管理会计学：作业成本法

1第三章作业成本法2引例—宝田公司案例宝田制造公司主要生产制药原料。它的一间分部工厂专门为消炎类药品厂商供应两种制药原料：A和B。A是公司自行开发的产品，生产A的专利权已到期，市场竞争十分激烈。该厂多年以来生产A，且A为唯一产品。直到5年前，才开始生产B，B工程复杂且需特殊的搬运和生产准备。生产B的前三年，利润一直增加。但近两年，工厂面临的竞争日益激烈，A的销售量大幅下降。事实上，最近的一个报告期内工厂还出现了小额亏损。该厂经理认为竞争对手正以低于成本的价格出售A——其原因可能是为了扩大市场份额。以下是工厂经理王浩和分部营销经理刘森之间的谈话，其中反映了二者在工厂前景及产品上的意见分歧。3引例—宝田公司案例刘森：“王浩，分部经理对工厂的发展趋势很关心。他说在这样的竞争条件下，我们没有能力去继续经营亏损的工厂。上个月，我们的一家工厂就因无法竞争而倒闭了。”王浩：“刘森，我们的A产品质优价廉，而且是正宗产品，多年以来一直是主打产品。我真不明白这是怎么回事？”刘森：“我们刚刚接到了一位重要客户的电话，他说另一个公司A的报价为每千克10元——比我们的要价约低6元。我们很难与这样的价格竞争，也许这个工厂真的过时了。”4引例—宝田公司案例王浩：“我不这样认为。我们技术过关，效率较高，而A的成本是10元多一点，我真不明白那些公司为什么出价那样低？我们出不起这个价，也许我们应把产销重点放在B上。B的毛利较高，而且没有竞争对手。我们最近提高了B的售价，而客户们一点都不在乎。”刘森：“你说得对。我想，把价格提得更高一些也不会丢掉生意。我给几个客户打了电话，说要提价25%，他们都说仍要购买同样数量的B产品。”王浩：“听起来很好，不过，在我们下决定之前，最好找出其他的理由。B的市场潜力比A小得多。我想知道我们的生产成本和竞争对手相比究竟是怎样？也许我们可以提高效率，找到一个赢得A正常回报的办法。此外，工人们也不喜欢生产B，它的生产工程太复杂。5问题为什么宝田制造公司的竞争对手对A产品的报价会低于宝田制造公司的价格，而对于B产品，宝田制造公司提高价格，仍然不失去市场？

6本章讨论的主要问题第一节作业成本法的产生第二节以作业为基础的成本计算第三节作业、作业成本库及成本动因的确认7第一节作业成本法的产生本节主要内容：一、作业基础成本会计的产生二、作业成本法的产生与发展8一、作业基础成本会计(ABC)的产生1、原因综述由上节分析可知，无论是完全成本法还是变动成本法，计算出来的产品成本仅包含生产领域发生的成本。而进行定价等决策时需要全成本，即需要将非生产成本也分摊到产品中，传统的方法是将这些间接费用运用单一的成本动因—直接人工或机器小时来分摊这些间接费用。这一方法在劳动密集型企业中是合理的，而随着企业经营环境的变化，企业已由劳动密集型转向技术密集型，随之企业的成本结构发生了很大变化，直接材料、尤其是直接人工的比重不断降低，相反，间接成本的比重不断上升，多数企业的间接成本已占产品成本的一半甚至一半以上。因而传统的完全成本法和变动成本法核算出的成本数据越来越歪曲了产品成本信息。9一、作业基础成本会计的产生1、原因综述不正确的成本引起的错误成本是巨大的。高估产品成本可能失去投标；低估产品成本会产生隐性损失。拥有正确成本计算的公司比没有正确成本计算的公司具有竞争优势。技术的飞速发展，缩短了产品的生命周期，因此发现成本错误后，公司没有时间作出价格或成本计算的调整。计算机技术的发展降低了开发和运转跟踪许多作业活动成本系统的成本。10一、作业基础成本会计的产生2、引例的进一步分析（具体可参见课本71页的资料）3、原因剖析在今天的生产环境中，应用传统的成本计算方法，会高估产量高、工艺简单的产品的成本，低估产量低、工艺复杂的产品的成本。11一、作业基础成本会计的产生3、原因剖析完全成本法强调的是成本与产品生产的关系，忽略了成本的数量变动关系；变动成本法强调的是成本与产量之间的数量变动关系，却忽略了成本在产品生产中的作用。也就是说，两种方法都未弄清产品成本的真正形成原因，因此导致了产品成本核算中不同程度的偏差。12一、作业基础成本会计的产生3、原因剖析会计学家经过大量的研究发现：作业才是成本发生的根源。产品的生产过程是各种作业的过程。产品成本实质上就是制造、运送产品等所需的全部作业所耗费的全部资源的总和。所以，成本核算应以作业为基础，ABC因此而产生。13二、作业成本法的产生与发展1、相关理论的发展2、相关应用的发展14第二节以作业为基础的成本计算一、作业成本法的成本分配流程二、作业成本法涉及的基本概念三、作业成本计算的步骤四、案例五、作业成本法与传统成本法的比较15一、作业成本法成本分配的流程是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致的资源的消耗，从而将成本分配到产品或服务的成本计算方法。资源成本作业或作业中心成本对象第一步第二步与传统成本法的不同：传统成本计算方法是一步把资源越过作业分配到成本计算对象，ABC法将作业看作资源与产出的中介。16传统成本系统直接材料成本直接人工成本所有间接成本产品直接追溯直接追溯单一成本动因17两步作业成本系统直接材料成本直接人工成本间接成本A产品直接追溯直接追溯作业中心1其他直接资源间接成本Z作业中心10%%%%成本动因成本动因18二、作业成本法涉及的基本概念资源作业实施中所运用的经济要素。如生产过程中消耗的材料、人工及固定资产等。作业企业的各项经济活动，组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。是ABC模型中最小的成本归集单元。19二、作业成本法涉及的基本概念成本对象指成本归集对象，可分为最终成本对象和中间成本对象。成本动因即成本驱动因素，是引起成本发生和变化的原因。是ABC系统中分配成本的依据。包括资源动因和作业动因。20二、作业成本法涉及的基本概念成本动因资源动因：一项作业所消耗的资源的数额。是将一项作业所消耗的资源成本分配给某一作业中心的根本原因。是作业消耗资源的量化基准。如厂房价值是保险费的成本动因。作业动因：是成本对象对作业的需求程度，是将作业中心的成本分配到最终成本对象的标准。是产出消耗作业的量化基准。如直接人工小时是直接人工成本的作业动因。21二、作业成本法涉及的基本概念作业中心是成本归集和分配的基本单位，是由一项作业或一组同质作业所组成。这些作业相互联系，能够实现某种特定功能。如，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都可以归类于材料处理作业中心。22三、作业成本计算步骤1、确认企业的资源成本和主要作业2、划分作业中心3、确认各项主要作业和各作业中心的成本动因4、将资源分配给各主要作业或作业中心5、将作业成本分配到产品中，汇集计算产品成本231、确认企业的资源成本和主要作业

要认识和了解企业实际存在的各种本来意义上的作业，需要全面了解企业生产经营布局和程序、分析企业有关的流程图等。一般而言，制造企业通用类型的作业包括五类基本作业和三类辅助作业五类基本作业：进货作业、生产作业、发货作业、经营销售和服务。三类辅助作业：企业基础设施、人力资源管理和技术开发。具体到每个企业作业的划分，根据企业的规模和条件可粗可细，划分越细，核算结果越准确，但核算过程越复杂，成本越高。242、划分作业中心为了建立合理可行的系统，需要把大量次级作业按一定原则合并为若干个一级作业，建立作业中心，作业中心还可以按一定的原则归并为一个作业成本库。归并的一般原则是：重要性原则：若某项作业是重要的，或者将成为重要的，则应将其作为一个单独的作业中心，反之，则可以与其他作业合并。相关性原则：具有相同的成本驱动因素和相同的成本分配率。253、确认各项主要作业和各作业中心的成本动因成本动因的分析是ABC的关键，往往需要会计人员与管理、技术等各方面专家，通过分析成本与各项作业之间的内在关系共同研究确定。成本动因的分析不仅是正确进行成本分配所需的，也为成本管理指明了方向。对资源动因的分析可揭示出哪些资源可以减少、哪些资源需要重新分配，从而确定如何改进和降低作业成本；对作业动因的分析，可以揭示出哪些作业是多余的，即不增值作业，从而确定如何改进和降低整体成本。26作业中心和成本动因举例:作业中心:账户开单单据审核账户查询通信成本动因:行数账户数人工小时数发信数量作业成本法274、将资源分配给各主要作业或作业中心

按照资源动因，资源成本可以通过追溯法分配给各主要作业和作业中心，形成作业成本。如，一般人力资源成本，其资源成本动因可以确定为某作业中心的人员数量。285、将作业成本分配到产品中，汇集计算产品成本按照产品对作业的需求即作业动因将作业成本分配到产品中，计算出产品成本。29四、案例（续引例）计算过程主要分两个阶段

第一阶段公司将制造费用确认成5个作业成本库：生产准备成本库机械成本库验收成本库工程成本库材料搬运成本库

30四、案例（续引例）第二阶段为每个作业成本库确定成本动因，并根据每种产品消耗每个成本动因的比例，将每个作业成本库的成本分配给这两种产品。31四、案例（续引例）最后汇总成本信息表1作业成本计算法下的产品成本32四、案例（续引例）与传统成本法下的定价比较表2两种产品成本比较33五、作业成本法与传统成本方法的比较作业概念被引入成本经营领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因而作业观念直接对成本会计理论和实务产生影响。而且作业观念不仅能改进成本计算的具体方法，对成本观念也深有影响。具体表现为：1、对成本内涵的认识不同2、对成本计算对象的认识不同3、对成本经济内容的认识不同4、共同成本的分配标准不同5、提供的信息不同341、对成本内涵的认识不同传统观:成本是企业经营过程中所消耗的资金总和.作业观企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体。表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。35

2、对成本计算对象的认识不同

传统观较为关注产品成本结果本身，仅仅是企业生产的各种产品，而且一般为最终产品。作业观更关注产品成本形成过程和成本形成的原因，不仅将最终产品作为成本计算的对象，而且资源、作业、作业中心均作为成本计算对象。363、对成本经济内容的认识不同传统观只包括与生产产品直接有关的费用，将用于管理和组织生产的费用支出作为期间费用处理。作业观是完全成本的观念。就某一个成本控制中心所有的费用支出只要合理、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。374、共同成本的分配标准不同传统观所有的共同成本用同一个费用分配率分配到产品中，很大程度上忽视了成本与动因之间的因果关系。作业观对不同的共同成本依据因果关系采用不同的动因进行分配。385、提供信息的用途不同传统观仅仅提供产品成本信息作业观不仅提供更为准确的产品成本信息，同时提供了作业及资源39六、作业成本法在企业中的应用—客户盈利性分析问题的提出某些公司会出现公司产品的盈利的，但这个产品对某些客户而言却无力可图。客户相关成本分析可以具体计算每个客户的成本可对客户的相关成本进行趋势分析40第三节作业、作业成本库及成本动因的确认一、作业的确定二、作业的分类三、作业中心和作业成本库数目的确定四、成本动因的确定41一、作业的确定调查表法座谈法42二、作业的分类单件层次作业批别层次作业产品维持层次作业设施层次作业43三、作业中心和作业成本库数目的确定影响作业中心、作业成本库数目的因素性质相同的作业可以归并为一个作业中心作业成本库应有适当的规模具有量的同质性的作业可以合并为一个作业中心确定适当的作业中心、作业成本库数目重要性原则相关性原则44四、成本动因的确定成本动因确定的相关因素

相关性

成本效益原则

考虑决策者的行为

最优成本动因的选择回归法分析判断法45本章小结随着时代的发展，制造费用在产品成本中所占的比重越来越大，而成本扭曲的代价是巨大的。ABC的理论