高级财务会计（第6版）1-5章2020年2月修改新

高级财务会计（第6版，第1章-第5章）目录第一章企业合并会计第二章合并财务报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第九章政府补助第五章金融工具会计第七章中期报告第十章清算会计第八章分部报告学习目标：1.掌握企业合并的含义及分类。2.了解购买法与权益联合法的基本原理。

3.掌握同一控制下企业合并的会计处理方法。

4.掌握非同一控制下企业合并的会计处理方法。5.

关注企业合并的相关会计处理对个别财务报表的影响。第一章企业合并会计第一章企业合并会计第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的会计处理第三节非同一控制下企业合并的会计处理

第一节企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型三、企业合并涉及的主要会计问题四、企业合并的会计处理方法五、企业合并会计处理的框架主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值（一）基于企业合并的法律形式分类（二）基于企业合并的性质分类（三）基于企业合并所涉及的行业分类（四）基于合并前后最终控制方是否改变的分类二、企业合并的类型（一）基于企业合并的法律形式分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司融会贯通：企业合并与股权投资的关系（二）按合并前后最终控制方不同的分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较

1.两类合并的概念比较——同一控制下含义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并1.两类合并的概念比较——非同一控制下A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）含义：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并日与购买日的区别控制的含义定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？注意2.两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。3.两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发行债券发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：对被合并方所有者的影响不同不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权4.两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法（三）基于企业合并涉及的行业分类横向合并纵向合并混合合并企业合并涉及的行业不同比较……三、企业合并中的主要会计问题两个主要问题合并日合并方如何对企业合并交易或事项进行确认与计量？合并方的确定合并日的确定被并方净资产在合并后主体中的计量被并方净利润及留存收益的合并处理合并对价的处理合并费用的处理合并日是否需要以及如何编制合并财务报表？见合并财务报表部分主并企业是指在企业合并中以支付现金资产、发行债券、发行股票等方式取得被并企业净资产或被并企业经营和财务等重大活动控制权的企业；被并企业是指在合并中失去原有企业净资产或控制权的企业。主并企业主要特征如下：拥另一家企业半数以上的表决权；合同赋予其主导另一家企业相关活动的权利；有能力在另一家企业董事会上行使半数以上表决权；能够控制另一家企业管理团队等。（一）合并方（主并企业）的确定以下情况通常为主并企业：如果参与合并中的一家企业的公允价值显著大于其他参与合并企业的公允价值，那么，公允价值大的这家企业很可能就是主并企业；如果合并是以现金等资产换取有表决权股份的方式完成，那么放弃现金等资产换取股权的企业很可能就是主并企业；如果参与合并企业中的一家公司管理层能够主导合并后主体管理团队的选举，那么，能够主导管理团队的一方企业很可能就是主并企业。（二）合并日的确定合并日通常是指被并企业净资产和经营活动的控制权转移到主并企业的日期。判断控制权是否转移的条件包括：企业合并合同或协议已获股东大会等通过；企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营决策，并享有相应的利益、承担相应的风险。（三）被并企业净资产在合并后主体中的计量有三种计量方式：被并企业净资产按公允价值计入合并后主体对被并企业净资产中相当于母公司持股比例部分按公允价值、相当于非控制性权益部分的按账面价值计入合并后主体被并企业净资产按原账面价值计入合并后主体决定因素：企业合并的会计处理方法（购买法还是权益结合法）合并报表的合并理念（母公司观还是实体观）（四）被并企业净利润及留存收益的合并处理如果企业合并被认为是一种买卖行为，则被并企业的净利润及留存收益不能够并入到主并企业中，这正如企业购买的任何资产不能够给企业带来利润一样；如果企业合并被认为是一种权益联合的行为，即参与合并企业股东们在经营上的持续或延续，则被并企业合并前净利润和留存收益可以并入主并企业。知识链接：企业合并的会计处理方法：购买法、权益结合法（五）合并对价的处理合并对价是主并企业在企业合并中为了取得被合并方的净资产或控制权所付出的成本。从会计理论上讲，合并对价应该实施企业合并所支付的现金或非现金资产、发行的债券或承担的其他债务或发行的权益性证券等对价的公允价值以及企业合并中发生的直接费用。在会计实务中，由于人们对企业合并性质的不同认定，合并对价在会计处理中按不同的计量属性核算，在购买式合并中，合并对价通常按公允价值计量；在权益联合式合并中，合并对价通常按账面价值计量。知识链接：企业合并的会计处理方法：购买法、权益结合法（六）合并费用的处理企业合并中，合并方会发生与企业合并相关的交易费用。企业合并中的交易费用，是指可直接归属于企业合并的增量费用。增量费用，是指合并方不发生企业合并就不会发生的费用。现行会计准则规定：直接合并费用如审计费用、评估费用、法律服务费用等计入当期损益；与发行的债券相关的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；与发行权益性证券发生的交易费用（如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），应当冲减资本溢价，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。四、企业合并的会计处理方法（一）购买法购买法是基于对企业合并购买行为的认识而采取的会计处理方法。购买法的会计处理要点如下：1.会计计量的基础是公允价值。2.可能涉及商誉或负商誉的确定。3.被并企业合并前净利润及留存收益不可并入合并后主体。四、企业合并的会计处理方法（二）权益结合法权益结合法，又称股权合并法，其本质特征是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为。权益结合法的会计处理要点如下：1.会计计量的基础是账面价值。2.合并中不涉及损益，只涉及股东权益的调整。。3.被并企业合并前净利润及留存收益可并入合并后主体。吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：银行存款库存商品等应付债券[支付的合并对价]股本银行存款等[支付的合并费用]

贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]

应付债券股本银行存款等[支付的合并费用]

五、企业合并会计处理的框架这个框架里有什么值得关注的问题？企业合并账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产（吸收合并或新设合并）如何确认与计量取得的股权（控股合并）支付的合并对价应如何计量？（公允价值还是账面价值）两者如果有差异，应如何处理？（确认为合并商誉还是调整股东权益）合并费用如何处理？注意第二节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的要点二、账务处理框架三、示例主要知识点同一控制下企业合并要点股东权益如何调整分步骤合并的会计处理方法一、确认与计量的要点3.合并费用的处理1.合并方取得的净资产或股权按账面价值入账2.合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序一、确认与计量的要点5.或有对价的处理4.被并方合并前留存收益的处理按《或有事项》准则处理，对于支付中存在的价差调整资本公积；资本公积不足冲减时，冲减留存收益转入合并后主体吸收合并：转入合并后主体的个别报表控股合并：转入合并后主体的合并报表放弃资产实施的企业合并二、账务处理框架发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-5】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积三、同一控制下企业合并会计处理举例

见教材[例1-1]--[例1-8]第三节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的要点二、账务处理框架三、示例如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认与计量合并商誉？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？一、确认与计量的要点要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。要点3——合并商誉的确认与计量合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差确认思考：吸收合并：单项确认控股合并：如何确认？要点4——递延所得税的处理按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。要点5——合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同放弃资产实施的企业合并二、账务处理框架发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]资产处置损益等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2借：商誉[B大于A之差]C1借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]资产处置损益等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值[合并成本=B]A[B+C]A发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债[需确认的递延所得税负债]C商誉[(B+C)大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]营业外收入[A大于(B+C）之差]三、示例

见教材[例1-9]--[例1-15]学习目标：1.掌握合并财务报表的含义与特点。2.掌握合并财务报表的合并范围的确定方法。

3.掌握合并财务报表的编制流程和基本原理。

4.掌握合并财务报表工作底稿中的主要调整与抵销处理。5.理解合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表主要项目之间的内在联系。第二章合并财务报表第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵销与调整第三节与内部债权、债务有关的抵销处理第四节与内部资产交易有关的抵销处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节编制合并财务报表的综合举例必备基础（见中级财务会计）：长期股权投资的成本法、权益法、两种方法的转换资产负债表、利润表、所有者权益表变动表“未分配利润”项目在这三张报表中有关项目的勾稽关系第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整、抵消处理原理一、合并财务报表的涵义、构成及内容二、合并报表编制的理念三、合并范围四、合并报表编制的程序1涵义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义、构成及内容母公司子公司设立或通过控股合并取得拥有“控制权”合并报表特点（与个别报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表合并日合并报表中期合并报表年度合并报表非同一控制下的企业

同一控制下的企业合并合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并资产负债表合并日后合并报表2.合并财务报表的构成如下图所示3.合并财务报表的内容合并现金流量表与个别现金流量表基本一致；合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表与个别财务报表的主要内容基本相同，但要注意主要区别。关注合并报表不同于个别报表的主要项目合并资产负债表商誉归属于母公司股东的权益少数股东权益合并利润表归属于母公司股东的净利润归属于少数股东的净利润二、合并报表编制的理念（合并理念）（一）三种基本观点项目所有权观实体观母公司观1．对子公司净资产在合并报表中的计价母公司股权部分按公允价值计价；少数股权部分不予列示全部按公允价值计价母公司股权部分按公允价值计价；少数股权部分按账面价值计价2．对合并商誉的计量与列示按母公司持股比例计算，与少数股权无关按子公司净资产全部公允价值确定，属于全体股东按母公司持股比例计算，与少数股权无关3．对子公司各会计要素的合并按持股比例合并全部合并全部合并4．未实现内部交易损益的抵消按持股比例抵消百分之百抵消逆销按持股比例抵消；顺销百分之百抵消5．对少数股东权益的列示不予列示列示于股东权益部分在负债部分单项列示6．对少数股东损益的列示不予列示列作合并净收益的组成部分在合并净收益前列作减项（二）我国现行规范我国现行会计准则（CAS33）中所使用的合并理论以实体理论为主，但也体现出母公司理论的特征。我国CAS33规定：子公司的资产与负债全部采用公允价值报告；合并净利润包括少数股东权益的份额；合并股东权益包括少数股东权益；公司之间发生的未实现损益，全部予以抵销商誉只列示母公司的部分的做法则是母公司理论的特征。三、合并范围合并范围是指在编制合并报表时纳入合并报表的公司或企业的范围。合并范围应当以控制为基础予以确定，主要包括根据表决权等确定的子公司及结构化主体。

核心问题：控制及其判断方法理解合并范围，应注意以下四个要点：（一）确定合并范围的基础是控制（二）控制主要源于表决权和合同安排（三）合并范围包括全部子公司（四）投资性主体的合并“豁免”获得可变回报的权利主要责任人实质性权利表决权或合同安排控制权主导被投资方的相关活动的权利对被投资方重大生产经营活动和财务活动的决策权力表明投资方为权益性投资人控制权的含义~指投资方拥有主导被投资方相关活动且享有可变回报的实质性权力；该权利源于表决权或合同安排。要素1要素2赋予权利

1.源于表决权的情况：针对一般子公司的判断(1)拥有半数以上表决权的情况(2)拥有半数及半数以下表决权，应综合考虑下列事实和情况①投资方持有的表决权比重以及其他方持有表决权的分散程度②投资方和其他投资方持有的潜在表决权③其他合同安排产生的权利④其他相关事实或情况2.源于合同安排的情况：针对结构化主体控制源于合同安排的情况主要指结构化主体。结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。控制的判断~源于表决权或合同安排【例2-1】A公司持有B公司90%的表决权；B公司分别持有C公司、D公司和E公司60%、45%和40%的表决权；C公司和D公司分别持有E公司15%和10%的表决权。判断A公司的合并范围。直接持有表决权

间接持有表决权合并范围（CAS33）

加法原则乘法原则

B公司80%//是C公司060%48%（80%×60%）是D公司045%36%（80%×45%）否E公司055%（40%+15%）39.2%（80%×40%+80%×60%×15%）是【例2-2】A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东未达成进行集体决策的协议。判断A公司是否为B公司的控股股东？【例2-3】A公司与B公司分别持有被投资方C公司70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有C公司50%有表决权的股份，经过判断，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权(即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小)。从历史上，A公司一直通过表决权主导着C公司的相关活动。那么，在判断C公司的控制权时，B公司的期权合同是否应该考虑呢？【例2-4】-[例2-6]参见教材四、合并会计报表的编制程序（一）编制的基本原则（二）编制之前的准备工作（三）编制的流程（四）关于调整分录（五）关于抵消分录1.以个别报表为基础原则（一）编制原则

指合并报表编制的依据，以个别报表的数据为基础进行抵销与调整2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则对于重要的会计信息在合并财务报表中必须予以确认和单项披露1.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）准备工作注意：为什么要“统一”？若未“统一”如何做？提供哪些资料（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表工作底稿法下的编制流程（四）关于调整分录

哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维这一调整可以省略（思考：为什么？）被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值表2-1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800+（600+2020）20（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。接下来，详细解释……第二节与内部股权投资有关的抵销与调整注意主要关注点：合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵销处理（基本、难点）四、子公司持有母公司股权的抵销处理基本与难点以基本的调整与抵销处理为主要学习内容，内部股权投资已提减值准备的相关抵销处理可在学习了第三节内部应收账款坏账准备的抵销原理之后再来消化理解内部股权投资抵销与调整的具体内容一、基本原理与内部股权投资有关的抵销同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并合并日合并日后对子公司合并前留存收益的调整内部长期股权投资的抵销子公司合并前留存收益的调整对内部长期股权投资按权益法调整内部投资收益及其对利润的影响的抵销合并日合并日后内部长期股权投资的抵销子公司净资产按公允价值调整对子公司净资产按合并日公允价值为基础进行调整

内部投资收益及其对利润的影响的抵销对内部长期股权投资按权益法调整内部长期股权投资的抵销内部长期股权投资的抵销将母公司对子公司股权投资的成本法结果按权益法进行调整这一调整分录的编制与否，决定了后面的抵销处理如何进行非同一控制下企业合并的相关处理中可能涉及合并商誉或营业外收入的确认与计量对内部股权投资及投资收益的抵销处理可能会涉及少数股东损益的确认与计量，并进而影响少数股东权益（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积其他综合收益[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]二、合并日合并报表工作底稿中与内部股权投资有关的抵消处理资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。2.分步投资实现控股合并1.一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值表2-2合并财务报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制如下：【例2-4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值表2-3合并财务报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并（合并日合并报表)合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800

至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与个别报表有关的账务处理与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：公允价值份额=1500×20%=3000（万元）应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160

贷：投资收益160借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000借：其他资本公积40

贷：投资收益40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：高级财务会计课程组91三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中抵消分录的编制（一）与合并资产负债表项目有关的抵消处理（二）与合并利润表、合并所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：——是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；——是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B

少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润][例2-6]综合举例——合并当年借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。[例2-7]综合举例——合并后第二年借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。高级财务会计课程组97也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积[调整后子公司相关项目期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]

提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

3.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理——与内部股权投资有关的其他资本公积、其他综合收益、盈余公积等有关的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销比照前述原理参见后面对“坏账准备”的抵消处理原理四、子公司持有母公司股权的抵消处理子公司持有母公司的股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项。融会贯通：“库存股”在个别报表中的会计处理（见中级财务会计）借：库存股

贷：

长期股权投资、其他权益工具投资等第三节与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组101内部债权、债务的抵消内部应收股利与应付股利、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本相同。借：应付账款及应付票据贷：应收账款及应收票据抵消处理归纳相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益贷：财务费用内部应收账款上已提坏账准备的抵消借：应收账款及应收票据[内部应收账款上坏账准备期末余额]

贷：信用减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]

未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部股权投资、内部交易形成的存货、固定资产等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对个别报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例2-8】内部债权债务的抵消表2-4合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款及应收票据应付账款及应付票据信用减值损失2008年：应收账款及应收票据未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款及应付票据未分配利润——期初信用减值损失150

150-1500-150-250②1502500第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示难点：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]

贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易（一）未实现损益的抵销以存在内部交易利润为例借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响一、内部存货交易（二）递延所得税的调整（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例2-9】内部存货交易的抵消如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。项目个别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表2-5合并报表工作底稿（简示）抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产

[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产[内部交易未实现利润]交易当年二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产

[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产

[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理借：递延所得税资产［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。（二）递延所得税的调整（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消第五节编制合并财务报表的其他问题一、与外币报表折算差额有关的合并处理二、子公司超额亏损的列报三、合并现金流量表的编制一、与外币报表折算差额有关的合并处理（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报（二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报外币折算差额在合并报表中“其他综合收益”项目中的报告外币折算差额对少数股东权益的影响融会贯通：外币折算会计（见第三章）重点关注二、子公司超额亏损的列报子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益。重点关注合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项目比较不同会计期间合并报表有关项目比较（一）主表部分的编制原理

（二）补充资料部分的编制三、合并现金流量表的编制主要知识点主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消

编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料（一）主表部分的编制原理方法一方法二抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类第二种方法的的应用主要抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付（二）补充资料部分的编制第六节编制合并财务报表的综合举例重要提示尝试理解合并资产负债表中合并所有者权益各项目与合并净利润中“归属于母公司所有者的利润”、“归属于少数股东的利润”项目以及合并所有者权益变动表“未分配利润”项目之间的内在联系。关注不同会计期间合并报表有关项目的比较见教材第六节学习目标：1.了解外币、外币业务、汇兑损益的基本内容。2.掌握并评价现行会计规范对处理外币业务时的折算汇率选择方法。

3.掌握外币账户期末调账的原因及方法。

4.了解外币财务报表折算的四种基本方法。5.掌握外币财务报表折算的现行会计规范及其应用。6.关注外币业务的相关会计处理对财务报表的影响。第三章外币业务会计第三章外币业务会计第一节外币业务概述第二节外币交易的会计处理第三节外币财务报表折算第一节外币业务概述主要知识点记账本位币及其确定方法外币业务及其类型汇兑损益及其分类一、外币与外汇二、记账本位币三、外币业务及其类型四、汇率五、汇兑损益一、外币与外汇主要知识点:外币、外汇的基本概念与辨析（一）概念

企业主要收、支现金的经济环境记账本位币：企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币；业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币；编报的财务报表应当折算为人民币。二、记账本位币CAS19规定：焦点:记账本位币如何确定？记账本位币可否变更？（二）记账本位币的确定该货币主要影响商品或劳务的销售价格该货币主要影响商品或劳务的人工、材料和其他费用融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币一般企业确定记账本位币时应考虑的因素A企业70%以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口，其商品销售价格主要受欧元的影响。所以，A企业应选择欧元作为记账本位币。B企业的原材料采购以澳元结算，融资获得的经营所需大部分营运资金也以澳元计价。该企业应选择澳元作为记账本位币。举例：（二）记账本位币的确定“境外经营”确定记账本位币时应考虑的因素企业在境外的子公司、