2023年版财务会计培训教材之长期股权投资

第四章长期股权投资批注[whitel]:本章合适的内容根据《企业会计准则第2

号一一长期股权投资》和《企业会计准则第20号一

企业合并》的有关合适的内容编写，与往年相比有较大

的变动。本章是历年考试中的市点章节，其合适的内容

第一节长期股权投资的初始计量会以任何一种形式出现在考题中，每年的试卷中本章合

适的内容所占分值8分左右。同时本章也是难度较大的

章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，

既是重点又是难点，应特别加以注意.

一、长期股权投资初始计量原则主要考点：1.长期股权投资初始投资成本的确定；（I）

企业合并形成的长期股权投资的初始计量；（2）非企业

合并形成的长期股权投资的初始计量；2.长期股权投

资成本法下的会计处理；3.长期股权投资权益法下的

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期会计处理；4.长期股权投资成本法与权益法转换的会

计处理；5.长期股权投资减值及处苴的会计处理。

股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两与2007年教材相比较，本章变化的主要合适的内容有：

（I）权益法核算部分删除了“取得现金股利或利涧的

种情况确定。处理”；（2）权益法核算部分增加了“投资企业和被投

资单位发生内部交易”的会计处理；（3）修改了“长期

本章所指长期股权投资，包括以下合适的内容：（1）投股权投资核算方式方法的转换及处置”一节中的部分合

适的内容。

资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公

司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施

共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业

对被投资单位具有重大影响的权益性投资即对联营企业投

资；（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重

大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计

量的权益性投资。批注[微软中国2]:四类长期股权投资

二、企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应

区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控

制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在

合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在

企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并

方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本

代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方

式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者

权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长

期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资

产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积

（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）

的余额不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方

所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目。批注［微软中国3）:同一控制下，所有者账面价值份额为

投资成本

按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,

借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷

记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公

积一一资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记

“资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资

本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润

分配一一未分配利润”科FI。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发

行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与

所发行股份面值总额之间的差额。应当调整资本公积（资本

溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足

冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有

者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应

享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记

“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值贷记“股本”

科目，按其差额，贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价”

科目：如为借方差额，应借记“资本公积一一资本溢价或股

本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减

的，借记“盈余公积”、“利润分配一一未分配利润”科目。

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的

份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合

并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并

方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的

会计政策对被合并方资产、负债的账面价值仅进行调整，在

此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

【例4-1]20X6年6月30日，P公司向同一集团

内S公司的原股东定向增发1500万股普通(每股面值为

1元，市价为13.02元)，取得S公司100%的股权，并于

当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其

独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会

计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为

6606万元。

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P

公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期

股权投资，账务处理为：

借：长期股权投资66060

000

贷：股本15

000000

资本公积一一股权溢价51

060000

(-)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确

定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负

债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并

发生的各项直接相关费用之和。批注[微软中国4]:各种发生费用计入投资成本，投资成

本以购买方付出资产的公允价值计量

具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成

的长期股权投资应在购买日按企业合并成本（不含应自被投

资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科

目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,

借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记

有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷

记“银行存款”等科目。按其差额，贷记“营业外收入”或

借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对

价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科

批注[微软中国5]:以存货投入的，结转成本

目，并同时结转相关的成本。!■.

【例4—2】A公司于20X6年3月31日取得B公司70%

的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评

估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。

合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允

价值如表4—1所示。

表4—120X6年3月31日

单位：万元

项目账面价值公允价值

土地使用权（自用）60009600

专利相关技术24003000

银行存款24002400

合计1080015000

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A

公司用作合并对价的土地使用权和专利相关技术原价为

9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。

分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关

联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按

确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如

下账务处理：

借：长期股权投资153000

000

累计摊销12000

000批注【微软中国6”累计摊销转出，支付对价的账面价值

贷：无形资产96

000000

银行存款

27000000

营业外收入

42000000

2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合

并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中:

达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，

长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日

为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和;达到企业

合并前对长期股权投资采用权益法等方式方法核算的，购买

日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关

长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上

加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投

资的成本。批注[微软中国刀:分步取得股权的，加新支付对价的公

允价值。权益法卜一，需要调整至最初取得成本

【例4—3]A公司于20X5年3月以12000万元取得B

公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得

的长期股权投资按照权益法核算，于20X5年确认对B公司

的投资收益450万元。20X6年4月，A公司又斥资15000

万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公

司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利

润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长

期股权投资未计提任何减值准备。

本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控

制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：盈余公积450

000

利润分配一一未分配利润4050

000

贷：长期股权投资4

批注［微软中国司：如何理解

500000'_________

借：长期股权投资50000

000

贷：银行存款50

000000

购买日对B公司长期股权投资的账面余额=(12450-450)

+15000

=27000(万

元)

三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处

理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资

成本的确定应遵循以下规定。

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支

付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买

过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被

投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收

本次项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。批注［微软中国9］:手续费计入成本

【例4一4】甲公司于20X6年2月10日，自公开市场

中买人乙公司20%的股份，实际支付价款8,000万元。另

外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司

取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大

影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股

权投资的成本，其账务处理为：

借：长期股权投资82000

000

贷：银行存款82

000000

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成

本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单

位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续

费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得

长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37

号一一金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行

收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈

余公积和未分配利润。批注［微软中国10］：发行证券手续宽等不构成发行证券

方式的长期股权投资成本

【例4—5］20X6年3月，A公司通过增发9000万股

本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按

照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值

为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构

等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分

股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权

投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资156000

000

贷：股本90

000000

资本公积一一股本溢价

66000000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权

益性证券的溢价发行收入，账务处理为：批注［微软中国1”：证券的手续费冲减海价收入

借：资本公积一一股本溢价6000

000

贷：银行存款6

000000

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或

协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价

值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对

第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应

当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得

投资的初始投资成本。

【例4—6】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以

其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投

资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作

价6000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关

调整因素后确定的。A公司注册资本为24000万元。甲公司

出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根

据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。

A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资60000

000

贷：实收资本48

000000

资本公积一一资本溢价

12000000

4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期

股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号

一一债务重组》和《企业会计准则第7号一一非货币性资产

交换》的规定确定。

四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润

的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时,

对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未

发放的现金股利或利润应作为应收本次项目单独核算，不构

成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取

得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经

宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付欺，构成企

业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应

作为两项金融资产。

【例4一7】沿用【例4一4】，假定甲公司取得该项投资

时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股

比例计算确定可分得30万元。则甲公司在确认该长期股权

投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处

理为：

借：长期股权投资81700

000

应收股利

300000

贷：银行存款82

000000

第二节长期股权投资的后续计量

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位

的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等

进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。

一、长期股权投资的成本法

(-)成本法的定义及适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方式方法。长期股权投

资的成本法适用于以下情况：

1.企业持有•的能够对被投资单位实施控制的长期股权

投资。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能

据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下

情况，如：投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权

资本，投资企业直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资

本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否

具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：

(1)通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单

位50%以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司

40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。

A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司

代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权

资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。

（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位

的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45%的表决权

资本，同时根据协议,B公司的生产经营决策由A公司控制。

（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的

多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资

单位50%或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任

免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。

（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有

半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有

被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资

单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财

务和经营政策。

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单

位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报

表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采

用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调

整。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影

响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量

的长期股权投资。

共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有

的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政

策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业

与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为

其合营企业。在确定是否构成共同控制时一般可以考虑

以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单

独控制合营企业的生产经营活动；（2）涉及合营企业基

本经营活动的决策需要各合营方一致同意；（3）各合营

方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对

合营企业的日常活动进行管控，但其必须在各合营方已

经一致同意的财务和经营政策范围内行使管控权。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参

与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同

控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接

拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一

般认为对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投

资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投

资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认

为对被投资单位具有重大影响：

（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有

代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可

以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对

被投资单位施加重大影响。

(2)参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分

配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位

的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益

提出建议或意见，可以对被投资单位施加重大影响。

(3)与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易

因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度

上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

(4)向被投资单位派出管控人员。这种情况下，通

过投资企业对被投资单位派出管控人员，管控人员有权

力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被

投资单位施加重大影响。

(5)向被投资单位提供关键相关技术资料。因被投

资单位的生产经营需要依赖投资企业的相关技术或相关

技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面

应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股

份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表

决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，

如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权

及可转换公司债券等的影响，如果其在转换为对被投资

单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降

低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资

企业能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应当认

为投资企业对被投资单位具有重大影响。

(-)成本法的核算批注[微软中国12]:盈利了、少损了、所有者权益增加

了，投资企业不做处理

采用成本法核算的长期股权投资，核算方式方法如

下：

1.初始投资或追加投资时.，按照初始投资或追加投

资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资

企业按应享有的部分，确认为当期投资收益；但投资企

业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投

资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位批注[微软中国13]:累计净利润分配额的概念

宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资

后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账

面价值。批注[微软中国14]:超过部分，冲减账面价值

(三)应抵减初始投资成本金额的确定

按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获

得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生

的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。

一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单

位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。以后

年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资

以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企

业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收

回。具体可按以下公式计算：

应冲减初始投资成本的金额金投资后至本年末（或批注［微软中国15］:应冲减金额的计算

本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至

上年末止被投资单位累积实现的净损益］X投资企业的

持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现

金股利-应冲减初始投资成本的金额

【例4—8］甲公司20X5年1月1日以2400万元

的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税

费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活

跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被

投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的

净利润及利润分配情况见表4-2：

表4—2

单位：万元

年度被投资单位实现净利润当年度分派利润

20X5年30002700

20X6年60004800

注：乙公司20X5年度分派的利润属于对其20X4

年及以前实现净利润的分配。

甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额

及相应的账务处理如下：

(1)20X5年：

当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在

20X4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比

例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：

借：应收股利810

000

贷：长期股权投资

810000

收到现金股利时：

借：银行存款810

000

贷：应收股利

810000批注[whitel6]:

2006年分配利润

(2)20X6年：1.分配3000万元

借：应收股利90(3000X3%)

应冲减投资成本金额=(2700+4800-3000)X贷：投资收益90(3000X3%)

2.分配2000万元

3%-81=54(万元)借：应收股利60(2000X3%)①

长期股权投资30@=②■①

当年度实际分得现金股利=4800X3%=144(万元)贷：投资收益90(3000X3%)②

3.分配4800万元

应确认投资收益=144-54=90(万元)借：应收股利144(4800X3%)

贷：投资收益90

长期股权投资54

账务处理为：

借：应收股利1440

000

贷：投资收益

900000

长期股权投资

540000

收到现金股利时：

借：银行存款1440

000

贷：应收股利1

440000

二、长期股权投资的权益法

（一）权益法的定义及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资

持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份

额的变动对投资的账面价值进行调整的方式方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的

长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，

应当采用权益法核算。

(-)权益法核算

L初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，

对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净

资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。

(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上

是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与

所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产

价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨

认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长

期股权投资的成本进行调整。

(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现

为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利

益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收

入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。批注[微软中国17]:差额计入营业外收入，直接进损益,

确认收入

【例4—9]A企业于20X5年1月取得B公司30%

的股权，支付价款9000万元。取得投资时被投资单位

净资产账面价值为22500万元(假定被投资单位各项可

辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持

股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人

参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重

大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资

时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资一一B公司（成本）90000000

贷：银行存款90

000000

长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得

投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

6750万元（22500X30%）,两者之间的差额不调整长期

股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的

公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定

应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计

入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：

借：长期股权投资——B公司（成本）108000000

贷：银行存款90

000000

营业外收入18

000000

2.投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或

应分担的被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额

（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整

长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏

损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下

因素的影响进行适当调整：

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资

企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对

被投资单位的财务报表进行调整。

二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产

的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资

企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值

准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资

产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取批注[微软中国18]:被投资单位净利涧以账面价值计量,

投资单位以公允价值计量.两者之何存在差异的话，产

得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值生调整

为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表

的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在

未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。

取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不

同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利

润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资

产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计

算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润迸行

调整的情况。

在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调

整时，应考虑重要性原则，不具重要性的本次项目可不

予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资

单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应

在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的

原因：（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单

位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单

位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间

的差额不具重要性的；（3）其他原因导致无法取得被投

资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投

资单位的净损益进行调整的。

【例4—10】沿用【例4一9】，假定长期股权投资的

成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值

份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2

400万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计

年度，两者之问采用的会计政策相同。由于投资时被投

资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，

不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业

应确认的投资收益为720(2400X30%)万元。

【例4—11］甲公司于20X7年1月10日购入乙公

司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之

日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，

乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除下表所

列本次项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账

面价值相同。

表5-3

单位：万元

甲公司取得投

已提折

本次项账面原公允价乙公司预计资

旧

目价值使用年限后剩余使用年

或摊销

限

存货7501050

固定资

180036024002016

产

无形资

10502101200108

产

合计36005704650

假定乙公司于20X7年实现净利润900万元，其中

在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公

司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资

产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值

均为0o

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司

实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产

的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不

考虑所得税影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=

（1050-750）X80%=240（万元）批注［微软中国19）:为什么要对此处进行调整。

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折

旧额=2400:16-1800+20=60（万元）

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊

销额=1200+8-1050+10=45（万元）

调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555X30%=166.50（万元）

确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资-----损益调整

166.50

贷：投资收益

166.50

三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外,

对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实

现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合

营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计

算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确

认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损

失，按照《企业会计准则第8号一一资产减值》等规定

属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳

入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发

生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在

此基础上确认投资损益。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包

括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资

企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指

联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现

内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业

持有的资产账面价值中时、相关的损益在计算确认投资

损益时应予抵销。

①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的

逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下

（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采

用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损

益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企

业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出

售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企

业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外

部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账

面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在

合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易

损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值

中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业

或合营企业的长期股权投资。

【例4—12]甲企业于20义7年1月取得乙公司20%有

表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得

该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其

账面价值相同。20X7年8月，乙公司将其成本为600万元

的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得

的商品作为存货。至20X7年资产负债表日，甲企业仍未对

外出售该存货。乙公司20X7年实现净利润为3200万元。

假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20X7年净损益

时，应时行以下账务处理：

借：长期股权资一一损益调整5600

000[white4]批注[white20]:=(3200-(1000-600)]X20%=2800X20%

=560(万元)

贷：投资收益5

600000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财

务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在

投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进

行以下调整：

借：长期股权投资一一损益调整800

000

贷：存货

800000

假定在20X8年，甲企业将该商品以1000万元的价格

对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现,

甲企业在确认应享有乙公司20X8年净损益时，应考虑将原

未确认的该部分内部交易损益计入投资收益，即应在考虑其

他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺

流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有

关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法

计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时、应抵销

该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营

企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合

营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有

关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售

资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资

者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资

产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计

算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例4—13］甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能

够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20X7年，甲公司

将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给

乙公司。至20X7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第

三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨

认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期

间未发生过内部交易。乙公司20X7年净利润为2000万元。

假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80(400

X20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，

在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当

进行的账务处理为：

借：长期股权投资一一损益调整［(2000—400)X20%］

3200

000

贷：投资收益3

200000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该

未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础

上进行以下调整：

借：营业收入(1000X20%)2000

000

贷：营业成本(600X20%)1

200000

投资收益

800000

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间

发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交

易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内

部交易损