第3章 审计证据

第3章审计证据第一节审计证据的性质第二节审计程序第三节函证第四节分析程序第一节审计证据的性质一、审计证据的含义二、审计证据的充分性和适当性一、审计证据的含义审计证据是指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。一、审计证据的含义-2财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成审计证据，二者缺一不可。没有前者，审计工作无法进行；没有后者，可能无法识别重大错报。特别关注以下形式的会计记录1．销售发运单和发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单；2．附有验货单的订购单、购货发票和对账单；3．考勤卡和其他工时记录、工薪单、个别支付记录和人事档案；4．支票存根、电子转移支付记录、银行存款单和银行对账单；5．合同记录或协议；6．记账凭证；7．分类账账户调节表。【例题·单选题】审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的是(

)。A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，CPA有必要获取其他信息B.会计记录中含有的信息是CPA对财务报表发表审计意见的基础，CPA只需要收集充分适当的会计记录信息C.如果会计记录是电子数据，CPA为了获取电子数据的会计记录的真实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注D.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合在一起，CPA才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础【答案】B【解析】会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，CPA还应当获取用作审计证据的其他信息。

二、审计证据的充分性和适当性（一）审计证据的充分性（二）审计证据的适当性（一）审计证据的充分性1.审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与CPA确定的样本量有关。2．影响审计证据充分性的因素（1）受CPA对重大错报风险评估的影响，若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；（2）受CPA获取审计证据质量的影响，若审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。【例题·单选题】在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（）。A．重大错报风险越大，需要的审计证据可能越多B．审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C．审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D．通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量【答案】D【解析】本题考查的是影响审计证据数量的因素，同时涉及对重要性原则运用的理解。CPA获取所需的审计证据数量最受影响的是其评估的重大错报风险的高低，同时还受审计证据质量的影响，故选项A、B、C表述正确；选项D错在对重要性含义的理解，重要性是CPA站在财务报表使用者的角度对其审计的财务报表存在错报是否重大的一种判断，CPA之所以在计划审计工作中确定重要性水平目的是为了确定一个发现重大错报的数量界限，重要性水平确定的同时也就界定了审计风险的高低，确定了CPA应当实施审计程序的多少，决定了所需审计证据数量的多少，CPA不能人为调高重要性水平，减少必要的审计程序及审计证据数量。（二）审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有相关性和可靠性。1.审计证据的相关性2.审计证据的可靠性3.充分性和适当性之间的关系4.评价充分性和适当性时的特殊考虑：1.审计证据的相关性审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响；例如……确定审计证据相关性时应当考虑因素（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；例如……（2）有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关的审计证据；（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。例子审计师怀疑客户发了货却没有向顾客开票(完整性目标):1.从销售发票副本中选取一个样本，并追查每张发票至相应的发货单，2.追查发货单样本至相应的销售发票副本，以确定每张发货单是否均已开票。哪个程序是相关的？【例题·单选题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（）。A．特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B．针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力C．只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D．针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据【答案】B【解析】本题考查的是对审计证据相关性三个方面的理解。CPA在确定审计证据的相关性时应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。故选项A、C、D表述正确。在选项B中，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，CPA应当追加必要的审计程序。2.审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。——来源、性质、具体环境。（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。——如。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。例如（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。还应当注意可能出现的重要例外情况。例如课堂练习CPA在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。（2006年）【答案】（1）购货发票比收料单可靠，这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。（3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。（理由回答正确才能得分）（4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是CPA自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是CPA直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。【例题·多选题】在对Q公司短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有()。A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠D.Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠【答案】ABD【解析】A属于外部证据，它比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。3.充分性和适当性之间的关系充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可。CPA需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么CPA仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。质量很重要！【例题·单选题】审计证据有相关性和适当性两大特征，以下对审计证据特征的理解恰当的是（）。A．多获取证据，可以增进审计证据的适当性B．审计证据越适当，需要的证据数量越多C．如果审计证据质量不高，则需要更多数量越多的证据D．审计证据质量存在缺陷，不能依据审计证据数量弥补其缺陷充分性与适当性相互影响【答案】D【解析】选项A不正确，审计证据越适当则所需审计证据数量越少；选项B、C和D讨论的都是审计证据质量和数量的关系，审计证据的质量不高不能依靠审计证据数量来弥补。4.评价充分性和适当性时的特殊考虑（1）对文件记录可靠性的考虑（2）使用被审计单位生成信息时的考虑（3）证据相互矛盾时的考虑（4）获取审计证据时对成本的考虑（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，CPA也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，CPA应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑（1）CPA为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确；（2）如果针对这类信息的完整性和准确性获取审计证据是所实施审计程序本身不可分割的组成部分，则可以与对这些信息实施中的审计程序同时时行。其他情况下，通过测试针对生成和维护这些信息的控制，CPA也可以获得关于这些信息准确性和完整性的审计证据。然而，在某些情况下，CPA可能确定在必要实施追加的审计程序。（3）在某些情况下，CPA可能打算将被审计单位生成的信息用于其他审计目的，在这种情况下，获取的审计证据的适当性受到该信息对于审计目的而言是否足够精确和详细的影响。例如（3）证据相互矛盾时的考虑（a）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；例如，（b）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，CPA应当追加必要的审计程序。例如（4）获取审计证据时对成本的考虑（a）CPA可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（b）为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，CPA不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【例题·单选题】下列关于CPA评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是（）。A．审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，CPA也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性B．如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，CPA应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据C．如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，CPA应当追加必要的审计程序D．CPA可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序【答案】D【解析】在选项D中，CPA不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。第二节审计程序一、审计程序的作用二、审计程序的种类一、审计程序的作用CPA面临的决策之一：实施审计程序，获取充分适当的审计证据，充分适当的判断利用审计程序获取审计证据，四个方面的决策：性质：选用何种审计程序？范围：选取多大样本量？项目：从总体中选取哪些项目？时间：何时执行这些审计程序？审计程序是指CPA在审计过程中的某个时间，对将要获得的某类审计证据如何进行收集的详细指令。例如二、审计程序的种类（一）检查（二）观察（三）询问（四）函证（五）重新计算（六）重新执行（七）分析程序（一）检查1.检查是指CPA对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。2.检查程序具有方向性，即顺查和逆查。顺查逆查检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。检查用作控制测试的一个例子：检查记录以获取关于授权的审计证据。检查文件和资产能提供存在认定的证据顺查顺查：测试的方向是与逆查正好相反，是从凭证文件到会计记录。具体测试程序是：首先选出交易执行时所产生的凭证文件，再确定凭证文件所反映的交易事项是否被适当地记录在会计账簿上。审计人员运用顺查方法可有效检查会计记录的低估，因此是获取关于“完整性”认定的证据的重要程序。如果客户使用事前连续编号的凭证文件，那么运用这一程序将会收到更好的效果。逆查逆查：测试的方向是从会计记录到凭证文件。具体测试程序是：首先选出报表项目，再检查至该项目依据的分类账、记账凭证及相应的凭证文件，以确定交易的适当性及真实性。逆查是获取关于“存在或发生”认定的证据的重要程序。（二）观察观察是指CPA察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。例如，CPA对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行观察。观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。（三）询问询问是指CPA以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。2.询问方法获取审计证据的特征（1）知情人员对询问的答复可能为CPA提供尚未获悉的信息或佐证证据；（2）对询问的答复也可能提供与CPA已获取的其他信息存在重大差异的信息；（3）对询问的答复为CPA修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；（5）针对某些事项，CPA可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复；（四）函证函证是指CPA直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。2.函证的适用情形（修订内容）（1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；例如（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。例如（五）重新计算重新计算是指CPA对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电子方式进行。。计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。（六）重新执行重新执行是指CPA独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。CPA利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。（七）分析程序分析程序定义分析程序是指CPA通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。上述审计程序单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。七种具体审计程序的含义和特点特点具体程序特点所获取的审计证据主要能够证明的认定检查可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质存在、完整性观察观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点存在询问询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性与存在、完整性、权利和义务等认定有一定关系函证函证获取的审计证据可靠性较高存在、权利和义务特点具体程序特点所获取的审计证据主要能够证明的认定重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等计价和分摊/准确性重新执行CPA重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序计价和分摊分析程序分析程序的使用需要存在有预期数据关系计价和分摊、存在、完整性上述审计程序基于审计的不同阶段和目的单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。风险评估程序（必须）控制测试（可以不）实质性程序（必须）检查观察询问函证重新计算重新执行分析程序【例题·单选题】下列关于审计程序的说法中，不正确的是()。A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C.对于询问的答复，CPA应当通过获取其他证据予以佐证D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系【答案】A【解析】在选项A中，检查有形资产主要是证实该项资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不能直接证明“权利和义务”认定。【单选题】下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是()。（2007年）A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性【答案】D【解析】在选项A中，CPA从销售发票存根追查至发货单与账簿记录，可以确定销售业务的完整性，仅查发货单不能证明销售业务的少计；在选项B中，CPA实地观察固定资产可以获取固定资产是否存在或是否漏记，不能证明固定资产的所有权；在选项C中，CPA对已盘点存货进行检查，可以确定存货的准确性或完整性，不能证明存货的入账金额是否正确；在选项D中，CPA复核银行存款余额调节表的目的是证实银行存款余额的存在以及余额是否正确。【单选题】下列与审计证据相关的表述中，正确的是()。（2007年）A.如果审计证据数据足够，就可以弥补审计证据的质量缺陷B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内部控制的有效性C.不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础【答案】D【解析】在选项A中，审计证据数量不能弥补审计证据质量的缺陷；在选项B中，“职业怀疑态度”要求CPA需要对可能是伪造的或某些文件记录条款发生变动的情况作出进一步调查；在选项C中，CPA虽不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序，但是可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系；在选项D中，审计证据不仅包括会计记录中含有的信息，还包括CPA获取的其他信息，会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据。【多选题】审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与以下哪些因素有关()。A.样本量有关B.重大错报风险C.具体审计程序D.审计证据的质量【答案】ABD【解析】审计证据数量主要受样本量的影响（即选项A），除此之外，审计证据的质量越高所需的审计证据数量越少（即选项D）；如果CPA评估的重大错报风险越高则所需的审计证据数量越多（即选项B）。选项C的具体审计程序与审计证据数量之间的关系不明确。第三节函证一、函证决策二、函证的内容三、询证函的设计四、函证的实施与评价一、函证决策是否有必要函证？考虑的因素：1、评估的认定层次MMR重大错报风险越高，CPA越需要设计函证等实质性程序获取更加充分适当的审计证据。特别风险2、函证程序针对的认定对不同的认定，函证的证明力不同3、实施除函证以外的其他审计程序CPA确定函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因素：(1)被审计单位的经营环境；(2)内部控制的有效性；(3)账户或交易的性质；(4)被询证者处理询证函的习惯做法；(5)被询证者回函的可能性。例如除上述三个因素外，CPA还可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：（1）被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；④被询证者可能以不同币种核算交易；⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。（3）预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。【例题·多选题】CPA确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据应当考虑以下哪些因素(

)。A.评估的财务报表层次重大错报风险B.评估的认定层次重大错报风险C.被审计单位的控制环境D.实施其他审计程序获取的审计证据【答案】BD【解析】函证是为了获取认定层次的审计证据，故选项A不正确；选项C的被审计单位的控制环境与函证决策没有直接的联系。【例题·单选题】CPA采用函证程序最能够证明下列项目相关认定的是(

)。A.应付账款的完整性认定B.应收账款的存在认定C.固定资产的存在认定D.主营业务成本的准确性认定【答案】B【解析】函证应收账款是审计准则要求对应收账款实施的必要的审计程序，除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，CPA应当对应收账款进行函证。函证应收账款的目的主要在于证实应收账款账的存在认定。选项B正确。二、函证的内容（一）函证的对象1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息2.应收账款3.函证的其他内容（二）函证程序实施的范围（三）函证的时间（四）管理层要求不实施函证时的处理1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息函证项目函证内容银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况零余额账户隐瞒银行存款或借款在本期内注销的账户隐瞒银行存款或借款2.应收账款CPA应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，CPA应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，CPA应当在审计工作底稿中说明理由。3.函证的其他内容CPA可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：短期投资应收票据其他应收款预付账款可以实施函证的其他财务项目由其他单位代为保管、加工或销售的存货长期投资委托贷款应付账款预收账款保证、抵押或质押或有事项重大或异常的交易可见，函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。例如，（二）函证程序实施的范围抽样时要使样本代表总体CPA根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1．金额较大的项目；2．账龄较长的项目；3．交易频繁但期末余额较小的项目；4．重大关联方交易；5．重大或异常的交易；6．可能存在争议、舞弊或错误的交易。（三）函证的时间1.CPA通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；2.如果重大错报风险评估为低水平，CPA可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。例如，以应收账款为例（四）管理层要求不实施函证时的处理分析该要求是否合理。如果认为管理层的要求合理，CPA应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，CPA应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。分析管理层要求不实施函证的原因时，CPA应当保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。三、询证函的设计（一）设计询证函的总体要求（二）设计询证函需要考虑的因素（三）积极与消极的函证方式（一）设计询证函的总体要求服从于审计目标的需要。通常对存在性目标，询证函应列明余额。对于完整性目标，改变询证函的设计或采取其他审计程序。函证应收账款时，不列出余额，要求被询证者提供信息，这样才能发现应收账款低估错报。审计应付账款完整性时，从供货商明细表而不是应付账款明细表中选取询证对象。收入循环一章询证函格式（二）设计询证函需要考虑的因素设计询证函应考虑所审计的认定影响可靠性的因素函证的方式以往审计或类似业务的经验拟函证信息的性质选择被询证者的适当性被询证者易于回函的信息类型Thedesignofaconfirmationrequestmaydirectlyaffecttheconfirmationresponserate,andthereliability

andthenatureoftheauditevidenceobtainedfromresponses.选择被询证者的适当性举例函证项目适当的被询证者短期投资和长期投资向保管或登记机构函证股票、债券；向接受投资的一方函证股票、债券。应收票据向出票人或承兑人发函询证。其他应收款向形成其他应收款的有关方发函询证。预付账款、应付账款向供货单位发函询证。委托贷款向有关的金融机构发函询证。预收账款向购货单位发函询证。保证、抵押或质押向有关金融机构发函询证。或有事项向律师等发函询证。重大或异常的交易向有关的交易方发函询证。（三）积极和消极的函证方式如果采用积极的函证方式，CPA应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。如果采用消极的函证方式，CPA只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。如果询证函中的信息对被询证者不利，则被询证者更有可能回函表示其不同意，相反，如果询证函中的信息对被询证者有利，回函的可能性就相对较小，例如积极式函证的两种方式比较积极式函证的两种方式特点在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低,进而导致CPA执行更多的替代程序。当同时存在下列情况时，CPA可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。审计实务中两种方式结合使用例如所有的或抽取的大额应收账款样本：积极的函证方式小额应收账款样本：消极的函证方式【例题·多选题】以下有关函证方式的说法中恰当的有(

)。A.对于CPA在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息的积极式询证函，其结果有可能导致被询证者对所列示信息不加核实就回函确认B.对于CPA在询证函中不列明账户余额或者其他信息的积极式询证函，其结果有可能导致被询证者需要做出更多的努力而导致回函率降低C.对于CPA要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函，则收到的回函能够为财务报表认定层次提供说服力强的审计证据D.如果CPA在采用积极的函证方式时没有收到回函，则说明所函证信息存在错误【答案】ABC【解析】选项D不正确。CPA在采用积极的函证方式时如果没有收到回函时应确定原因，如果认为被询证者没有收到询证函，应当再次寄发询证函。四、函证的实施与评价（一）对函证过程的控制（二）积极式函证未收到回函时的处理（三）评价审计证据的充分性和适当性（满意）时应考虑的因素（四）评价函证的可靠性（五）对不符事项的处理（六）实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施（一）对函证过程的控制1.询证函发出前的控制措施1．询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；2．考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；３．是否已在询证函中正确填列被询证者直接向CPA回函的地址；4．是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序：2.通过不同方式发出询证函时的控制措施（1）通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，CPA可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。（2）通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施如果CPA认为跟函的方式（即CPA独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意CPA独自前往被询证者执行函证程序，CPA可以独自前往。如果CPA跟函时需有被审计单位员工陪伴，CPA需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。在我国目前的实务操作中，由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件，所以邮寄和跟函方式更为常见。如果CPA根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。（二）积极式函证未收到回函时的处理1．如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，CPA应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；2．如果未能得到被询证者的回应，CPA应当实施替代审计程序；3．替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据；函证需要证明的应付账款的认定对应认定的替代审计程序存在性检查期后付款记录、对方提供的对账单等完整性检查收货单等入库记录和凭证应付账款函证的替代审计程序

（三）评价审计证据的充分性和适当性（满意）时应考虑的因素1．如果CPA认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供CPA所需要的审计证据；2．如果积极式函证未获取回函，CPA应当确定其对审计工作和审计意见的影响；3．CPA可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。比如：（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；（2）存在特定舞弊风险因素使CPA不能信赖从被审计单位获取的审计证据。（四）评价函证的可靠性Ⅰ评价函证的可靠性应当考虑的因素ⅱ验证回函可靠性时实施的程序ⅲ被询证者在回函中包括的免责或其他限制条款ⅳ认为询证函不可靠Ⅰ评价函证的可靠性应当考虑的因素函证所获得的审计证据的可靠性主要取决于CPA设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。ⅱ验证回函可靠性时实施的程序1.通过邮寄方式收到的回函（1）

被询证者确认的询证函是否是原件，是否与CPA发出的询证函是同一份；（2）

回函是否由被询证者直接寄给CPA；（3）寄给CPA的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，CPA还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交CPA，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，CPA可以要求被询证者直接书面回复。2.通过跟函方式收到的回函对于通过跟函方式获取的回函，CPA可以实施以下审计程序：（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；（3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。3.以电子形式收到的回函对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。CPA和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果CPA确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。当CPA存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，CPA可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，CPA可以要求被询证者提供回函原件。4.对询证函的口头回复只对询证函进行口头回复不是对CPA的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，CPA可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，CPA需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。ⅲ被询证者在回函中包括的免责或其他限制条款1.对回函可靠性不产生影响的条款回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：（1）“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除CPA做其他询问或执行其他工作的责任”。其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当CPA的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。2.对回函可靠性产生影响的限制条款一些限制条款可能使CPA对回函中所包含信息的完整性、准确性或CPA能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子包括：（1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；（3）“接收人不能依赖函证中的信息”。如果限制条款使CPA将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则CPA可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果CPA不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，CPA应当按照《在审计报告中发表非无保留意见》准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，CPA可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。ⅳ认为询证函不可靠如果认为询证函不可靠，CPA应当评价其对评估的相关MMR（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。例如，CPA可以通过直接打电话给被询证者等方式验证回函的内容和来源。特别注意：向银行寄发询证函（五）对不符事项的处理1.CPA应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；2.询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报；3.当识别出财务报表存在错报时，CPA应当评价该错报是否表明存在舞弊；4.不符事项可以为CPA判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据；5.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷；6.不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项情形表现应收账款登记入账的时间不同举例1收款在途询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款2债务人收货在途询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。3退回货物在途债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到4拒付货款在途债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。（六）实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施1.CPA需要关注的舞弊风险迹象2.针对舞弊风险迹象CPA可以采取的应对措施1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；2.将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；3.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；4.要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；5.分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。第四节分析程序分析性程序应用举例—蓝田股份分析性程序例题一、分析程序的目的二、用作风险评估程序三、用作实质性程序四、用于总体复核分析性程序应用举例—蓝田股份存货的疑问在于其主要构成是在产品，年报没有说明在产品的构成，但怀疑主要是鱼塘里的鱼，由于在鱼塘里，我们根本不清楚其实际的品种、数量和重量；固定资产及在建工程的疑问与存货的疑问是一样的，蓝田股份主要固定资产和在建工程都在水里面，谁也搞不清楚水里面有多少宝贝。结论趋势分析1.资产结构比较激进2.存货问题有待实地调查3.主营业务收入存在疑问同业比较1.现金短缺,短期偿债能力低2.主营业务收入和应收帐款严重偏离同业平均水平3.速动比率严重偏离同业水平分析性程序例题假设：①企业本年度没有发生不寻常的事件。因此，预计本年度的账户余额和比率与上一年度无明显差别，除了：i尽管本年度行业无增长，但预计公司的销售收入会增长4-5%，因为公司在上一年度就开始广告促销，以增加市场占有率。ii本年初偿还了一笔长期负债的1/9，即500000元。②公司的经营和会计政策属该行业的典型情况，而该行业在过去几年里，主要的财务比率无重大变化。因此，除了偿还债务的影响之外，公司今年和去年相对于行业比率之间的关系，预计是相同的。执行计算/比较

（1）本年度（未审计）（2）上一年（已审计）(3)（4）差异金额百分比资产现金584564203.5应收账款44114313982.3坏账准备(78)（76）(2)2.6存货8047716088712.4预付费用1751344130.6流动资产合计131391209510448.6固定资产963694362002.1累计折旧(1244)（1139）(105)9.2资产总计215312039211395.6负债和权益本年未审计（1）上年已审计（2）差异金额（3）差异百分比（4）＝3/2应付账款514647593878.1应计负债353371(18)(4.9)一年以内到期的长期负债50050000.0流动负债合计599956303696.0长期负债40004500(500)(11.1)负债合计999910130(131)(1.3)实收资本5300530000.0留存收益62324962127025.6权益合计1153210262127012.4负债和权益合计215312039211395.6收入和费用本年未审计上年已审计差异金额差异百分比销售收入301602887612844.4销售成本（15043）（14932）（111）0.7边际贡献151171394411738.4销售和一般管理费用（10684）（10547）（137）1.3利息（480）（540）60（11.1）所得税前利润39532857109638.4所得税（550）（524）（26）5.0净利润34032333107045.9比率计算比率本年度（未审计）（2）上一年（已审计）差异百分比行业平均偿债比率速动比0.820.85-3.530.96流动比2.192.151.862.43债务对权益比87.0099.00-12.1277.30利息赚取倍数9.246.2946.9014.73效率比率应收账款周转次数6.846.702.095.21存货周转次数1.872.09-10.531.97资产周转次数1.401.42-1.411.20利润比率销售报酬率11.288.0839.6010.00资产报酬率15.8111.4438.2012.00股东权益报酬率29.5122.7329.8321.27分析数据及确认重大差异分析性程序结果根据绝对数的对比，确认差异超过10%的财务报表账户存货增长12.4%___可能预示着存货的高估和销售成本的低估预付费用增长30.6%_____可能预示着预付费用的高估和管理费用的低估长期负债下降11.1%______差异来自于长期债务1的偿还净利润、税前利润、留存收益的大幅度增长反映了上述差异。检查绝对数比较，以在数据之间寻找其他不寻常的差异销售收入增长4.4%但销售成本仅增长0.7%____可能显示销售成本的低估,与上面讨论的存货的高估一致销售收入增长但一般管理费用仅增长1.3%_____可能显示预付费用的高估税前利润增长38.4%而所得税费用仅增长5%_____可能预示着所得税费用和负债的低估检查比率数据寻找不寻常的关系债务对权益比的严重下降和利息赚取倍数的上升,是由于债务偿还的缘故，这使这些数据与行业平均数据更加接近。存货周转率的下降可能预示着存货的高估和销售成本的低估。三个盈利比率的大幅上升可能也反映了前述的销售成本的低估、管理费用的低估和所得税费用的低估。调查重大的非预期差异存货和预付费用的大幅度上升是非预期差异。此外，销售成本和管理费用相对于销售收入而言的小幅上升、所得税费用的小幅上升相对于税前利润的大幅上升，也是非预期差异。很快发现，预付费用少摊销了40000。没有发现其他差异的原因。确定对审计计划的影响通过分析性程序，审计人员需要关注存货的高估、销售成本、一般管理费用、所得税费用和负债的低估。审计人员决定在以下方面扩大审计：存货的存在或发生认定、及其他账户的完整性认定。课堂练习在分析资产负债表项目之间的关系时，最常用的分析性复核方法是(

)。（2006年）

A．趋势分析法

B．回归分析法

C．比率分析法

D．绝对额比较法【答案】C课堂练习甲公司2005年度的存货周转率为2.7，与2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是(

)。（2006年）A．由于主要原材料价格比2004年度下降了10%，甲公司从2005年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%。B．甲公司主要产品在2005年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2004年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降C．甲公司在2005年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2006年1月1日D．从2005年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式课堂练习【答案】B存货周转率＝（主营业务成本／平均存货）×100%选项A中，由于甲公司从2005年1月开始增加存货储备量，期末存货增大，存货周转率下降；在选项C中，由于2006年1月1日甲公司按照协议需要提交一份巨额订单的销售，2005年年末前该批存货投产完工，年末存货增大，存货周转率下降。在选项D中，产品营销方式由买断模式改为代销模式，买断模式视同销售，而代销模式则是按委托方规定的销售价格收取受托方代销的货款。在收到受托方代销清单时才确认主营业务收入和成本。【单选题】甲公司2008年度的借款规模、存款规模分别与2007年度基本持平，但财务费用比2007年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是()。A.甲公司于2007年1月初借入3年期的工程项目专门借款10000000元，该工程项目于2008年1月开工建设，预计在2009年6月完工B.甲公司在2008年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2008年上半年保持稳定，从2008年下半年开始有较大上升C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2008年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2008年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5%【答案】C【解析】财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。在选项A中，专项工程借款在2007年度由于未开始购建，其利息支出不能资本化，只能计入当年的财务费用，而在2008年度利息支出应当资本化计入“工程成本”，因此，2008年的财务费用比2007年度的下降；在选项B中，由于人民币对美元的汇率上升，美元结算账户的净汇兑损失下降；在选项D中，由于银行存款利率上浮会导致利息收入增加，从而直接导致财务费用下降；但在选项C中，如果增加银行承兑汇票的贴现规模，则财务费用就增加，不能解释财务费用比2007年下降。一、分析程序的目的A，必须用作风险评估程序B，可以用作实质性程序C，必须用于总体复核了解被审计单位及其环境如比细节测试更能降低认定层次的检查风险水平在审计结束或临近结束时对报表总体复核二、用作风险评估程序风险评估程序是指CPA了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，而采取的审计程序。CPA在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。①将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用；②CPA应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与CPA对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提供合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，CPA应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。举例风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此有以下特点：①所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；②所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；③在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。三、用作实质性程序1.总体要求2.实质性分析程序对特定认定的