审计实务与案例（第5版）销售与收款循环审计

审计学：实务与案例

销售与收款循环审计

学习目标了解销售与收款循环主要业务活动及其涉及的主要凭证和记录掌握销售与收款循环内部控制的关键环节及其控制措施掌握销售与收款循环的控制测试熟悉销售与收款循环涉及科目的实质性审计程序,熟练运用各种审计技术方法熟练运用函证熟练掌握销售截止测试了解销售与收款循环中常见的会计错弊及其审计风险熟悉销售与收款循环中相关科目的实质性测试实务主要业务活动及对应的凭证和记录主要业务活动涉及的凭证及记录相关的主要部门相关的认定重要控制1.接受顾客订单顾客订货单、销售单销售单管理部门销售交易的发生顾客名单已被授权审批2.批准赊销信用销售单信用管理部门应收账款净额的准确性信用部门签署意见,以降低坏账风险3.按销售单供货销售单仓库发生防止未授权发货4.按销售单装运货物销售单、发运凭证装运部门销售交易的发生、完整性防止未授权装运产品5.向顾客开具账单销售单、装运凭证、商品价目表、销售发票开具账单部门销售交易的发生、完整性、准确性确保销售发票的正确性主要业务活动及对应的凭证和记录主要业务活动涉及的凭证及记录相关的主要部门相关的认定重要控制6.记录销售销售发票及副本、转账凭证、现金、银行存款收款凭证、应收账款明细账、销售明细账、现金及银行存款明细账、顾客月末对账单会计部门发生、完整性、准确性主要关心销售发票是否记录正确,并归属适当的会计期间7.办理和记录现金及银行存款收入汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账会计部门发生、完整性、准确性最应关心的是货币资金失窃的可能性8.办理和记录销货退回及折扣折让贷项通知单会计部门、仓库发生、准确性、完整性必须授权批准,控制实物流和会计处理9.注销坏账坏账审批表赊销部门、会计部门准确性获取货款无法收回的确凿证据,适当审批10.提取坏账准备逾期应收账款余额表会计部门准确性销售部门—接受订单、编制销售单收到订单订单上签字批准编制销售单销售单1销售单2信用管理部门仓库装运部门开具账单部门销售单3销售单4一、销售与收款循环的主要活动销售单信用管理部门仓库装运部门开具账单部门销售通知单传递过程图信用管理部门—批准是否赊销销售单赊销政策授权决定销售部门仓库—按销售单供货批准的销货通知单发货登记存货账装运部门—按销售单装运货物批准的销货通知单验证填制提货单从仓库提取的货物必须附有经批准的销货通知单；装运的货物与批准的货物一致装运货物会计部门开票会计部门—给客户开发票订货单提货单销货通知单核对商品价目表销售发票会计部门—记录销售业务、收款业务订货单提货单销货通知单销售发票编制记账凭证应收帐款帐销售收入帐汇款通知书编制收款凭证应收帐款帐现金银行存款日记帐办理和记录销售退回、销售折扣与折让应收帐款明细帐折扣折让明细帐

退货销货折让销货折扣批准贷项通知单退货验收报告签发相关明细帐核对记录坏账处理符合条件审批会计处理二、销售与收款循环中主要凭证和记录1.顾客订单2.销售单3.发运凭证4.销售发票5.已授权的价格表6.贷项通知单7.应收帐款明细帐8.主营业务收入明细帐9.折扣与折让明细帐10.汇款通知书11.现金和银行存款日记帐12.坏帐审批表13.顾客月末对帐单14.转帐凭证15.收款凭证销售与收款循环中的主要业务活动、凭证和记录接受顾客订单批准赊销信用按销售单发货按销售单运货开票记录收款销货退回、折扣与折让的处理坏帐的计提与注销销售部门信用部门仓库货运部门会计人员出纳人员开票人员授权批准经过批准销售单订购单发运凭证销售发票商品价目表汇款通知书收款凭证转帐凭证坏账审批表对帐单贷项通知单应收帐款明细账

主营业务收入明细账现金日记帐银行存款日记帐应收帐款总账

主营业务收入总账三、销售与收款循环的内部控制及其测试一.销货与收款循环的内部控制二.销货与收款循环的控制测试（一）职责分离控制（二）授权审批控制（三）会计记录控制（四）定期核对控制（五）寄收对帐单控制（六）内部核查程序控制销货与收款循环的内部控制（一）职责分离控制接受订单批准赊销发运货物开票收款记录核对不同部门不同人员赊销批准（信用部门）发货审批（销售部门）销售价格、付款条件、运费审批销售退回、折让与折扣审批无法收回应收帐款的审批（二）授权审批控制销售单（一式多联预先编号）发运凭证（连续编号）销售发票（连续编号）

——定期清点和检查，防止漏记和重记批准赊销审批发货记录发货数量向顾客开具帐单

（三）会计记录控制（四）定期核对控制应收帐款总帐、明细帐主营业务收入总帐、明细帐定期核对核对催收制度（五）寄收对帐单控制独立人员寄发对帐单收回对帐单处理不符事项（六）内部核查程序控制

由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录。采购与付款循环控制测试的目标与程序(1)询问被审计单位的人员,了解被审计单位采购与付款的主要控制制度是否被执行;(2)观察采购与付款的关键控制点及特定控制点的控制实践;(3)检查关键控制点生成的有关文件和记录;(4)必要时通过重新执行来证实控制执行的有效性;(5)通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)提取支持关键控制点控制有效的审计证据;(6)根据上述程序的实施评估控制是否可信赖。销售与收款循环中关键控制及其控制测试示例关键控制点重要控制措施主要控制测试1.适当的职责分离（有助于防止各种有意或无意的错误）1.收入账与应收账款账记账职员相分离，由另一位定期调节总账和明细账；2.收入账和应收账款账记账职员不得经手货币资金；3.赊销批准职能与销货职能分离。观察有关人员的活动，及与这些人讨论。2.正确的授权审批（防止向虚构的或者无力付款的顾客发货；保证按照规定的价格开票收款）1.销货前，赊销业经正确审批；2.非经正当审批，不得发出货物；3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。检查凭证有无在三个关键点上经过审批。3.充分的凭证和记录（只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标）在收到顾客订货单后，立即编制一份预先编号的一式多联销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等，以避免漏开账单。检查凭证和记录销售与收款循环中关键控制及其控制测试示例关键内部控制点重要控制措施主要控制测试4.凭证的预先编号（旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。6.内部核查程序检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内。审查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。

抽样审查销售发票

销售发票（连续编号）销售订单销售通知单（批准）提货单商品价目表核对销售发票销售记帐凭证记帐凭证汇总表总分类账和明细帐—登记是否及时，有无收入低估。追查追查出库单或提货单与相关的发票核对，检查是否开票抽取货运文件样本（连续编号）相关的发票核对主营业务收入明细帐记账凭证抽取几笔分录追查追查销售发票核证（从会计记录至凭证文件）用来测试收入的高估明细帐账与相关的凭证核对审查销售退回、折让、折扣1.检查销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。2.审查现金折扣是否经过授权，授权人与收款人职责是否分离。3.检查销售退回与折让是否附有顺序编号并经主管核准的贷项通知单。4.检查退回的商品是否有仓库签发的退货验收报告，并与贷项通知单核对。5.确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确抽取一定数量的记账凭证、应收帐款明细帐检查应收帐款明细帐记账凭证时间金额应收帐款明细帐对帐单核对审查已作坏账转销的应收帐款

－审查有无经过规定的报批手续；－审查是否符合规定的条件。销售与收款循环控制测试工作底稿及其逻辑关系实例分析4-1今明会计师事务所承接了华兴公司20×6年度财务报表审计业务,20×6年10月委派注册会计师李明等进行年报预审。李明在对华兴公司与1—9月报表相关的内部控制进行测试时,了解到华兴公司在销售与收款循环中的控制活动包括以下内容。(1)销售部门收取顾客寄来的订单后,由销售经理A对品种、规格、数量、价格、付款条件、结算方式等详细审核后签章,由销售部门为每张顾客订单打印一式两联的销售单,一份送到信用部门批准,一份与顾客订单一起存档,销售单未连续编号。(2)信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度,并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余赊销信用额度内的销售,由信用审核部门职员B审批;超过剩余赊销信用额度的销售,在职员B审批后,还需获得经授权的信用审核部门经理C的批准。实例分析4-1(3)储运部门收到经批准的销售单,编制一式多联预先编号的装运单。仓库部门根据装运单发货,偶尔会出现顾客订单上的商品数量和类型与销售单或装运单上的记录不一致的情况。(4)会计部门收到销售单后,在开具销售发票之前,先核对装运凭证和相应的经批准的销售单,并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票上的价格,根据装运凭证上的数量填写销售发票上的数量。将顾客联寄送顾客,将销售发票记账联交应收账款专管员F,作为记账和收款的凭证。(5)应收账款专管员F收到发票后,将发票与销货单核对,如无错误,据以登记应收账款明细账和总账,并将发票和销货单按顾客顺序归档保存。同时,每月向各经销商寄送应收账款对账单,并负责跟踪处理对账不符的金额。(6)为了提高办事效率,华兴公司的露西分公司允许销货人员直接收款,销售人员收款后,部分销售人员直接将款项存入个人账户,延迟交款到公司财务部门。实例分析4-1(7)华兴公司对销售人员采用按销售额实施奖励的激励政策,出现了很多年末销售下年初退货的现象,销售退回货物由销售人员验收,每季度统一把相关凭证提交会计部门进行会计处理。(8)华兴公司3年以上的应收账款金额大,经询问,有许多都是很早以前遗留的应收账款,当事人已经不在,债务方也很难找到,由于无人负责,只好挂账。预审后,注册会计师与华兴公司的管理层交换意见,建议华兴公司加强销售与收款循环的内部控制的监督,完善其运行机制。要求:1.请指出华兴公司销售与收款循环内部控制各项活动是否存在缺陷,如果存在,请提出改进建议。2.根据对华兴公司销售与收款循环内部控制的了解和测试,请分别指出上述内部控制缺陷与哪些财务报表项目或科目的何种认定相关,编制表格。实例分析4-13.如果注册会计师了解到华兴公司部分与销售相关的控制内容,摘录如下:(1)每笔销售业务均需与客户签订销售合同。(2)赊销业务需由专人进行信用审批。(3)仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。(4)负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。(5)财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。(6)每月末,由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。注册会计师应当选择哪一种内部控制进行测试,以验证华兴公司是以“客户验货签收”作为销售收入的确认时点?实例分析4-14.如果注册会计师在20×7年1月审计华兴公司20×6年财务报表时,发现华兴公司除弥补了销售与收款循环控制存在的以上缺陷外,其他控制在剩余期间没有发生变化,且华兴公司的控制环境良好。请讨论注册会计师如何对剩余期间(10—12月)的控制获取补充审计证据。5.如果注册会计师在20×7年1月审计华兴公司20×6年财务报表时,发现华兴公司销售与收款循环控制并未改善,且华兴公司在信息系统、控制程序或人员等方面发生了重大变化。请讨论分析怎样对剩余期间(10—12月)的控制获取补充审计证据。6.如果注册会计师在20×7年1月审计华兴公司20×6年财务报表时,发现华兴公司除弥补了销售与收款循环控制存在的以上缺陷外,其他控制在剩余期间没有发生变化,但注册会计师感到华兴公司管理层存在年末粉饰财务报表的风险,请讨论怎样对剩余期间(10—12月)的控制获取补充审计证据。7.注册会计师从销售与收款循环控制测试中获取证据并得出对华兴公司内部控制的依赖程度,讨论不同依赖程度如何影响实质性程序。8.如果注册会计师在预审中实施了实质性程序,但未对剩余期间的控制进行测试,那么对期中至年末这一期间所要实施的实质性程序的数量与依赖剩余期间控制所要实施的实质性程序的数量相比孰多孰少?为什么?质疑与讨论23.从p108-110实例4-1学习：（1）销售与收款循环的关键控制有哪些？（2）举例说明内控缺陷与认定的关系？（3）不同情况下如何利用中期控制测试取得的证据？（4）举例说明控制测试如何决定实质性测试的性质、时间和范围？相关账户的实质性审计营业收入审计其他帐户审计收入确认存在舞弊的假设收入是利润的来源,直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业为了达到粉饰财务报表的目的往往采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中,涉及收入确认的舞弊占有很大比例,收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。为此,注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定,设计并实施恰当的审计程序,以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。(1)将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。(2)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。(3)分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。(4)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。(5)将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。(6)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。(7)分析销售收入与销售费用之间的关系,包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费,以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。对收入执行分析程序对收入执行分析程序的行动学习讨论阅读P114-117,分组利用头脑风暴方法讨论，然后推荐代表举例说明：1.如何利用分析程序识别收入的重大错报？2.收入舞弊的财务信号、管理信号、账簿信号、关系信号、交易信号有哪些？要求：指定讨论小组进行课堂问题记录，记录讨论问题、学生陈述以及老师的点评。实例分析4-3

华兴公司主要从事A产品的生产和销售,无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式,正常信用期为20天。在A产品生产成本中,a原材料成本占极大比重。a原材料在20×8年年初、年末库存均为零。A产品的发出计价采用移动加权平均法。20×8年度,华兴公司所处行业的统计资料显示,生产A产品所需a原材料主要依赖进口,汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨;替代产品面市使A产品的市场需求减少,市场竞争激烈,导致销售价格明显下跌。实例分析4-320×8年度未经审计财务报表及相关账户记录反映:(1)A产品20×7年度和20×8年度的销售记录产品名称20×8年度(未审数)20×7年度(已审数)数量(吨)营业收入(万元)营业成本(万元)数量(吨)营业收入(万元)营业成本(万元)A产品90050000400008004000034000实例分析4-3(2)A产品20×8年度收发存记录日期及摘要入库库存出库数量(吨)单价(万元)金额(万元)数量(吨)单价(万元)金额(万元)数量(吨)单价(万元)金额(万元)年初余额

0001月3日入库80604800

806048001月4日出库

7060420010606002月9日入库80554400

9055.565000(略)11月30日出库

755239007552390012月2日入库75483600