《国际税收》3国际重复征税及其免除

第三章国际反复纳税及其免除一、国际反复纳税问题的产生二、处理国际反复纳税问题的主要途径和方法三、国际税收抵免四、国际反复纳税免除方法比较分析一、国际反复纳税问题的产生〔一〕国际反复纳税的概念和类型﹡〔二〕国际反复纳税问题产生的主要缘由反复纳税(duplicatetaxation)的概念什么是反复纳税？反复纳税即对同一课税对象课征两次或两次以上一样或类似的税收。反复纳税的类型法律性反复纳税：不同纳税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使纳税权。经济性反复纳税：不同或同一纳税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使纳税权。〔一〕国际反复纳税的概念﹡两个或两个以上国家，在同一纳税期间对同一或不同纳税人的同一课税对意味收一样或类似的税收。法律性国际反复纳税经济性国际反复纳税〔二〕国际反复纳税问题产生

的主要缘由同种税收管辖权重叠居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠不同税收管辖权的重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠〔一〕主要途径〔二〕防止同种税收管辖权重叠所呵斥的国际反复纳税的方法〔三〕不同税收管辖权重叠所呵斥的国际反复纳税的免除二、处理国际反复纳税问题的

主要途径和方法〔一〕处理国际反复纳税问题

的主要途径〔方式〕单边方式一方面〔经过其国内税法〕免除双边方式经过签署双边税收协定来免除多边方式经过签署多边税收协定来免除〔二〕防止同种税收管辖权重叠

所呵斥的国际反复纳税的方法约束居民税收管辖权的国际规范确定最终居民身份约束来源地税收管辖权的国际规范确定所得来源地的规范约束居民管辖权的国际规范

1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范(1)长期性住所(permanenthome)(2)重要利益中心(centerofvitalinterests)(3)习惯性住所(habitualabode)(4)国籍(nationality)2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范假设两个国家断定法人居民身份的规范发生冲突，应根据法人的“实践管理机构所在地〞来决议由哪个国家对其行驶居民管辖权。2024/1/49约束地域管辖权的国际规范

1.运营所得(营业利润)：常设机构2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务3.投资所得：支付人所在国与受害人所在国共享4.财富所得：分动产与不动产

2024/1/410〔三〕不同税收管辖权重叠所呵斥

的国际反复纳税的免除免税法扣除法抵免法低税法免除方法全额免税累进免税直接抵免间接抵免全额抵免限额抵免综合抵免分国抵免分项抵免一层间接抵免多层间接抵免按抵免程度按抵免对象根本原那么：来源国优先纳税，居住国承当免除义务。低税法是指居住国政府对其居民的国外所得单独适用较低的税率计纳税款，以在一定程度上减轻国际反复纳税。扣除法(deduction)是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总纳税时，允许其国外所得已纳外国所得税款作为费用，从应税所得额中予以扣除，就扣除后的余额计算应纳税额。免税法(exemption)是指居住国政府对其居民的国外所得免于纳税，仅就其国内所得纳税。全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其居民的国内所得纳税时，不思索因对国外所得免税而导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税率。累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应纳税额时仅以国内所得为税基。◎累进免税法公式:应向居住国交纳的所得税额=(国内外应税所得额×本国税率)×国内应税所得额国内外应税所得额◎全额免税法公式：应向居住国交纳的所得税额=(国内应税所得额×本国税率)=国内应税所得额×本国税率免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国交纳多少税款。3.3不同税收管辖权重叠所呵斥的所得国际反复纳税的减除方法全部免税法：甲国对来自乙国的30万元所得不予纳税，只对国内所得70万元按适用税率纳税。甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)例：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得〔万元〕税率甲国〔本国〕7040%乙国5030%要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下，A公司应向其居住国甲国交纳的公司所得税税额〔X〕。免税法：X=70×40%=28〔万元〕扣除法：X=〔〔70+50〕-〔50×30%〕〕×40%=42〔万元〕注：在甲国对其居民的境外所得不实行任何免除条件下：X=〔70+50〕×40%=48〔万元〕解:例：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得〔万元〕税率甲国〔本国〕70不超越20万元的部分30%20万元以上的部分35%乙国5033%要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件下，A公司应向其居住国甲国交纳的公司所得税税额〔X〕。全额免税法：X=20×30%+〔70-20〕×35%=23.5〔万元〕累进免税法：X=〔20×30%+〔70+50-20〕×35%〕×=23.92〔万元〕7070+50抵免法

全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得纳税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应交纳的税款，从而实践征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。抵免法可以有效地免除国际反复纳税。2024/1/421抵免法1.抵免限额2.直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊5.税收饶让抵免1.抵免限额在实际中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超越国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实践抵免额。超限抵免额普通可以向以后年度结转。抵免限额计算公式分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额综合抵免限额〔或分国抵免限额〕=全部境外所得〔或某外国所得〕×居住国税率抵免限额举例：1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国交纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额〔1200×50%〕×〔100+100〕/1200100万元B公司与C公司已纳外国税额(60十40)100万元实践抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600－100)500万元(2)按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元允许乙国实践抵免额50万元允许丙国实践抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40)510万元2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况一样。(1)按综合限额法计算综合抵免限额〔525×〔100-50〕/1050〕25万元实践抵免额25万元A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)500万元(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额(550×100/1100)50万元由于C公司在丙国的运营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)475万元我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业所得税：分国不分项个人所得税：分国分项2.直接抵免与间接抵免〔1〕直接抵免指居住国的纳税人用其直接交纳的外国税款冲抵在本国应交纳的税额。用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实践抵免额＝纳税人全部所得×居住国税率－实践抵免额直接抵免及适用范围直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直接交纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税款。适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的外国税收抵免，包括：总、分公司预提所得税同一跨国自然人的国外个人所得税直接抵免法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国交纳多少税款。1〕当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×30%)600万元实践抵免额600万元总公司得到抵免后应向甲国交纳的税额(3000－600)2400万元2〕当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进展抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×20%)400万元乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元实践抵免额400万元总公司抵免后应向甲国交纳税额(3000－400)2600万元3〕当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×40%)800万元乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元实践抵免额600万元总公司抵免后应向甲国交纳税额(3000－600)2400万元该居民公司交纳的税收总额(800十2400)3200万元〔2〕间接抵免指居住国的纳税人用其间接交纳的国外税款冲抵在本国应交纳的税额。用直接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接交纳的子公司所在国的税款。母公司承当的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司交纳公司所得税后的所得母公司承当的外国子公司所得税假设没有超越本国的抵免限额，即是母公司可以享用的间接抵免额。第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息+母公司承当的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司交纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息/〔1-子公司所在国适用税率〕间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，交纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并交纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。B公司交纳乙国公司所得税(200×30%)60万元B公司纳公司所得税后所得(200－60)140万元B公司付A公司毛股息(140×50%)70万元乙国征收预提所得税(70×10%)7万元A公司承当的B公司所得税(200×30%×70/140)30万元A公司来自B公司所得(70十30)100万元抵免限额[(100十100)×40%×100/〔100+100〕]40万元由于A公司间接和直接交纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实践抵免额取两者中较小数额。实践抵免额37万元A公司抵免前应向甲国纳税[(100十100)×40%]80万元A公司抵免后应向甲国纳税(80－37)43万元多层间接抵免法举例设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的根本情况如下表公司

所得（万元）

所在国税率（%）拥有下属公司的股份（%）甲国A公司2004050乙国B公司2003050丙国C公司10020要求计算：(1)A公司，B公司各自可运用的间接抵免税额；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国交纳的税额。(征收股息预提税，忽略不计)。分析与解答C公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税(100×20%)20万元C公司税后所得(100－20)80万元C公司付给B公司股息(80×50%)40万元B公司向乙国纳税：B公司承当的C公司税额(20×40/80)10万元B公司全部应税所得(200十10十40)250万元B公司抵免前应纳乙国所得税(250×30%)75万元B公司税后所得(250－75)175万元B公司付给A公司股息(175×50%)87.5万元B公司的抵免限额[(40十10)×30%]15万元由于B公司承当的C公司税额10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实践抵免额为10万元。B公司实践抵免额10万元B公司抵免后应纳乙国所得税(250×30%－10)65万元A公司向甲国纳税：A公司所获股息承当的B公司和C公司税额[(65+10)×87.5/175]37.5万元A公司全部应税所得(200十87.5十37.5)325万元A公司抵免限额[(87.5十37.5)×40%50万元由于37.5万元小于抵免限额50万元，所以A公司实践抵免额37.5万元A公司抵免后应纳甲国所得税(325×40%－37.5)92.5万元直接抵免法与间接抵免法的运用：〔1〕“参与免税〞；〔2〕税收协定范本的规定；〔3〕鉴于间接抵免在管理上的复杂性，一些国家不允许间接抵免，或只能根据相关税收协定办理间接抵免；〔4〕实施间接抵免的国家普通都有股权比重的限制；〔5〕2021年实施的<中华人民共和国企业所得税法>允许纳税人办理外国税收的间接抵免；〔6〕间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。3.外国税收抵免的汇率问题从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时普通都运用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时运用什么汇率各国那么并不一致，有的国家运用外国子公司交纳外国税款时的汇率(即所谓历史汇率)，有的国家那么仍运用子公司向母公司分配利润时的当期汇率。我国根本上是按照当期汇率计算纳税人以人民币表示的境外所得的。至于纳税人交纳或负担的外国税款折合成人民币时应运用什么汇率，目前我国税法似乎没有明确规定。4.费用分摊费用分摊的方法有两种：一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实践联络对费用进展分摊；二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。5.税收饶让抵免税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同曾经交纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应交纳的税款。税收饶让不是一种消除国际反复纳税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。税收饶让普通在兴隆国家和开展中国家之间进展。税收饶让举例假定居住国甲国的A公司有一分公司B，B公司当年获利100万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国交纳10万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得(包括B公司的全部所得)汇总计算缴税。税收饶让举例〔续〕假设A公司除了B公司的100万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国交纳40万元所得税。由于B公司已在乙国交纳了10万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10万元税款后，A公司应在甲国补缴30万元税款。但假设甲国采取税收饶让的方法，那么把B公司在乙国被减征的20万元税款视同已在乙国交纳。即B公司虽然在乙国仅交纳了10万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率交纳了30万元，那么只需求A公司按10万元补缴甲国税额。税收饶让的详细做法有两种：一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假设没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。美国对税收饶让不断持反对态度。税收饶让的负面效应〔1〕税收协定中税收饶让条款很容易被第三国居民滥用；〔2〕税收饶让会刺激居住国投资者将东道国投资利润汇回居住国，鼓励短期投资；〔3〕税收饶让会诱使一些国家采用“吸收税基〞的税收竞争政策；〔4〕兴隆国家对本国纳税人的海外投资给予税收饶让，会呵斥国内相关产业无法与之公平竞争。2024/1/454截止2007年底，我国与17个国家的协定中列有一方面税收饶让条款〔都是协定对方国家对其居民从中国获得的所得所享用的税收优惠，允许予以税收抵免〕，与10个国家的协定中列有相互给予的投资所得定率抵免条款，与26个国家的协定中列有相互给予的普通饶让抵免条款。本章重点要求:掌握国际反复纳税的各种免除方法的计算原理及其相互之间的负担差别。1．甲国某公司在乙国设有分公司。某年度该公司有来源于本国境内的应税所得80万元，来源于乙国的应税所得50万元。甲国的所得税税率为二级超额累进税率：年应税所得未超越100万元的部分，税率为30%；年应税所得超越100万元以上的部分，税率为40%。乙国的所得税税率为33%。请分别在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国交纳的所得税税额。并分析各种方法对纳税人和甲国政府有何不同影响。作业：作业1.甲国A公司在乙国设有分公司。来源于各国的各国公司所得税所得〔万元〕税率甲国〔本国〕80不超越100万元的部分30%超越100万元以上的部分40%乙国5033%要求：分别计算在甲国实行全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，A公司应向其居住国甲国交纳的公司所得税税额〔X〕。并分析各种方法对纳税人A和甲国政府有何不同影响。2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。某年度该公司有来源于甲、乙、丙国的应税所得分别为800万元、200万元、300万元。甲、乙、丙国的所得税税率分别为30%、20%、40%。请分别在综合限额抵免法和分国限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国交纳的所得税税额。并从纳税人负担角度阐明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。作业2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。来源于各国的各国公司所得税所得〔万元〕税率甲国〔本国〕