房地产行业资本化利息分摊方法选择问题研究

在《企业会计准则——借款费用》中，并没有讨论房地产企业借款费用的会计处理方式，更别说指明房地产企业应采取何种方式处理借款费用。但在《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》中，对房地产开发企业为开发房地产而借入的资金，这部分资金所发生的利息做出了明确解释，在该工程项目开发完工之前，应计入开发成本，在该工程项目开发产工之后，应计入财务费用。这条规定以是否产品完工为标准明确了借款费用资本化和费用化的期间。近年来，我国经济出现波动，房地产企业应及时做出调整措施，避开借款利息资本化过程中可能出现的风险，保证企业会计信息的真实性和可靠性。本文着重分析了房地产行业分期开发利息支出的相关规定，并探究我国房地产开发企业分期开发资本化利息分摊的方法。一、房地产行业分期开发利息支出的相关规定（一）借款利息在所得税中的相关规定对于房地产企业借款费用产生的税务方面，国家税务法规定：房地产企业为开发产品而借入的资金，以是否完工为界限，在产品完工前借入的资金以实际金额计入开发成本中；在完工之后借入的资金，应作为可直接在税前扣除的财务费用。可见国家税务法的规定与《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》的相关规定具有一致性。从税务来看，借款利息资本化更符合税务法的规定，但企业更倾向于借款利息资本化还是费用化，还是看企业自身发展目的。若企业想要改观资产负债表的状况，借款利息资本化对企业来说比较有益；但若企业想要递延缴纳所得税，那么借款利息费用化对企业来说比较好。大部分房地产公司借入资金，主要是为了出售房地产产品，那么借款利息费用化，可使得房地产产品定价更合理，并且还有机会享受到营业税优惠政策。（二）借款利息在土地增值税中的相关规定我国的土地增值税相关条例规定，以按照房地产企业的开发项目能否按项目分摊计算，以及能否提供金融机构证明，为判断依据；若能，借款费用所产生的利息，能够按照实际金额相抵扣；若不能，借款费用应按照“取得土地使用权所支付的资金”与“房地产开发成本的资金”之和的百分之十予以扣除。这里需要注意的是，借款费用的利息支出费用是有限制的，所支付的利息费用最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率所计算的金额。显而易见，土地增值税对借款费用利息的规定与所得税中的相关规定是不同的。在土地增值税中明确表明了，房地产企业向非金融机构企业的借款费用所产生的利息，是不能够按照实际金额扣除的，也不能单独在税前扣除。二、房地产行业分期开发资本化利息分摊的方法（一）加权平均法《企业会计准则第17号——借款费用》规定，房地产企业的借款费用若符合资本化条件的资金，企业应当按照资本化的方式会计处理，计入相关资产成本中，作为固定资产来管理；而不符合资本化的借款费用，应将发生的实际金额，计入当期的损益中。借款费用能否资产化最重要的条件是，所借入的资金应经过长时间的构建活动，才能够达到使用或可销售状态，若只是短期内一般费用的支出是不符合条件的。准则第17号还规定了，在资本化期间内，每一会计期间内的借款费用利息的计算法则。一是房地产企业因为开放房地产产品而产生的借款费用中，符合资本化部分的借款费用，将按照资本化的借款费用实际产生的利息，减去还未投入使用的借款费用，其存入银行所获得的利息收入，或将还未投入使用的借款费用进行短期投资而获得的收益来计算。二是如果资本化的借款费用占据一般借款费用，不管占据的比例是多少，房地产企业都应按照一定的结算方式计算，该计算方式是房地产企业使占据专门借款费用部分的借款费用的资产支出，用加权平均数乘以资本化的借款费用所占用一般借款费用的资本化比率，从而计算出一般借款费用中采用资本化结算的利息金额。一般借款费用的资本化率是借款的加权平均利率，企业不能够把固定利率或者实际利率作为一般借款费用的资本化率。借款费用资本化期间包括借款费用资本化计算开始至借款费用资本化结束为止，而暂停资本化则不属于借款费用资本化期间。总而言之，资本化的借款费用所产生的利息可以直接进行资本化计算，最后计入相关资产成本。若资本化的借款费用占据一般借款费用，则企业需要将相关的利息分别进行资本化计算和费用化计算。对于资本化的借款费用，企业应该将借款的加权平均利率作为资本化率，而剩下的费用化部分的借款费用，按照费用化会计处理方式处理。（二）积数分配法广州市地方税务局2013年发布了《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》。该通知对“能够按转让房地产项目计算分摊的”的借款费用利息进行了规定。第一种分摊方式是根据转让房地产项目进行，即以房地产项目开发为借款动机的借款资金应全部用于项目的实际开发。该借款费用的现金流清晰明确，并未与其他类型的资金混合在一起。第二种分摊方式是合理分摊方式。合理分摊的定义是独立的企业法人取得相关的借款资金并将其投入房地产开发项目，这些费用可以用于法人名下的各个房地产开发项目。这些资金可以在不同项目之间进行合理分摊，并按照不同项目的开发规模和贷款时间进行合理的分配使用。在利息的扣除方面，广州市没有针对不同企业给出不同的分摊方法，而是采用了基于实际收益原则的统一的利息分摊方式，即积数分配法。虽然统一的分摊方法带来了一些便利，但是将分摊方法固定成某一种比较单一的模式，这种一刀切的模式，其受众面将会受到一定的限制，不利于保障大众的税收权益。对于经营模式不同的企业来说，需要选择适合企业的分摊方式，采用具体问题，具体分析的方法才适合企业的发展。三、房地产行业资本化利息分摊举例分析2006年国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》—简称187号文件。187号文件规定房地产项目开发过程中土地增值税的抵减应该按照房地产项目实际可销售面积或其他符合现实的方法来计算清算项目的扣除金额。但对于某些项目来讲，采用可售建筑面积法分摊利息，在客观上存在一定的不合理性。举例如下。某房地产开发企业于某年准备同时开发两个房地产项目，分别称为甲项目及乙项目，甲项目的可销售建筑面积大约占地面积为8，000平方米，乙项目的可销售建筑面积大约占地面积为5，000平方米。开发初期，该房地产开发企业向银行申请借款65亿元以用于两个项目的初期开发。该房地产公司分配给甲项目25亿元，其余40亿元分配至乙项目的开发工作。该笔65亿元的房地产开发费用借款总共产生利息费用4.68亿元。根据可销售建造面积来分摊借款利息的话，甲、乙项目需要分别分摊2.88亿元和1.8亿元。如果根据实际甲乙项目的借款金额分摊利息，即实际收益原则进行分摊，则甲、乙项目需要分别分摊1.8亿元和2.88亿元。两种方式计算出的各项目所分摊的利息金额完全不同。从受益原则和配比原则考虑，明显存在一定的不合理性。然而，对于成片受让土地使用权，分期分批开发项目取得的借款利息费用如何在开发周期较长且分期开发项目间进行分摊，可售建筑面积法相较于其他方式又显得较为合适。举例如下：某房产公司于某年取得3000万方土地，该土地由30个子地块组成，均有单独的土地证，向银行申请土地借款70亿，该30个子地块分五期开发，第一批开发9个地块，如果70亿借款利息均由第一批开发地块承担，势必造成第一期开发的9个子地块成本严重偏高，从而造成利润严重亏损，而后期开发地块将出现巨额利润，而后开发地块实际使用了前期开发产品的回笼资金，不太符合实际经营情况，因开发周期较长，对企业而言，很有可能造成前期严重亏损无法弥补，对企业造成严重损失。四、房地产企业实行资本化利息分摊法的注意事项（一）借款利息资本化开始时间的确认房地产企业无论是购买土地前，还是土地购买后进行借款活动，其借款费用所产生的利息，应以房地产企业所购买土地的具体性质为依据，进行借款利息的资本化。首先，还不明确所购买土地的具体使用方式的情况下，借款利息不应进行资本化。这是因为该土地只是作为企业的固定资产，并未进行任何的工程项目，不符合借款利息进行资本化的条件，只能暂时作费用化处理。后期若有计划将该土地进行工程项目使用，可将其纳入资本化处理的范围。其次，所购买的土地已经明确进行工程项目活动，借款利息可进行资本化处理。根据国际法律法规的规定，房地产企业不允许直接转入让所购买的土地。因此房地产所购买的土地只有两种情况：一是建成房子后，以商品的形式卖出；二是房地产企业自己使用。那么房地产企业应将明确进行工程项目活动土地所产生的借款利息，进行资本化处理。（二）借款利息暂停资本化的时间确定房地产工程项目进行的过程中，偶然会遇见停工的现象，这时房地产企业应辨别该停工现象是正常停工还是非正常停工。非正常停工是房地产企业因不可预见的因素，例如：企业资金周转困难、员工罢工，不安全事故等等，这些因素导致企业工程项目停工三个月以上。非正常停工期间房地产企业应暂停借款利息的资本化处理，转为借款利息费用化处理。正常停工是房地产企业可预见的不可抗力因素，像是：天气原因、自然灾害等等，这些因素造成企业工程项目停工三个月以上。正常停工的情况下，在此期间房地产企业可以继续进行借款利息资本化处理。因此，出现停工现象时，房地产企业应区分停工的性质，根据停工的性质进行相应的借款利息处理工作。（三）借款利息资本化终止的时间确认通常情况下，房地产企业的工程项目竣工，所建造的资产预定能够投入使用或可进行销售活动时，借款利息的资本化处理工作就应停止。大部分房地产企业所建造的房子都是为了销售，也就是我们所说的商品房，目前对于商品房预定能够进行销售的状态有两种不同的说法。大家都比较认同的一种说法，是工程项目完工后商品房处于可销售状态。另一种说法，是该工程项目获得预售许可证进行商品房预售时，这时商品房处于预定可销售状态。可见，第一种看法是符合社会要求的，但若房地产企业采用第二种说法，那么将存在一些不容忽视的问题。第一是房地产企业有的商品房取得预售许可证时，工程项目可能还未完工，甚至才刚刚开始，若此时认为商品房已经达到预定可销售状态，必然是对政策概念的曲解。第二是商品房预售政策，其实是国家对房地产行业的一种优惠政策。国家实行商品房预售政策，目的是为了帮助房地产企业开始回笼资金，避免因资金周转困难。而带来负面影响。可见，预售政策是对房地产企业的扶持，而不是衡量工程项目的进度依据。第三是商品房取得预售许可证至工程项目完工之间的时期，工程项目仍然处于建造期。根据资本化利息分摊法相关规定，处于建造期的商品房应当进行资本化处理。因此，在取得预售许可证后，就判断为预定可销售状态是不可取的。第四是由于没有统一的商品房完工时间界定，因此造成各地方的赋税情况不同。由于