有关内容整合修改，公布了新资产减值会计准则，将有关资产减值准备的计提变革为进一步规范企业会计确认、计量和报告的行为,对资产减值进行了改进和完善。1.新资产减值准则主要内容在新颁布的资产减值准则中，明确了资产减值会计的适用范围，提出了资产减值、资产预计未来现金流量现值、公允价值、可收回金额、资产组以及总部资产等有关的重要名词，给出了资产减值迹象的判断标准和资产可收回金额的计量标准，以及资产减值损失的会计处理方法、披露要求等，指出企业合并所形成的商誉，至少应当于每年年度终了进行减值测试。新准则规定资产组的确定应当保持一致，不得随意变更，资产减值损失一经确认，在以后的会计期间内不得转回。2.新旧资产减值准则的差异分析新《资产减值》准则与以前的企业会计制度的相关规定相比，明确了资产减值迹象的判断，更加详细地规定了可收回金额的计量方法和计量原则，扩大了适用范围，明确了资产组的认定及减值的处理方法，增加了总部资产和商誉减值测试与处理的规定，对已计提的减值损失的转回处理做了重新规定，并明确规定资产减值准备的披露，在以上的诸多方面都有较大突破。这些变化提高了会计信息的准确性，实现了与国际会计准则的趋同，在实务运作中也将面临严峻的挑战，将对利润的计算将产生重大影响。二、我国资产减值会计存在的问题经济全球化带来的市场经济的波动，各种因素的不确定性使得企业的经营风险也在不断的加剧。企业的资产在一系列的管理中存在资产减值的风险，对于资产减值的原因是多方面的，它既有企业的必然资产的减值，比如机械设备、高级人员年龄退休等；也有因为企业因为经验管理导致的资产减值，比如因为会计计算错误、投资决策失误等导致的资产减值等[4]。坏债让新三板公司很受伤。2016年资产减值超过2000万元的105家公司中，有70家主要原因是计提了坏债损失，占比达到67%。新三板公司坏债多也是有原因的。公司在高速成长，应收账款激增，坏债也就在所难免。可以统计到数据的10005家公司中，应收账款同比上升的企业达到6692家，2016年整体应收账款增长了16.28%，从2015年的3647亿元增长到4241亿元。其实应收帐款急剧增加不一定是坏事，“要结合帐龄、回收率、收入增长情况、公司所采取的销售战略、客户资信状况和坏账计提是否到位来看”。“要注意两个方面可能出现问题：一个是为了达成短期的初级财务目标（如销售额、占有率、增长率）而做的铺货或向低信用客户的销售，这里面要考虑到管理层的道德风险；第二个是行业趋势出现的变化，例如最终用户的周转率下降、信用下降，以及渠道的拉长或堵塞，对长渠道的产品来说，这个趋势几乎是致命的，因为渠道本身对终端的反应是失真的，而最终的风险都要本企业来承担”，另一审计人员表示。新华环保就是一个典型案例，由于下游行业不景气，新华环保不只业绩大跳水，之前别人欠他的钱都拿不回来了。2016年新华环保营收2958万元，同比下滑了90%；净利润从盈利57万元变成了亏损8187万元。坏账损失就计提了5441万元，算上期初计提的9546万元，截止2016年12月31日，新华环保已经累计计提坏账损失1.49亿元。“在通常情况下，这五点是非常需要关注的：1、行业形势是否下滑，2、企业结算方式是否改变，3、有无集中大金额单一债务人4、是否为关联企业，5、主要债务人行业风险是否提高”。值得注意的是，利用坏账计提调节净利润也是企业的惯用手法。审计人员表示，“通过坏账准备的计提，从而调节净利润，这也是常用的手法。坏账准备的方法和计提比例的选择权在上市公司手上。有的公司为了避免出现亏损，可能会选择较低的提取比例。有的公司可能在第一年选择比较大的比例计提，第二年通过某种方式收回部分应收账款来冲回坏账准备，以求得利润在年度间的转移”。（一）公允价值较难确定公允价值本身实在公平交易的条件下进行的成交价格，它对于实现企业的公平交易，增加双方价格合理性具有重要的意义，因公允资产价值的确定是根据公平交易中销售协议价格；活跃市场中资产的市场价格；获取的最佳信息为基础进行估计。在实际的会计管理中，由于公允价值的确定具有很强的不确定性，对于公允价值的判断也没有明确的规定等，结果就会导致公允价值在资产减值中不能发挥它的应有作用。同样如果对于资产减值中的公允价值的判断可以使用会计事务所进行，但是这样就会增加企业的成本，造成企业资产的认为减值。（二）可收回金额的计量问题由于我国在可收回金额的计量方面采用的是经济标准在资产负债表日，如果某一资产的可收回金额低于账面价值，就要确认资产减值损失。但是，采用这个标准会出现一个难题，就是可收回金额难以确定。原因之一是由于市价下跌、技术更新换代等原因，资产在入账后依然会出现减值迹象，仅仅依靠会计人员很难完成对它的计量和确认工作；第二个原因是由我国目前不健全的价格市场机制、资产信息等不能给资产减值准备金的计提提供有效全面的根据造成的[5]。第三个原因是企业的资产种类很多，要想一一确认每一个资产的可收回金额，需要花费很大成本，并不符合企业效益原则；第四个原因是就我国目前情况来说，在对外投资和应收款的减值问题上，主要考察被投资企业及债务企业的持续经营状况和财务状况，是个难度较大问题。（三）信息披露方面的问题关于信息披露方面的问题可以分为两大类：第一，信息披露不充分。现在大多数企业只是在会计报表附注中披露重要资产减值的金额，而某项资产没有计提或者少提了，以及导致资产减值的原因等实质性内容则不会进行披露。但对于财务报表外部使用者来说，他们不了解企业内部资产真实状况，无法知晓企业是否合规计提资产减值准备，无法从现有的附注披露中获取必要的信息。第二，资产可收回金额方面的确认很少披露。例如：未来现金流量的测算方法以及确定折现率的依据没有告知，而这两个因素对于可回收金额的确定影响重大，报表外部使用者不能判断企业的可回收金额是否合理。加之本身报表外部使用者与企业之间就是一种信息不对称的状态，这无疑增加了外部使用者判断资产减值是否合理的难度[6]。（四）会计人员的职业判断能力不够高人才的作用对于企业的会计工作具有决定性的影响，在对企业资产进行是否减值测试时，需要会计人员的专业技能进行，会计人员对于企业的资产减值测试具有决定性的作用，因为如果企业的资产存在减值的迹象就需要会计人员做出合适的措施，而且对于资产减值的测试迹象需要财会工作者根据本身的行业经验去发现判断，要求财会人员必须具备高水准的业务能力，但就现阶段企业会计工作而言，大多数财会工作者只重视基础性的财会工作，他们侧重与对企业会计的工作业务能力培养，面对于培养会计人员的判断能力的培养。其次企业对于会计人员对于资产减值判断的能力认识不重视，企业认为企业的资产减值需要会计人员的基本知识就能解决，但是会计人员的判断能力却不具有持续性，它需要会计人员不断的进行技能方面的培养，因此在实际的会计资产减值评价时，会计人员的职业技能不能达到资产减值的管理目的。（五）外部监督力量薄弱根据现代会计行业准则规定，企业如果出现不恰当、不合理地计提减值准备的情况，那么应改要作为重大前期差错调整以前年度收益及相关项目。可是，在资产减值计量和确认标准方面却没有明确而细致的规定，所以大部分企业在计提方面主观性很强。正是由于这种主观性，使得同一企业不同会计人员或者不同企业的会计人员对同一资产减值情况的判断有所不同，对此，审计人员很难做出有效审计。三、资产减值会计应用完善策略（一）加强外部监督1、完善审计监督审计部门是社会监督中不可或缺的关键力量，在针对市场的策略中，外部监督方面审计部门应发挥不可估量的作用。审计部门应提示披露企业在报表中应该披露而没有披露的资产减值信息，并及时纠正企业有关不恰当的做法。审计部门在实际操作过程中应追索求证利用资产运作扭亏的上市公司的资产进出的合理性及公允性，需要格外注意的是，对于在本会计期间巨额计提，以备日后暗中转回的企业，包括冲减当期费用、成本和虚增当期收入等行为，审计部门都应该格外关注。由于资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、性质敏感、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识扎实，执业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿，并加强该项的实质性测试工作，具体如下：评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法，索要确定资产可收回金额所依据的市价或其他数据及其资料来源。检查前后各期资产减值准备提取方法是否一致。复核资产减值准备各项计算的正确性，主要是资产减值准备的计提转回、追溯调整和核销等四个方面。确定资产减值准备的披露是否恰当，是否有按规定填报“资产减值准备明细表”。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理[7]。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应视其重要程度，出具保留或否定的审计意见；当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。2、完善相关会计准则首先，必须深入研究有关禁止资产减值损失转回的条款。禁止转回有悖于资产的本质，而且并不是所有的企业都通过这个进行了盈余管理，对于正常的资产价值回升，企业还是应该客观真实反映。因此，准则可以考虑转回的具体操作规定，比如企业每次转回不能超过一个数额，需要分期转回等，避免一次性大额转回的行为。其次，关于资产减值确认方面，不能仅简单依靠会计人员的主观判断。在减值迹象判断以及资产组的认定上，应会同企业其他部门共同确认，并且提供相关证明，这样可以更加客观地反映企业状况。最后，建立与会计准则相配套的法律法规。法律法规对准则执行的规范性具有极大的促进作用，加大对违反准则的企业和责任人的处罚力度，促使准则得到有效执行[8]。3、规范信息市场和价格市场企业在判断资产减值迹象时的一个重要参考就是可回收金额，它是由公允价值减去处置费用和未来现金流量的现值较高者确定的[9]。而公允价值及未来现金流量和折现率都需要一个公开有效的外部信息市场来支持，虽然我国目前价格市场仍不完善，但是可以由政府部门如物价局等相关部门，建立一个公开有效的市场定价体系，实时披露各种市场如证券市场、生产资料市场等市场的价格，对资产价格的正常变动予以披露，同时可以利用计算机技术的发展，通过互联网及时向企业传达相关市场信息，使资产减值的确认和计量变得更加公开透明[10]。（二）加强内部管理1、提高信息披露质量投资者、债权人等信息使用者已不能满足表内披露所提供的信息，表内披露的资产减值的数据信息对于信息使用者的价值已经很小，也不能完整体现企业的财务状况以及经营成果，所以企业需要通过表外信息更进一步地披露资产减值的详细资料，企业应当更多说明判断减值的依据，如可回收金额确认的依据[11]。争取做到让更多的普通人也能够看懂财务报表所表达的意思，让投资者能够相信企业对于资产减值的处理都是有理有据的。2、进一步提高会计财务人员的素质要提高会计工作者的能力和素质，企业首先应加快会计人员的结构调整，引进高素质的会计人才，提高财会重要岗位的从业资格标准。其次，还要抓好在职会计人员的培训考核工作，对在职会计人员举办形式多样的培训班、研讨会、座谈会等。会计实务人员的业务水平是关键，职业道德是保证。诚信是市场经济下的基本游戏规则，职业道德是一个行业生存和发展的生命[12]。没有职业道德就没有行业信誉，也就没有行业生存的空间。如能建立符合我国国情的会计诚信评价制度，并量化评价标准，在《会计法》中增加对会计人员实行专业技术资格制度管理的规定，使会计继续教育不走过场，将会推动会计诚信和职业道德建设[13]。3、建立有效的企业内部控制制度为了使资产减值准备的核算达到预期的效果，证监会于2000年10月颁布了《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求建立资产减值准备内部控制制度。证监会在2004年1月份颁布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中又重申上市公司必须建立和完善资产减值准备计提和损失处理的内部控制，并进一步规范了上市公司执行资产减值准备计提和损失处理的内部控制的要求以及注册会计师对资产减值准备计提和损失处理的内部控制审计要求。杨有红（2005.2）对6家上市公司资产减值准备内控制度进行分析，并发现以下问题：（1）未解决好资产减值准备计提中的不相容职务相分离问题，原始数据提供、测算、审核由一套人马完成；（2）在授权审批控制方面未做到按减值准备额的大小进行分级审核与审批；（3）资产减值准备计提中的审计监督严重弱化[14]。资产减值内部控制的目标在于避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性，保证减值准备提取的客观公允。因此，企业必须对于资产减值准备提取工作中的不相容职务进行分离；经测算、审计的资产减值准备提取额必须按金额由小到大分别规定经理层、董事会审批的权限，超权限的计提必须由股东大会审批，严格规范授权机制；内部审计监督要贯穿减值准备计提、记录和信息披露全过程，找出业务流程中的薄弱环节和存在的问题，帮助企业建立相对合理的资产减值内部控制制度，以强化相应的内部管理。资产减值准则内容繁杂且抽象不易理解。会计人员必须有较强的职业判断能力和丰富的专业知识处理资产组的划分、现金流量的预算和商誉的减值测试等问题。会计人员要想正确认清和估计多变的经济环境，对资产减值做出正确会计处理，必须努力学习会计准则，同时增强实际作战经验，这样才能具备较强的职业判断能力及丰富的专业知识。另外，对会计人员来说，业务素质和职业道德是非常重要的，我们一定要在胜任工作和精通业务的基础上提高自身职业道德，严于律己、保守秘密、忠诚负责，做到客观公正。4、完善公司法人治理结构完善公司治理结构，有利于建立真正的现代企业制度，并形成提供高质量的会计信息的内在机制。要完善公司治理结构，首先，应在保证国家对国有企业实施控制的前提下，逐步让国家股、