第5章所得税会计

第五章所得税会计重点与难点：暂时性差别与资产负债表债务法。要求：了解相关概念〔特别是暂时性差别〕，掌握资产负债表债务法。参考资料：IAS12——所得税会计CAS18——所得税及指南企业所得税法及细那么第一节概述一、所得税会计及其产生背景所得税会计是关于会计准那么与所得税法之间的差别的所得税影响的会计处置方法。产生背景：会计准那么与税法的分别——差别所得税支出的会计属性——费用二、永久性差别与时间性差别从特定期间分析会计收益与应税收益之间的差别。永久性差别时间性差别〔一〕会计收益与应税收益1、会计收益或税前会计利润＝收入－费用收入与费用确实认与计量应遵照会计准那么。2、应纳税所得额或应税收益、应税利润应纳税所得额＝应税收入－准予扣除的工程准予扣除的工程即准予扣除的费用与损失，应税收入、准予扣除的工程确实定应遵照所得税法。3、纳税调整会计收益与应税收益因确认口径与时间的不同而存在：永久性差别、时间性差别。应纳税所得额＝会计收益±纳税调整纳税调整的内容即上述差别。〔二〕永久性差别永久性差别：会计收益与应税收益之间由于计算口径不同而构成的、在以后各期不能转回的差别。〔1〕收入确认口径不一致①计入会计收益，但不纳入应税收益②纳入应税收益，但不计入会计收益〔2〕费用和损失确认口径不同①扣除范围不同。会计已确以为费用或损失，纳税时不得扣除，如各项税收的滞纳金和罚款。②扣除规范不同。如超规范列支的工资、三项经费、业务款待费等。〔三〕时间性差别时间性差别：会计收益与应税收益之间由于确认时间不同而构成的、在以后各期可以转回的差别。按转回时对应纳税所得额的影响，分为：应纳税时间性差别可抵扣时间性差别【例1】某新固定资产，原价40万元，税法和会计分别按4和2年采用直线法折旧。假使每年会计利润100万元，税率30％。第1年第2年第3年第4年会计利润100100100100会计折旧2020税法折旧10101010可抵扣时间性差异1010（10）（10）应纳税所得额1101109090应交所得税33332727问题：假设税法和会计分别按照2年和4年采用直线法折旧，结果如何？三、暂时性差别从特定时点分析分析资产、负债的账面价值与其计税根底之间的差别。暂时性差别，是指①资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差额；②未作为资产和负债确认的工程，按照税法规定可以确定其计税根底的，该计税根底与其账面价值之间的差额也属于暂时性差别。〔一〕资产的计税根底与相关的暂时性差别1、收回资产的经济利益是不纳税的那么该资产的计税根底即其账面价值，暂时性差别为0。如：预付购货款2、假设收回资产产生应税经济利益〔1〕资产的计税根底，就是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即资产在未来期间可以税前扣除的金额。〔2〕暂时性差别暂时性差别＝资产的账面价值－资产的计税根底①资产在初始计量时，其账面价值与计税根底普通均为获得本钱，不产生暂时性差别。②资产持有期间：账面价值＝获得本钱±前期对账面价值的累计调整前期调整：折旧、摊销、计提预备、公允价值变动调整等计税根底＝获得本钱-前期累计税前扣除的金额＝未来期间计税时还可以税前扣除的金额。因会计准那么与税法的差别，产生暂时性差别。例：折旧方法、折旧年限的差别计提资产减值预备运用寿命不确定的无形资产能否摊销研发支出公允价值方式计量的资产权益法核算的长期股权投资【例2】资料同例1项目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末账面价值4020000计税基础403020100可抵扣暂时性差异01020100会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33332727比较分析例1与例2，思索：暂时性差别与时间性差别能否一样？为什么？暂时性差别变动与时间性差别能否一样？为什么？两种方法计算出的应交所得税能否一样？为什么？〔二〕负债的计税根底与相关暂时性差别1、因预收构成的负债的计税根底与暂时性差别计税根底为其账面价值减去未来期间非应税收入。暂时性差别＝账面价值－计税根底＝未来期间非应税收入【例3】期末预收账款或预收利息100万。假设税法与会计均采用权责发生制确认收入，那么未来销售商品时，会计上确认的收入为应税收入，该预收账款的计税根底＝账面价值－0＝账面价值，暂时性差别为0。假设会计采用权责发生制确认收入，税法采用收付实现制确认应税收入，那么未来销售商品时，会计上确认的收入为非应税收入，该预收账款的计税根底为0，其账面价值大于计税根底的差别为可抵扣暂时性差别。2、其他负债的计税根底与暂时性差别〔1〕负债的计税根底＝账面价值－未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额，即未来期间不可税前扣除的金额。〔2〕暂时性差别＝负债的账面价值－负债的计税根底＝账面价值－〔账面价值－未来期间可以税前扣除的金额〕＝未来期间可以税前扣除的金额3.暂时性差别的构成①假设某负债的发生与的损益无关，其归还普通也不允许税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0，那么该负债的计税根底与账面价值一样，不产生暂时性差别。如借款、购货与利润分配等构成的负债本金。【例4】年末短期借款100万元。分析：由于获得和归还贷款都不是纳税事项，故以后归还这100万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末该项负债的计税根底=100-0=100万元，相应的暂时性差别为0。暂时性差别的构成②某负债的发生与损益有关，但是税法不允许税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0，那么该负债的计税根底与账面价值一样，不产生暂时性差别。如应交违法运营的罚款、应交税收方面的滞纳金等。【例5】年末应付罚款100万元分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支付这100万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣，因此本年末该项负债的计税根底=100-0=100万元，相应的暂时性差别为0。暂时性差别的构成③某负债的发生与损益有关，而且税法允许在同一期间税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0，那么该负债的账面价值与计税根底一样，不产生暂时性差别。如允许计提时税前扣除的应付运营借款利息。【例6】年末有应付银行短期借款的利息100万元。分析：假设税法规定借款利息在计提时可税前扣除，即该应付利息在未来期间可以税前扣除的金额为0，那么年末该项负债的计税根底为＝100－0＝100，暂时性差别＝100－1000＝0。问题一：假设税法规定超越同期银行借款利率的利息不允许税前扣除呢？问题二：假设税法规定企业运营性借款利息只能在支付时税前扣除呢？暂时性差别的构成④假设某负债的发生与损益有关，税法允许支付或归还负债时税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为其账面价值，计税根底为0，产生暂时性差别。如销售商品提供售后效力等确认的估计负债。【例7】年末有估计负债——估计售后效力费100万元。分析：税法规定销售商品提供售后效力的支出在发生时可税前扣除，即该估计负债在未来期间可以税前扣除的金额为100万元，那么年末该项负债的计税根底为＝100－100＝0，可抵扣暂时性差别＝100－0＝100万元。〔三〕特殊工程产生的暂时性差别〔1〕未作为资产、负债确认的工程产生的暂时性差别如筹建费用，会计准那么规定发生时计入当期损益，税法规定可以在开场正常消费运营活动后的5年内分期摊销。〔2〕可抵扣亏损及纳税抵扣。〔四〕暂时性差别的类型应纳税〔可抵扣〕暂时性差别，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额〔可抵扣金额〕的暂时性差别。项目应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异资产账面价值大于计税基础账面价值小于计税基础负债账面价值小于计税基础账面价值大于计税基础可抵扣亏损视同可抵扣暂时性差异导致递延所得税负债递延所得税资产账面价值、计税根底、暂时性差别、递延所得税应有余额的关系永久性差别、时间性差别、暂时性差别的比较永久性差异时间性差异暂时性差异差异形成因计算口径不同所形成的会计收益与应税收益的差异因确认时间不同所形成的会计收益与应税收益的差异资产或负债的账面价值与计税基础的差异能否逆转不能能能时间属性某期间差异发生额某期间差异发生额某时点差异累计数内容暂时性差异包括累计时间性差异以及因直接调整资产或负债而产生的非时间性差异四、所得税会计的问题与方法所得税支出的会计属性——利润分配或费用？能否确认差别对所得税的会计影响？基于何种视角反映差别对所得税的会计影响？如何确认、计量和报告？应付税款法纳税影响会计法递延法利润表债务法基于利润表的纳税影响会计法资产负债表债务法所得税会计第二节应付税款法与纳税影响会计法一、应付税款法当期计列法、当期确认法特点：不反映会计准那么与税收法规之间差别的跨期影响。本期所得税费用＝本期应交所得税。【例8】资料同例1，应付税款法第1年第2年第3年第4年会计利润100100100100会计折旧2020税法折旧10101010应纳税所得额1101109090应交所得税33332727借：所得税费用贷：应交税费3333333327272727留意：所得税费用与应交所得税、会计利润的关系二、纳税影响会计法基于利润表的纳税影响会计法也叫跨期分摊所得税法。特点：1、着眼于会计收益与应税收益的差别：2、偏重于所得税费用确实认与计量，跨期分摊时间性差别对所得税的影响；3、税率发生变化时，分为递延法和利润表债务法。【例9】资料同例1，纳税影响会计法第1年第2年第3年第4年会计利润100100100100会计折旧2020税法折旧10101010可抵扣时间性差异1010（10）（10）时间性差异的影响33（3）（3）应纳税所得额1101109090应交所得税33332727借：所得税费用递延税款贷：应交税费3033330333借：所得税费用贷：应交税费递延税款3027330273第三节资产负债表债务法—根本原理一、特点资产负债表债务法：是就资产、负债的账面价值与其计税根底之间的暂时性差别所产生的递延所得税资产〔或负债〕进展确认与计量的会计方法。特点：着眼于资产、负债的账面价值与计税根底的暂时性差别；偏重于递延所得税负债或递延所得税资产确实认与计量。二、程序〔一〕涉税买卖或事项发生时1.比较资产或负债的账面价值与计税根底，计算暂时性差别；2.判别能否符合确认递延所得税资产〔或负债〕的条件；3.符合确认条件的，计量递延所得税资产〔或负债〕的金额。〔二〕资产负债表日1.暂时性差别的计算与分类确定资产或负债的账面价值与计税根底；计算暂时性差别；分类〔应纳税、可抵扣〕。2.递延所得税资产〔或负债〕确实认与计量能否确认；假设确认，确定其应有的期末余额；3.调整递延所得税资产或负债，确认递延所得税损益调整数＝期末应有余额－期初余额4.计算当期应交所得税，确认当期所得税费用。【例10】资料同例1，资产负债表债务法项目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末资产账面价值4020000资产计税基础403020100可抵扣暂时性差异01020100确认递延所得税资产03630递延所得税资产变动33-3-3借：递延所得税资产贷：所得税费用3333借：所得税费用贷：递延所得税资产3333会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33332727借：所得税费用贷：应交税费3333333327272727三、递延所得税资产〔负债〕确实认递延所得税负债：根据应纳税暂时性差别计算的未来期间应付的所得税金额。递延所得税资产：根据可抵扣暂时性差别计算的未来期间可抵扣或可收回的所得税金额。当企业同时存在应纳税暂时性差别与可抵扣暂时性差别且符合确认条件时，该当分别确认递延所得税负债与递延所得税资产。〔一〕递延所得税负债确实认除以下情况可不确认递延所得税负债外，企业对于一切的应纳税暂时性差别均应确认相关的递延所得税负债：1、商誉的初始确认。2、同时具备以下特征的买卖产生的资产与负债的初始确认：①该项买卖不是企业合并；②买卖发生时既不影响会计利润，也不影呼应纳税所得。3、同时满足以下条件的对子公司、联营企业、合营企业投资相应的应纳税暂时性差别：①投资企业可以控制暂时性差别转回的时间；②该暂时性差别在可预见的未来很能够不会转回。〔二〕递延所得税资产确实认1、企业该当确认由可抵扣暂时性差别产生的递延所得税资产，确认金额以很能够获得用来抵扣可抵扣暂时性差别的应纳税所得额为限。但是，当买卖同时具有以下特征时，因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：①该项买卖不是企业合并；②买卖发生时既不影响会计利润，也不影呼应纳税所得。2、资产负债表日，假设有确凿证听阐明未来期间很能够获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差别，该当确认以前期间未确认的递延所得税资产。递延所得税资产确实认3、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差别，同时满足以下条件的，该当确认相应的递延所得税资产：①暂时性差别在可预见的未来很能够转回；②未来很能够获得用来抵扣可抵扣暂时性差别的应纳税所得额。4、企业对于可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，该当以很能够获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。四、所得税资产〔负债〕的计量〔一〕当期所得税负债〔或资产〕的计量资产负债表日，对于当期和以前期间构成的当期所得税负债〔或资产〕，该当按照税法规定计算的预期应交纳〔或返还〕的所得税金额计量。〔二〕递延所得税资产〔负债〕的计量1、资产负债表日，递延所得税资产〔负债〕该当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。2、适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产〔负债〕进展重新计量。3、递延所得税资产〔负债〕的计量，该当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税根底。4、企业不该当对递延所得税资产〔负债〕进展折现。5、资产负债表日，企业该当对递延所得税资产的账面价值进展复核。假设未来期间很能够无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，该当减记递延所得税资产的账面价值。在很能够获得足够的应纳税所得额时，减记的金额该当转回。五、所得税费用或收益确实认与计量〔一〕当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×税率〔二〕递延所得税递延所得税收益：递延所得税资产添加或递延所得税负债减少；递延所得税费用：递延所得税资产减少或递延所得税负债添加。递延所得税收益或费用的处置：直接在一切者权益中确认的买卖或事项：计入一切者权益。企业合并：调整商誉〔合并构成商誉〕或计入当期损益〔合并构成负商誉〕。除上述情况外：计入当期损益——所得税费用。第四节资产负债表债务法——运用一、资产负债表债务法的普通运用〔一〕固定资产折旧方法或年限不同构成的暂时性差别的所得税会计处置〔二〕资产减值的所得税会计处置会计准那么与税法的差别：会计准那么：减值测试阐明资产已减值，那么计提减值预备并确认减值损失。税法：除按应收账款余额的0.5%计提的坏账预备外，实践发生的资产损失才干从应纳税所得额中扣除。1、流动资产减值的所得税会计处置【例12】A企业某原资料原价900万元，2007年末估计其可变现净值700万元，2021年A企业将该原资料及用其消费的产品全部对外销售，A企业07、08年的税前会计收益均为3000万元，适用税率30%。2007年末计提存货跌价预备200借：资产减值损失200贷：存货跌价预备200计算当期应交所得税=〔3000+200〕×30%=960借：所得税费用960贷：应交税费—应交所得税960确认递延所得税资产账面价值=900-200=700，计税根底=900可抵减暂时性差别=200年末应确认递延所得税资产=200×30%=60，年初已确认递延所得税资产=0，调整递延所得税资产60-0=60借：递延所得税资产60贷：所得税费用602021年末结转已销存货的跌价预备：借：存货跌价预备200贷：主营业务本钱200计算交纳当期所得税=〔3000-200〕×30%=840借：所得税费用840贷：应交税费—应交所得税840处置后该存货的账面价值与计税根底均为0，转销原已确认的递延所得税资产60借：所得税费用60贷：递延所得税资产602、长期资产减值的所得税会计处置【例13】某公司某年年初购入管理用固定资产，本钱150万元，5年直线法折旧〔与税法同〕，无净残值。第2年末可收回金额60万元，第4年末该资产报废，没有变价收入。该公司每年税前会计利润500万元，所得税税率30%，没有其他纳税差别。第1年末年末账面价值=计税根底=150-150/5=120当年应纳税所得=税前会计利润=500所得税=应交所得税=500×30%=150借：所得税费用150贷：应交税费——应交所得税150第2年末年末账面余额=150-30×2=90，年末可收回金额=60，计提减值预备30；当年应纳税所得=500+30=530；应交所得税=530×30%=159借：所得税费用159贷：应交税费——应交所得税159年末账面价值=90-30=60；计税根底=150-30×2=90；年末可抵减暂时性差别=30年末递延所得税资产30×30%=9，期初递延所得税资产0，递延所得税资产添加〔9-0〕=9，递延所得税收益9万。借：递延所得税资产9贷：所得税费用9当期所得税费用=159-9=150第3年末当年会计折旧〔150-30×2－30〕/3=20，税法折旧150/5=30，应纳税所得额500+(20–30)=490，应交所得税490×30%=147借：所得税费用147贷：应交税费——应交所得税147账面价值150-30×2-30-20=40；计税根底150-30×3=60；年末可抵减暂时性差别=20；年末递延所得税资产=20×30%=6，年初递延所得税资产9，转销递延所得税资产9-6=3借：所得税费用3贷：递延所得税资产3当期所得税费用=147+3=150第4年末会计折旧20，会计报废损失＝150-〔30×2+20×2〕-30＝20；税法折旧30，税法报废损失＝150-30×4＝30；应纳税所得=500+〔20-30〕＋〔20-30〕=480；应交所得税=480×30%=144借：所得税费用144贷：应交税费——应交所得税144年末账面价值=计税根底=0；年末可抵减暂时性差别=0；年末递延所得税资产=0，年初递延所得税资产6，递延所得税费用=本期转销递延所得税资产=〔6-0〕=6借：所得税费用6贷：递延所得税资产6当期所得税费用=144+6=150〔三〕权益法核算的股权投资的所得税会计处置【例14】A公司适用所得税税率30%，采用债务法进展所得税会计处置，可抵扣暂时性差别估计可以转回。A公司2007年年初对甲公司投资4000万元，占甲公司40%的股份。投资时甲公司净资产的账面价值与公允价值均为10000万元，甲公司的所得税率为24%，甲公司2007年实现净利润950万元，分配现金股利760万元。A公司2007年税前会计利润为1250万元。2007年初：股权投资账面价值=4000，计税根底=4000，差别=02007年应交所得税=〔1250-950×40%〕×30%＋【760×40%/〔1-24%〕】×〔30%-24%〕=285借：所得税费用——当期所得税285贷：应交税费——应交所得税2852007年末：股权投资账面价值=4000+950×40%－760×40%=4076；计税根底=4000；应纳税暂时性差别=76递延所得税负债=〔76/〔1-24%〕〕×〔30%-24%〕=6借：所得税费用——递延所得税6贷：递延所得税负债6二、资产负债表债务法的特殊问题〔一〕直接计入一切者权益的买卖或事项该类买卖或事项的所得税影响，无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入一切者权益〔资本公积——其他资本公积〕。〔二〕税率变动1.预知税率变动以暂时性差别估计转回时的税率为递延所得税资产〔或负债〕的计量根底。【例16】资料同例1，但第1年初就知道从第4年开场税率为20％。☆5＝10×30％＋10×20％项目1年初1年末2年末3年末4年末资产账面价值4020000资产计税基础403020100可抵扣暂时性差异01020100税率30％30％30％20％确认递延所得税资产035☆20借：递延所得税资产贷：所得税费用3322借：所得税费用贷：递延所得税资产3322会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33332718借：所得税费用贷：应交税费33333333272718182.未预知税率变动〔1〕分次调整①适用税率变化时，对已确认的递延所得税资产〔负债〕进展调整，除直接在一切者权益中确认的买卖或事项以外，应将调整数计入变化当期的所得税费用。调整数＝税率变化前递延所得税余额原税率×新税率－税率变化前递延所得税余额②期末调整：期末递延所得税资产〔或负债〕应该以新税率为根底计量。【例17】第3年起税率为20%,且未能预知，其他同例17项目第1年第2年第3年第四年可抵扣暂时性差异1020100税率30％30％20％20％税率变动时调整－2年末确认递延所得税资产3620年末调整递延所得税资产33－2－2借：递延所得税资产贷：所得税费用3333借：所得税费用贷：递延所得税资产4422会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33331818借：所得税费用贷：应交税费3333333318181818〔2〕期末综合调整调整数＝期末暂时性差别×新税率－期初暂时性差别×原税率【例18】资料同例16第3年调整数＝10×20％－20×30％＝－4项目第1年第2年第3年第四年可抵扣暂时性差异1020100税率30％30％20％20％年末确认递延所得税资产3620年末调整递延所得税资产33－4－2借：递延所得税资产贷：所得税费用3333借：所得税费用贷：递延所得税资产4422会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33331818借：所得税费用贷：应交税费3333333318181818〔三〕企业合并中产生的递延所得税假设会计上采用购买法。合并方合并中获得的可识别资产与负债按合并日的公允价值计量，合并本钱大于〔或小于〕合并中获得可识别净资产公允价值的差额确以为商誉〔或负商誉，计入当期损益〕；假设根据税法属于免税合并，那么合并中获得资产与负债的计税根底维持被合并方在合并日的计税根底。产生的应纳税暂时性差别或可抵扣暂时性差别的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉〔合并构成商誉〕或计入当期损益〔合并构成负商誉〕。〔四〕可抵扣亏损与税款抵免的所得税影响视同可抵扣暂时性差别，假设符合确认条件，应确认有关的递延所得税资产。【例19】某公司适用所得税税率30%，采用债务法进展所得税会计处置，2007年发生亏损100万元，估计在5年内可以全部弥补。2021年税前会计利润150万元。没有其他纳税差别。2007年末可抵扣暂时性差别100，确认递延所得税资产借：递延所得税资产30〔100×30%，期初为0〕贷：所得税费用——递延所得税302021年应交所得税=〔150-100〕×30%=15万元借：所得税费用——当期所得税15贷：应交税费——应交所得税1508年末可抵扣暂时性差别0，转销递延所得税资产30-0=30借：所得税费用——递延所得税30贷：递延所得税资产30〔五〕会计政策变卦的所得税会计处置当会计政策变卦采用追溯调整法时，能够需求调整有关资产或负债的账面价值，但是其计税根底不变，故其暂时性差别也应调整。如采用资产负债表债务法，那么应调整递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整留存收益或资本公积。同时变卦所得税会计处置方法与其他会计政策【例20】长江公司于2007年1月1日初次执行企业会计准那么，并将所得税会计处置方法由应付税款法改为债务法。当日，将对A公司的一项短期股票投资重新分类为买卖性金融资产。该日该投资的账面余额为300万元，已计提跌价预备30万元，公允价值290万元。该公司按净利润的10％提取盈余公积。该企业适用所得税税率为33％。借：买卖性金融资产290短期投资跌价预备30贷：短期投资300利润分配——未分配利润20借：递延所得税资产3.3贷：利润分配——未分配利润3.3借:利润分配——未分配利润2.33贷:盈余公积2.33所得税会计不断采用资产负债表债务法借：买卖性金融资产290短期投资跌价预备30贷：短期投资300利润分配——未分配利润20借：利润分配——未分配利润6.6贷:递延所得税资产6.6借:利润分配——未分配利润1.3