公允价值在投资性房地产中的应用

公允价值在投资性房地产中的应用

中国的《企业会计准则》2006年将公平价值解释为“在市场经济中，双方独立地交换资产或承担债务的金额”。即公允价值是熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的价值,这一价值的形成体现了公平、公开、公正的原则。这个定义充分考虑了我国的基本国情,符合我国市场经济发展需要。新会计准则的重中之重是会计核算采用公允价值作为会计计量属性,从而更好地体现会计信息对于投资决策的实用性。现以2010年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》教材为依据,将公允价值在我国会计实务中的应用加以概括,见表1。以下选取其中典型的内容阐述公允价值在会计实务中的应用及影响。一、设置公共利益模型,从公车价值计量投资性房地产的计量路径《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当按照成本进行初始计量,后续计量可以采用成本模式或者公允价值模式,但以成本模式为主导,公允价值模式在满足一定条件下才能使用。该准则还规定:“采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”“己采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。”公允价值在投资性房地产中的应用主要是在投资性房地产的后续计量中。根据新准则的规定采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当遵循以下会计处理:一根据使用内容规定,分为可使用阶段的费用支出和贷记诸内容企业外购、自行建造等取得的投资性房地产达到预定可使用状态时,按照其实际成本,借记“投资性房地产(成本)”科目,贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。(二)投资性房地产的平均公益值企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入,确认为其他业务收入。资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额,借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。(三)规范的会计核算,可将“投资性房地产成本”或“无形资产”科目转变为“投资性房地产成本投资性房地产公允价值模式下的转换主要有以下几种不同的形式:(1)将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,应按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目,按其差额,贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。(2)将自用的房地产转换为投资性房地产的,按其在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按已计提的累计折旧或累计摊销,借记“累计折旧”或“累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目,按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目,按其差额,贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。(3)将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时,应按该项投资性房地产在转换日的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产(成本)”科目,按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目,按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。(4)将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为存货时,应按该项投资性房地产在转换日的公允价值,借记“开发产品”等科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产(成本)”科目,按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目,按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。(四)借贷记或贷记、借贷记、业务收入、进贷记简称“借记”处置投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产(成本)”科目、贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目;同时,按该项投资性房地产的公允价值变动,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额,借记“资本公积—其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。(五)造成上市公司的长期影响近年来,我国投资性房地产行业迅速发展,房地产市价日益攀升。一些上市公司早期购入的、按成本进行初始计量的投资性房地产,一旦采用公允价值进行后续计量,则能够高度反映其现实价值,提高会计信息的相关性;同时,也会大大提高其账面价值和当期净利润,伴随着折旧与摊销抵税效应的消失,将会进一步加重企业的税收负担,导致企业现金的流出。因此,一些上市公司很可能会出于自身利益的考虑,排斥对公允价值的使用;一些资历不深、经验不足的信息使用者可能只关注到了片面的会计信息,而没有从整体上全面地考虑由此产生的一系列连锁反应,进而做出错误的决策,蒙受损失。二、明确的财产法《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》也是此次修订企业会计准则新增加的部分。金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。准则规定企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。”本文只阐述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的应用。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的具体会计处理如下:(一)“投资收益”的会计核算企业取得交易性金融资产,按照交易性金融资产的公允价值,借记“交易性金融资产(成本)”科目,按照发生的交易费用,借记“投资收益”科目,若存在己宣告但尚未发放的现金股利或己到付息期但尚未领取的利息,借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“银行存款”等科目。(二)产负债日按分期以应收利息或者借贷方式贷款持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目。(三)交易性金融资产,贷记公司财务,推动公益资源量的核算在资产负债日,若公允价值上升则借记“交易性金融资产(公允价值变动)”科目,贷记“公允价值变动损益”科目,若公允价值下降则作相反会计分录。(四)“交易性金融资产”科目当出售交易性金融资产时,借记“银行存款”等科目,贷记“交易性金融资产”科目,二者差额借记或贷记“投资收益”科目:同时,应把原计入该金融资产的公允价值变动,借记“公允价值变动损益”科目,贷记“投资收益”,或者作相反会计分录。(五)企业资金筹集要考虑充分首先,新准则规定衍生金融工具一律采用公允价值计量,并从表外移到表内进行反映,表内化将会全面地反映企业的相关信息,使信息使用者充分考虑此类资产或负债潜在的巨大风险与不确定性,从而对企业真实财务状况有更好的理解,优化投资者决策;其次,削弱了“摘樱桃”动机,并且可以使金融工具计价模式更加一致;再次,新准则对金融工具期末按公允价值入账,账面盈利直接计入当期损益。当持有投资期末入账价值上升时,将会确认未实现收益,虚增企业利润,进而加重税收负担,导致企业现金流出。所以,投资者不可只关注利润增加,而应全面考虑问题。三、债务重组先益关系《企业会计准则第12号——债务重组》在原有会计准则基础上做了重大修订,重新引入了公允价值,并且将债务人债务重组收益记入当期损益(以前作为资本公积)。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者按法院的裁定做出让步的事项。新准则中债务重组思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本,对股本及非现金资产应按公允价值作价。具体会计处理如下:(一)规范非现金资产的运营,把其直接成本核算,具体问题分以非现金资产清偿债务债权人与债务人的处理如下:(1)债务人的会计处理。企业以非现金资产清偿债务的,应按应付债务的账面余额,借记“应付账款”等科目,按用于清偿债务的非现金资产的公允价值,贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额,应当分别不同情况进行处理:非现金资产为存货的,应当视同销售处理,按非现金资产的公允价值确认销售商品收入,同时结转相应的成本;非现金资产为固定资产、无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出;非现金资产为长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资收益。(2)债权人的会计处理。企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产,应按该项非现金资产的公允价值,借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产、“无形资产”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按应支付的相关税费和其他费用,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。债权人己对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。(二)债务偏转资本处理债务转为资本债权人与债务人的会计处理如下:(1)债务人的会计处理。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入营业外收入。以债务转为资本,应按应付债务的账面余额,借记“应付账款”等科目,按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值,贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目,按其差额,贷记“营业外收入一一债务重组利得”科目。(2)债权人的会计处理。债务重组采用债务转为资本方式的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。将债权转为投资,企业应按应享有股份的公允价值,借记“长期股权投资”科目,按已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。(三)现金支付额的确定在修改债务条件的情况下债权人与债务人的会计处理如下:(1)债务人的会计处理。债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入营业外收入。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入。以修改其他债务条件进行清偿的,应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额,借记“应付账款”等科目,贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。(2)债权人的会计处理。债务重组以修改其他债务条件进行的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。以修改其他债务条件进行清偿的,企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值,借记“应收账款”等科目,按已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。(四)债务重组建议扩大利润操纵空间,不再进入资本因公首先,将会对利润产生影响。一方面,为进行债务重组的公司提供了操纵利润的空间。从定义上看,“熟悉情况的交易双方自愿”就存在着利润操纵空间,而且,债务重组允许使用公允价值对非货币性资产进行计量,扩大了利润操纵空间。另一方面,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润中,而不再计入资本公积;其次,由于我国市场环境尚不