2023年会计政策会计估计变更及差错更正概述

会计政策以及会计估计变更和差错更正

第一节会计政策以及会计估计和前期差错概述

《企业会计准则第28号一一会计政策以及会计估计变更和

差错更正》（以下简称会计政策以及会计估计变更和差错更正准则）

规范了企业会计政策的应用，会计政策以及会计估计变更和前期

差错更正的确认以及计量和相关信息的披露要求，以提高企业财

务报表的相关性和可靠性，以及同一企业不同期间和同一期间不

同企业的财务报表可比性。

一以及会计政策

（一）会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认以及计量和报告中所采用的

原则以及基础和会计处理方法。

1.原则，是指按照企业会计准则规定的以及适合于企业会计

要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则

第14号一一收入》规定的以交易已经完成以及经济利益能够流

入企业以及收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属

于收入确认的具体会计原则。

2.基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用

的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本以及重置

成本以及可变现净值以及现值和公允价值等。

3.会计处理方法，是指企业按照法律以及行政法规或者国

家统一的会计制度等规定采用或者选择的以及适合于本企业的

具体会计处理方法。

（二）会计政策的判断

原则以及基础和会计处理方法构成了会计政策相互联系的

有机整体。对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出

发，根据各项资产以及负债以及所有这权益以及收入以及费用等

会计要素的确认条件以及计量属性以及两者相关的处理方法以

及列报要求等确定相应的会计政策。比如，在资产方面，存货的

取得以及发出和期末计价的处理方法，长期股权投资的取得及后

续计量中的成本法或权益法，投资性房地产的确认及其后续计量

模式，固定资产以及无形资产的确认条件及其减值政策以及金融

资产的分类以及非货币性资产交换商业实质的判断等，属于资产

要素的会计政策。

在负债方面，。00°

在所有这权益方面，。。。。

在收入方面,0000

在费用方面，。。。。

除会计要素相关会计政策外，。。。。也属于会计政策。

二以及会计估计

（一）会计估计的概念

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可

利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因

素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估

计。估计涉及以最近可利用的以及可靠的信息为基础所作的判断。

例如，以下项目可能要求估计：（1）坏账；（2）陈旧过时的存货；（3）

应折旧资产的使用寿命或者体现在应折旧资产中的未来经济利

益的预期消耗方式；（4）担保债务等。

（二）会计估计的特点

会计估计有如下特点：

1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素

的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，

但有些经济业务本身具有不确定性（例如，坏账以及固定资产折旧

年限以及固定资产残余价值以及无形资产摊销年限以及收入确

认，等等），因而需要根据经验做出估计。可以说，在进行会计核

算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱

其可靠性。

2.进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基

础。企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得

不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的

账面价值，例如，坏账准备以及担保责任引起的负债；另一些估

计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例

如，某一期间的折旧以及摊销的金额。企业在进行会计估计时，

通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。但

是，随着时间的推移以及环境的变化，进行会计估计的基础可能

会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不

经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基

础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利

用的信息或资料为基础。

3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企

业为了定期以及及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营

活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的

财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的

情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定

程度上作出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能

够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递

延；哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。

也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处

理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。因此，由于会

计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多

尚在延续中以及其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。

（三）会计估计的判断

会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金

额。通常情况下，下列属于会计估计：

1.存货可变现净值的确定。

2.采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

3.固定资产的预计使用寿命以及预计净残值和折旧方法以

及弃置费用的确定。

4.消耗想生物资产可变现净值的确定以及生产性生物资产

的使用寿命以及预计净残值和折旧方法。

5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命以及残值以及

摊销方法。

6.非货币性资产公允价值的确定

7.固定资产以及无形资产以及长期股权投资等非流动资产

可收回金额的确定。

8.职工薪金金额的确定。

9.与股份支付相关的公允价值的确定。

10.与债务重组相关的公允价值的确定。

11.预计负债的确定。

12.收入金额的确定以及提供劳务完工进度的确定。

13.建造合同完工进度的确定。

14.与政府补助相关的公允价值的确定。

15.一般借款资本化的确定。

16.应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的确定。

17.非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。

18.租赁资产公允价值的确定以及最低租赁付款额现值的确

定以及承租人融资租赁折现率的确定以及融资费用和融资收入

的确定；未担保余值的确定。

19.与金融工具相关的公允价值的确定以及摊余成本的确定

以及金融减值损失的确定。

20.继续涉入所转移金融资产的程度的确定以及金融资产所

有权上风险与报酬转移程度的确定

21.套期工具和被套期项目公允价值的确定

22.保险合同准备金的计算及充分性测试。

23.探明矿区权益以及井及相关设施的折耗计提方法。与油

气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法以及弃置费用的

确定。

三以及会计政策变更与会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不

同的方法进行相关会计处理。

（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础

企业应当以变更事项的会计确认以及计量基础和列报项目

是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变

更的划分基础。

1.以会计确认是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则

——基本准则》规定了资产以及负债以及所有者权益以及收入以

及费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环

节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变

更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。

（例29—1）某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支

出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号一一无形资

产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无

形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为

一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生

了变化，所以该变更属于会计政策变更。

2.以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则

——基本准则》规定了历史成本以及重置成本以及可变现净值以

及现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是

会计政策变更。

（例29—2）某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延

期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会

计准则第4号一一固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本

应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化,

所以该变更属于会计政策变更。

3.以列报项目是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则

第30号一一财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报

原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的

变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往

往伴随着会计确认的变更或者相反。

（例29—3）某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用,

当期根据《企业会计准则第1号一一存货》的规定，将采购费用

列入成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变

更。当然这里也涉及到会计确认的变更。

4.根据会计确认以及计量基础和列报项目所选择的以及为

取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政

策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

（例29—4）某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，

而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不

存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资

产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存

在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场

价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产

有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计,

不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其

采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策

变更。

总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的

会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的

会计信息有关的金额和数值。

（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计

变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认以及计量基础选择或

列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项

是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断

为会计估计变更。

（例29—5）某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般

借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件

的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该

事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；

该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用,

而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项

在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及

会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。

（例29—6）企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，

根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资

产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作

为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只

是固定资产折旧以及固定资产净值等相关金额发生了变化。因此,

该事项属于会计估计变更。

四以及前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而

对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能

够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够

取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误以及应用会计政策

错误以及疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货以及固

定资产盘盈等。

本章着重讲解了会计政策以及会计估计变更和差错更正的

会计处理问题。

第二节会计政策变更

一以及会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用

的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性,

使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够

正确判断企业的财务状况以及经营成果和现金流量的趋势，一般

情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当

保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。

但是，满足下歹！J（一）以及（二）条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律以及行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

这种情况是指，按照法律以及行政法规以及国家统一的会计制度

的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律以及

行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照

新的会计政策执行。

（例29-7）《企业会计准则第1号一一存货》规定，不允许

企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求企业按照新规

定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采

用的会计政策。

（例29—8）《企业会计准则第8号一一资产减值》规定，已

计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则

体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做

法，变更原有会计政策。

（二）会计政策变更能够提供更可靠以及更相关的会计信息。

由于经济环境以及客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所

提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况以及经营成

果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按

变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠以及更

相关的会计信息。

（例29—9）某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后

续计量，果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类

似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产

的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房

地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业

可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价

值模式。

需要注意的是，除法律以及行政法规以及国家统一的会计制

度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业

因满足上述第2个条件变更会计政策时，必须有充分以及合理的

证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关

于企业财务状况以及经营成果和现金流量等更可靠以及更相关

的会计信息的理由。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或

董事会以及经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律以及行

政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分以及合理的证据表

明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会以及

经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续

以及反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期

差错更正的方法进行处理。

上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会

计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报

公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥

用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

（三）不属于会计政策变更的情况。

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采

用新的会计政策。

（例29—10）某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的,

因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均

采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融

资租赁会计处理方法核算。由于该企业自本年度起租赁的设备均

改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会

计政策不属于会计政策变更。

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政

策。

(例29—11)某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造

三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。

由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易

的收入，不属于会计政策变更。

二以及会计政策变更的会计处理

(一)会计政策变更的会计处理原则

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

1.法律以及行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更

的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

(1)国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会

计处理规定进行处理。例如，2007年1月1日我国上市公司执行

新会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业

会计准则第38号一一首次执行企业会计准则》规定了企业执行

新会计准则时应遵循的处理方法。

(2)国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进

行会计处理。

2.会计政策变更能够提供更可靠以及更相关的会计信息的

情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变

更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的

期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应

当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不

切实可行的，应当采用未来适用法处理，例如，企业因账簿以及

凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏以及遗失，

如火灾以及水灾等，或因人为因素，如盗窃以及故意毁坏等，可

能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计

算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来

适用法进行处理。

需要注意的是，按照会计政策以及会计估计变更和差错更正

准则规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新

计算各列报期间的每股收益。

（二）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该

项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对

财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额;

第四步，附注说明。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更,

应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政

策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间

以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期

间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前

期最早期初留存收益，而不计入当期损益。但确定会计政策变更

对列报前期影响数不切实可行的应当从可追溯调整的最早期间

期初开始应用变更后的会计政策。

（三）会计政策变更累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以

前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有

金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影

响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当

期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期

最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早

期初留存收益金额。

上述留存收益金额，包括法定盈余公积以及法定公益金以及

任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而

应当补分的利润或股利。例如，某企业由于会计政策变化，增加

了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股

利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当

考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据

的情况下，上述第2项在变更会计政策当期，列报前期最早期初

留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可

以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第1项，即

按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留

存收益金额。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

（四）不切实可行的判断

不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然无法

采用某项规定。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法是

不切实可行的：

1.应用追溯调整法的累积影响数不能确定。

2.应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图做出假

定。

3.应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计，并且不

可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认

以及计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期

和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表

批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以

区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当

期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，某个或者多个前期

财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是

不切实可行的。

在前期采用一项新会计政策时，不论是对管理层在某个前期

的意图做出假定，还是估计在前期确认以及计量或者披露的金额,

都不应当使用“后见之明”。

（五）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后

发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认

会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响

数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务

报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策

变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新

的会计政策进行核算。

三以及会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1.会计政策变更的性质以及内容和原因。包括：对会计政策

变更的简要阐述以及变更的日期以及变更前采用的会计政策和

变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据

法律或会计准则等行政法规以及规章的要求变更会计政策时，在

财务报表附注中应当披露所依据的文件对于由于执行企业会计

准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计

准则第X号——XX》的要求变更会计政策...

2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调

整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累

积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及

其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用

变更后的会计政策的时点以及具体应用情况。包括：无法进行追

溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行

的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不

切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

（例29—12）华天公司20X5年以及20X6年分别以4500000

元和1100000元的价格从股票市场购入A以及B两支以交易为目

的股票，市价一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成

本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。公司从20X7年起对

其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为

公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资

料追溯计算。假设所得税税率为25%,公司按净利润的10%提

取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。20X6年

公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A以及B股票有关

成本及公允价值资料见表29—lo

表29—1A以及B股票有关成本及公允价值

单位：元

20X5年年末20X6年年末

购入成本

公允价值公允价值

A股票450000051000005100000

B股票1100000—1300000

根据上述资料，华天公司的会计处理如下：

1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。见表

29-2

表29—2改变交易性金融资产计量方法后的累积影

响数单位：元

公允成本与市税前所得税税后差

年份

价值价孰低差异影响异

5100060000150000

20X5年末4500000450000

000

6400080000200000

20X6年末5600000600000

000

华天公司20义7年12月31日的比较财务报表最早期初为20

X6年1月1日。

华天公司在20X5年年末交易性金融资产按公允价值计量的

帐面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为

4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税

后净影响额为450000元，即为该公司20X6年期初交易性金融

资产由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

华天公司在20X6年年末交易性金融资产按公允价值计量的

帐面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为

5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税

后净影响额为600000元，其中，450000元是调整20X6年累积

影响数，150000元是调整20X6年当期金额。

华天公司按照公允价值重新计量20X6年年末B股票帐面价

值，其结果公允价值变动收益少计入了200000元，所得税费用

少计入了50000元，，净利润少计入了150000元。

2.编制有关项目的调整分录。

⑴调整交易性金融资产。

借：交易性金融资产800000

贷：利润分配——未分配利润600000

递延所得税负债200000

(2)调整利润分配。

借：利润分配---耒分配利润90000

贷：盈余公积90000

其中，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%

提取任意盈余公积。

3.财务报表调整和重述(财务报表略)。

华天公司在列报20X7年度的财务报表时，应调整20义7年

资产负债表有关项目的年初余额以及利润表有关项目的上年金

额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进

行调整。

①资产负债表项目的调整：

调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税

负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调

增未分配利润年初余额5100000元。

②利润表项目的调整：

调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费

用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基

本每股收益上年金额0.0033元。

③所有者权益变动表项目的调整：

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额675000元；未

分配利润上年金额382500,所有者权益合计上年金额450000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元；未分

配利润本年金额127500。

4.附注说明。

本公司20X7年按照会计准则规定，对交易性金融资产期末

计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更

采用追溯调整法，20X7年比较财务报表已重新表述。20X6年

期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为

450000元。调增20X6年的期初留存收益450000元，其中，调

增未分配利润382500元。调增盈余公积67500元。会计政策变

更对20X6年度财务报表本年金额的影响为增加未分配利润

127500元，调增盈余公积22500元,调增净利润150000元。

第三节会计估计变更

一以及会计估计变更的概念

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济

利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产

的定期消耗金额进行调整。

由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目

不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到

的信息为基础所作的判断。但是，估计毕竟是就现有资料对未来

所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变

化，或者由于取得了新的信息以及积累了更多的经验或后来的发

展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实

以及可靠。会计估计变更的情形包括：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总

是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计

估计也应相应发生变化。

（例29—13）某企业的一项无形资产摊销年限原定为10年，

以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调

减摊销年限。

2.取得了新的信息以及积累了更多的经验。企业进行会计

估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有

可能取得新的信息以及积累更多的经验，在这种情况下，企业可

能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。

（例29—14）某企业原根据当时能够得到的信息，对某应收账

款计提一定金额的坏账准备。现在掌握了新的信息，判定应收账

款基本不能收回，企业应当全额计提坏账准备。

会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只

是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验,

使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。

如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差

错更正的会计处理办法进行处理。

二以及会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理方法

为：

1.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更

当期予以确认。

2.既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变

更当期和未来期间予以确认。

（例29—15）某企业的一项可计提折旧的固定资产，其有效使

用年限或预计净残值的估计发生变更，影响了变更当期及资产以

后使用年限内各个期间的折旧费用，这项会计估计的变更，应于

变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目。

为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响

如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应

的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项

目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

3.企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不

同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计

估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作

为会计估计变更处理。

三以及会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

1.会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容以及变更

日期以及会计估计变更的原因。

2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估

计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的

影响金额。

3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原

因。

（例29-16）ABC公司有一台管理用设备，原始价值为84000

元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20X4年1月1

日起按直线法计提折旧。20X8年1月，由于新技术的发展等原

因，需要对原预计使用寿命和净值做出修正，修改后的预计使用

寿命为6年，净残值为2000元。公司所得税税率为25%,假定

税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

ABC公司对上述会计估计变更的会计处理如下：

1.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

2.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折

100

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000

元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如

下表：

固定资产84000

减：累计折旧40000

固定资产净值44000

改变估计使用寿命后，20义8年1月1日起每年计提的折旧

费用为21000元［(44000-2000)+(6-4)］、20X8年不必对以前年

度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值

计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用21000

贷：累计折旧21000

3.附注说明。

本公司一台管理用设备，原始价值为84000元，原预计使用

寿命为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于

新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公

司于20X8年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为

2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影

响本年度净利润减少数为8250元［(21000—10000)X(1—25%)］。

第四节前期差错更正

一以及前期差错重要性的判断

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务

状况以及经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要

的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况以

及经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期差错的重

要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判

断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前

期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影

响的财务报表项目的金额越大以及性质越严重，其重要性水平越

高。

企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期

根据当时的信息以及假设等作了合理估计，在当期按照新的信息

以及假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计

变更处理，不应作为前期差错更正处理。

二以及前期差错更正的会计处理

会计差错产生于财务报表项目的确认以及计量以及列报的

会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重

要但是故意造成的（以便形成对企业财务状况以及经营成果和现

金流量等会计信息某种特定形式的列报），即应认为该财务报表未

遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的当期差错应当

在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发

现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期

差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前

期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关

项目进行更正的方法。

（一）不重要的前期差错的处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的

期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损

益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损

益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

（二）重要的前期差错的处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中,

调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现

当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重

述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列

报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产以及负债

和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影

响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期

初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的

期初数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要

的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该

差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要

的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财

务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最

早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的

期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定

前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累

积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资

产以及负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当

企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实

可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采

用未来适用法追溯重述比较信息。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建

立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实以及完整。对于年度

资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会

计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则

第29号一一资产负债表日后事项》的规定进行处理。

三以及前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）

前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称

和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对

前期差错开始进行更正的时点以及具体更正情况。在以后期间的

财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期

差错更正的信息。

（例29—17）不重要的前期差错的会计处理

ABC公司在20X6年12月31日发现，一台价值9600元，应

计入固定资产，并于20X5年2月1日开始计提折旧的管理用设

备，在20X5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线

法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在

20X6年12月31日更正此差错的会计分录为：

借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧4600

假设该项差错直到20X9年2月后才发现，则不需要做任何分

录，因为该项差错已经抵销了。

(例29—18)重要的前期差错的会计处理

ABC公司在20X6年发现，20X5年公司漏记一项固定资产

的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。

假设20X5年适用所得税税率为25%,对上述折旧费用记录了

49500元的递延所得税负债，无其他纳税