【宝钢集团环境会计信息披露案例探析14000字（论文）】

宝钢集团环境会计信息披露案例分析TOC\o"1-2"\h\u21050一、绪论 225129（一）研究背景和意义 2484（二）文献综述 320173（三）研究方法 421425二、理论基础与相关法律法规梳理 529275（一）环境会计信息披露相关理论 532206（二）我国环境会计的相关法律法规 65843三、宝钢集团环境会计信息披露案例介绍 71177（一）企业简介 74084（二）企业环境会计信息披露情况介绍 712873数据来源：根据宝钢历年财务年报整理 1230407四、宝钢集团环境会计信息披露案例分析 1431943（一）披露对比分析 1411915（二）存在的问题 1921351（三）可借鉴之处 2026123五、研究结论与建议 2223399（一）健全披露制度，提高披露质量 228361（二）建立监督体系，实现多方约束 22内容摘要随着社会经济的发展和时代的变化，人们越发重视生态环境，生态文明建设成为我国的重要工作。钢铁行业是我国支柱性产业的同时，也被列为高污染行业，其在环境保护、资源节约和污染防治方面面临着巨大挑战，也意味着承担着更大的责任。环境会计信息披露是企业承担社会责任、履行义务的工作之一，宝钢集团作为钢铁行业的龙头企业，也是行业中披露环境会计信息的先行者，选取其作为案例研究对象，对推进钢铁行业环境会计信息披露工作具有较好的借鉴价值。本文首先对社会背景和钢铁行业环境会计信息披露情况进行梳理，认为在披露形式和内容上均有较大的提升空间。接着对宝钢集团的《可持续发展报告》以及财务年报进行了研究，通过与鞍钢集团的横向对比和自身历年报告的纵向对比，发现其在披露依据、披露格式、定量披露方面对其他钢铁企业都有一定的参考价值。此外，本文也指出了宝钢集团披露环境会计信息时存在的不足与对应建议，认为应该增加货币化信息、提高明晰性、增强披露全面性与公正性。关键词：环境会计信息披露钢铁企业宝钢集团一、绪论（一）研究背景和意义1.研究背景随着社会经济的发展和时代的变化，环境问题无论在政治层面还是社会层面都越发得到重视。近年来，许多国家开始推崇低碳经济和绿色经济的发展模式，我国党十八大明确把生态文明建设纳入战略布局，随后提升到法律制度层面。2018年，国务院机构成立了生态环境部，越发注重我国的生态环保工作。企业作为履行社会责任的主体之一，其环境信息无论与国家、社会还是个人都息息相关，公正公开的披露信息能够为政府的环境决策提供数据和实践基础，也能对社会起到正面引导作用。与发达国家相比，我国对环境会计信息披露的研究和规范起步较晚，理论研究开始于20世纪末，在2011年，环境保护部首次发布相关导则鼓励企业公布环境会计信息；2015年，新《环境保护法》正式开始实施；2018年，证监会发布了新版《上市公司治理准则》，构建了环境、社会及公司治理的披露框架，环境保护相关税收也在这一年起征。这些法规的出台促使越来越多企业开始披露环境会计信息，但由于缺乏强制性的法规和完备的体系，进行正式披露的上市公司占比很低，且许多企业披露的信息避重就轻、浅尝辄止，缺乏可靠性、可比性、明晰性。根据2019年《中国上市公司环境责任信息披露评价报告》中国环境新闻工作者协会,北京化工大学.中国上市公司环境责任信息披露评价报告(2019)[R].2020.，截止到当时我国仅有25.54%的上市公司发布了环境会计信息披露的相关报告，比2018年增加了78家，但许多公司并未披露它们因环保问题被通报或处罚的信息。中国环境新闻工作者协会,北京化工大学.中国上市公司环境责任信息披露评价报告(2019)[R].2020.2.研究意义作为重污染行业之一，钢铁行业同时也是我国最具国际竞争力的产业门类，一个国家的钢产量通常作为衡量经济实力的重要指标之一。“十三五”期间，我国钢铁行业的产能过剩问题得到一定程度地缓解，提升了抗风险能力，但行业在保持活力、实现低碳减排的可持续发展方面仍然面临着巨大压力。钢铁行业是世界各国关注的重点碳排放行业，而我国作为钢铁产量位居全球之首的国家，钢铁行业的绿色生产工作刻不容缓，其中，形成规范的环境会计信息披露体系是任务之一。根据CSMAR数据库的数据信息统计，2019年我国钢铁行业37家上市公司中，被列为重点污染监控单位的钢铁企业就有23家，大部分企业都会以年报为载体披露了一定的环境信息，但仅有18家企业通过社会责任报告、可持续发展报告等形式单独披露环境会计披露，虽然与5年前的15家相比已增加了20%，但仍然占全行业不到一半，可见，钢铁企业的环境会计信息披露状况亟待提高。本文将以我国宝钢集团为例，在可持续发展报告的研究部分以业内具有相似地位的鞍钢集团作为对标企业，财务报告的研究部分以历年报告的变化为研究重点，从形式和内容两方面探究宝钢集团环境披露的特点与变化，分析其作为业内标杆企业在该方面的可取之处。在当下相关规定不够完备的情况下，有助于为同行业乃至其他行业的企业提供借鉴，为企业的环境保护和节能减排提供积极引导，也有利于宝钢集团自身总结经验，提高竞争力。同时，本文也将分析宝钢集团该方面工作存在的问题并提出相应建议，为我国相关领域的研究拓宽案例视角，提供应用经验，为我国钢铁行业环境会计信息披露的规范提供参考。（二）文献综述1.环境会计信息披露内容的研究环境会计最早在工业革命后由西方学者提出，该领域的研究在国内出现较晚。孟凡利（1999）提出公司环境会计信息的披露内容需涵盖环境问题对企业财务状况和经营成果的影响、环保工作的投入、是否严格执行相关法律法规等财务和非财务部分。耿建新和焦若静（2002）研究了30家高污染行业上市公司的招股说明书，认为环保措施、行动方案、潜在问题及后果等都是需要公开的内容，环境负债、环境费用等情况则应在财务报告及附注中全面披露。沈洪涛和李余晓璐（2010）把环境披露内容总结为六个方面，包括环保政策、目标及成果；资源耗费总量；环保投入与研发；废物排放及回收；环保费用支出情况；其他。李朝芳（2012）则在上述六个方面又补充了环境管理、监督检测、外部认证等内容。黄嫦娇（2013）对披露内容提出了新的划分方式，分别为环境资产、环境负债、环境净资产、环境收益和环境成本五个方面，且还指出碳排放情况也是应该披露的一部分。李祝平、班慧芳和于浩（2015）指出，我国上市公司在当时宽松的制度下，披露的环境会计信息是考虑了自身利益后的结果，具有偏向性，涵盖范围广，但关于内部环保管理体系和环保行动开展方面的披露内容较少。闫文娟和薛晨（2017）对25家煤炭企业披露的环境会计信息进行收集和整理后，指出每个公司的披露都有所侧重。范文林（2017）通过分析46家钢铁上市公司的相关报告后认为企业的披露具有主观性，披露内容主要集中在为环保进行的投资和项目上，排放、污染等方面的负面信息则很少披露。王金玲和张仲尧（2018）认为，当前我国的环境会计披露工作有待提高，建议企业的披露内容不仅要有文字性描述的定性信息，还应该包含定量信息，从而提高可靠性。2.环境会计信息披露方式的研究孟凡利（1999）指出环境会计信息披露的方式一是补充在财务报表中，如资产负债表，二是对既有的财务报告进行调整，在附注或其他地方列示成为单独披露的一部分，具体根据企业环境问题的严重程度来选择。黄嫦娇（2013）也得出了类似的结论，认为企业的环境披露方式有两种——财务报表或独立报告，而方式的选择则根据企业的所在行业、规模等实际情况决定。刘金彬（2016）认为影响企业选择披露方式的因素有所处行业、自身规模、对环境的污染程度等，除了前人提出的两种披露方式，他还提出了公司官网、环保手册、新闻发布会等形式，并讨论了上述方式的适用范围。熊金粮和戴莎（2020）统计发现我国大部分钢铁企业选择采用独立报告的形式进行碳会计信息披露，财务年报和社会责任报告仍然是主要披露方式。全球报告倡议组织（GRI）在2000年首次发布了《可持续发展报告指南》，在2013年更新至第四版，目的是给世界各国企业提供一套普适性高的可持续发展报告编制指南，提高披露内容的质量和严谨性。根据《毕马威2017年企业社会责任报告调查》所示，GRI指南已成为全球最常用的企业社会责任报告框架。（三）研究方法1.文献研究法通过搜集查阅相关文献和钢铁行业的可持续发展报告等资料，了解国内该领域的发展状况，对宝钢集团的经营情况和环境会计信息披露现状进行充分了解，在此理论基础上构建案例研究框架，进行分析与评价。2.案例研究法选取宝钢集团作为研究案例，以鞍钢集团为对标企业，查阅两家公司近几年的年报和可持续发展报告，分析其环境会计披露情况的变化与进步，并通过业内横向对比分析披露的特点与可取之处，提出不足与建议，得出研究的借鉴意义。3.比较分析法通过对宝钢集团历年的年报和可持续报告进行纵向对比，指出其披露的变化与特点；通过把宝钢集团和鞍钢集团的可持续发展报告进行横向对比，分析宝钢集团的参考价值和不足；把企业的披露现状与我国现有法规进行比较，提出问题与建议。二、理论基础与相关法律法规梳理（一）环境会计信息披露相关理论1.利益相关者理论利益相关者这一说法最早出现在1984年，该理论是指企业的经营管理者为了综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动。赵新亮,张彦通.地方本科高校向应用技术大学转型的动力机制与战略[J].高校教育管理,2015,9(02):38-42.赵新亮,张彦通.地方本科高校向应用技术大学转型的动力机制与战略[J].高校教育管理,2015,9(02):38-42.对于企业而言，利益相关者包括股东、员工、政府、公众等等，如果企业披露或被曝光的环境会计信息质量不佳，利益相关者将会产生消极看法，对企业的前景降低预期，预估投资风险大，从而导致资本成本提高或投资者流失，最终不利于企业自身的可持续发展。相反，积极的环境会计信息则会对企业形象产生正面影响，有利于提高公司价值。2.社会责任理论古典理论角度认为企业的发展需要经济发展和资源利用水平共同评价，企业在有限资源的基础上，要以最大限度的利用来赚取利润。在这种理论背景下，人们逐渐为了追寻利益而忽略了自然、道德和理性。随着地球环境每况愈下，社会责任理论被提出，倡导企业必须兼顾经济效益和社会责任，比如环境保护、资源节约，且需要采用信息公开的形式向利益相关者披露，从而被评价、被监督。因此，企业作为重要的社会主体，应积极履行自己的社会义务，坚持绿色发展战略，特别是污染程度较高的钢铁企业，更应该重视自身经济活动对环境的影响，定期披露环境会计信息。3.可持续发展理论1987年，世界环境与发展委员会明确了可持续发展的定义，20世纪90年代，可持续发展被确立为我国的发展战略。它要求企业考虑当前发展需要的同时，避免短视行为，考虑下一代的发展，并积极调整企业发展模式，平衡经济发展与环境保护。为此，可持续发展理论要求企业关注自身经营中利用资源的方式与程度，主动公开环境信息而约束自身行为。作为高污染企业，钢铁企业这种行为更是满足国家、社会、全体地球村居民的要求，有利于助力企业自身以及全社会的可持续发展。（二）我国环境会计的相关法律法规我国环境会计发展起步较晚，当前还属于披露制度的构建期。近几年，我国在加大相关领域研究力度的同时，逐渐走出由相关部门独立管理的局限，进行跨部门合作，联合出台环境信息披露制度。但目前大部分为规章准则或暂行办法，效力等级并不高。2007年，国家环保局发行试行版《环境信息公开办法》，鼓励企业主动公布环境会计信息；2008年，上交所发布披露指引，引导上市公司按文件要求和自身实际情况披露九类环境信息；2014年，全国人大常委会出台《环境保护法》，要求重点排污企业应向社会公开其排污情况；2015年，中共中央、国务院提出《生态文明体制改革总体方案》，要求资本市场完成环保信息披露制度的构建；2016年，《“十三五”生态环境保护规划》出台，推动形成生态环境信息公开机制，要求监管部门把排污企业单位的环境信息、排污建设项目以及对评价具有影响力的信息公开；2017年证监会和环保部签署《关于共同开展上市公司环境保护信息披露工作的合作协议》，要求规范披露制度，采取有效监管措施；同年12月，证监会修订了《上市公司年报和半年报的内容与格式》，要求重点排污单位必须公布排污信息，其他企业则应遵循“不披露就解释”的原则，对自愿披露相关信息的公司予以鼓励。三、宝钢集团环境会计信息披露案例介绍（一）企业简介宝山钢铁股份有限公司成立于2000年2月，同年12月于上海证券交易所上市，股票代码为600019，拥有上海宝山、武汉青山、湛江东山、南京梅山等主要制造基地，是国内钢铁行业的龙头企业，也是全球领先的现代化钢铁企业，2019年位居《财富》中国500强企业第28位。宝钢集团积极创新、合作共赢，走在时代前沿，追求绿色发展。2007年，宝钢集团捐赠了五千万元人民币作为中华环境保护基金，设立了“中华环境奖”，体现了其作为钢铁行业领头企业的绿色发展自觉。（二）企业环境会计信息披露情况介绍宝钢集团的环境会计信息披露方式多样，包括财务年报及附注、半年报、企业官网等，而且是同行业中为数不多发布独立报告进行环境会计披露的公司。从2003年起开始发行环境报告，2005年起把环境报告改称为可持续发展报告，保持定期披露。宝钢集团的官方网站还设立了可持续发展专栏，专栏内的索引与可持续发展报告基本一致，不定期披露可持续发展管理组织体系、环境监测达标情况、企业重点治理举措等内容。表1宝钢集团环境会计信息披露方式财务年报财务半年报企业官网独立报告披露方式√√√√1.可持续发展报告中的披露（1）报告依据。宝钢集团每年的可持续发展报告前都会列示报告依据，如表2所示，与2013年的报告依据相比，2019年参考的GRI《可持续发展报告指南》从G3版本更新为G4版本，参照标准还增加了世界钢铁协会可持续发展指标报告指南由世界钢铁协会发布的WorldsteelSustainabilityIndicatorReportingGuide2017和世界银行创立的生态经济城市由世界钢铁协会发布的WorldsteelSustainabilityIndicatorReportingGuide2017Eco2-cities，一种促进环境和经济可持续的城市发展模式，创立于2009年表22013年和2019年宝钢集团《可持续发展报告》编写依据年份20132019报告主要依据主要依据：·GRI《可持续发展报告指南》（G3版）

·《中国企业社会责任报告编写指南CASS－CSR2.0》

参考：

·上交所《上市公司2009年年度报告工作备忘录第一号：内控报告和社会责任报告的编制和审议》

·《公司履行社会责任的报告》编制指引

·关于加强上市公司社会责任承担工作暨发布《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》的通知主要依据：·GRI《可持续发展报告指南》（G4版）

·《中国企业社会责任报告编写指南CASS－CSR2.0》

参考：

·上交所《上市公司2009年年度报告工作备忘录第一号：内控报告和社会责任报告的编制和审议》

·《公司履行社会责任的报告》编制指引

·关于加强上市公司社会责任承担工作暨发布《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》的通知

·WorldsteelSustainablityIndicatorReportingGuide2017

·世界银行Eco2cities可持续框架数据来源：宝钢集团官网（2）披露模式。自发布可持续发展报告起至2014年，宝钢集团的可持续发展报告分为大约20个模块，内容从企业内部的愿景、组织结构，到技术与人力资源的描述，再到供应链与产品，每一部分内容较琐碎，且存在重复披露的内容，如“大宗原燃料采购”模块和“资材备件采购”模块都是与供应商相关的内容，都存在阳光采购、绿色采购等相似的披露。如表3所示，2015年后，宝钢集团的可持续发展报告把各部分内容归类为固定的九大模块，公司的官方网站也根据同样的模块设置专栏，披露相关信息。公司概况模块包含了企业的组织结构、股东情况，并整合了往期报告中首尾均会出现的财务信息与关键绩效指标，使得信息披露更规范明了；可持续发展的管理模块则体现了公司使命和愿景，并披露了企业进行可持续发展管理的组织机构及体系保障，以及本期相关的监管审核结果和外部认可；绿色钢铁模块则主要披露宝钢集团主营业务的绿色经营模式，贯穿采购、生产、销售、客户服务等价值链各环节，曾经重复披露的资源采购流程也整合作为绿色供应链管理内容统一披露，大部分环境绩效指标也在这一模块公开；顺时而动模块则反映了企业的环保技术研发成果和投入，以及经营利润和竞争力的变化；以人为宝模块的内容是核心为员工和股东的非财务信息和企业组织与参与的社区活动，体现企业与各方利益相关者的互动；城市钢厂模块提供了宝钢集团四大钢铁基地的可持续发展战略及城市钢厂建设的信息，与当地共同构建城市生态环境，推动城市发展，重点披露了绿化整治面积、废铁回收率等指标；附录模块则以问答形式提供利益相关方的有用信息。表32013-2019年宝钢集团《可持续发展报告》目录对比2013-2014年报告披露模块内容对应的2015-2019年报告披露模块2015-2019年报告披露模块1每股社会贡献值公司概况1管理者致辞2关于本报告关于本报告2关于本报告3绿色宣言与品牌建设公司概况3公司概况4外部认可可持续发展的管理4可持续发展的管理5管理者致辞管理者致辞5绿色钢铁6股本变动及股东情况公司概况6顺时而动7组织机构与公司治理7以人为宝8创新发展顺时而动8城市钢厂9学术与技术交流9附录10和谐发展以人为宝11依靠职工、发展职工、关怀职工12投资者关系顺时而动13大宗原燃料采购绿色钢铁14资材备件采购15产品营销16绿色物流17回报社会以人为宝18打造与现代都市和谐发展的“城市钢厂”典范城市钢厂19绿色生产绿色钢铁20经营业绩公司概况21附录附录数据来源：根据宝钢历年《可持续发展报告》整理2.财务报告中的披露宝钢集团财务年报中的环境会计信息披露主要集中在以下两部分。（1）报告期内核心竞争力分析。宝钢集团在历年财务年报的“核心竞争力分析”一栏中加入了环境信息内容，根据表4所示，2013-2014年企业把“环境经营”列为核心竞争力之一，定性披露了企业在环境管理利用、绿色产业链等方面的投入与成就，也披露了少部分数据，如全年发电量、二氧化碳减排量、能源成本节约额。2015年把“环境管控”列为核心竞争力之一，仍然是通过文字性描述的方式进行环境管控工作的披露。自2016年起，宝钢集团开始把“可持续发展能力”固定列为核心竞争力分析的一个方面，并分点列示了报告期内公司在绿色钢铁方面的重要举措和效果，包括环保技改投入项目、设施技术改造项目、绿化改造项目等。表42013-2019年宝钢集团年报的环境会计信息披露——核心竞争力分析部分年份披露主题主要披露内容定量披露信息2013环境经营·目标完成情况

·外部认可

·资源利用水平

·监测信息披露情况

·相关技术与产品·资源回收率

·移动供热技术能源成本节约量

·项目减排量2014环境经营·目标完成情况

·外部认可

·绿色产业链·有害物质控制清单2015环境管控·目标完成情况

·环境监测措施无2016可持续发展能力·目标完成情况

·打造绿色钢厂的措施和效果

·环境监测措施·环保技改投入

·绿化建设面积

·项目减排量2017可持续发展能力·打造绿色钢厂的措施和效果

·设施技改项目

·固废加工技术改造项目

·绿色能源项目

·外部认可·绿化建设面积2018可持续发展能力·打造绿色钢厂的措施和效果

·设施技改项目

·固废加工技术改造项目

·环境监测措施·绿化建设面积2019可持续发展能力·目标完成情况

·绿色发展举措

·环保项目无数据来源：根据宝钢历年财务年报整理（2）重要事项——环境信息情况。由表5可见，从2017年起，宝钢集团在财务年报中除了披露可持续发展报告链接网址外，还会单独披露环境信息情况。2017年年报中该部分的披露主要是文字描述了企业环保绩效指标的目标完成情况、环境管控体系的运行情况、绿色工厂建设情况等，并披露了相关获奖情况。2018年起，该部分的披露主题分为了排污信息、设施建设与运行、环境影响评价与行政许可、环境事件应急预案、自行监测方案、其他等六部分。第一部分是企业各污染物排放的标准与依据，并通过表格展示了各分子公司的排污状况，具体列示了污染物种类、排放方式、排放口数量与分布、排放浓度、排放标准与许可量、年度排放总量和超标排放情况，较全面明细地反映了集团的排污信息；第二部分则介绍了企业四大基地各自的排污重点措施与技术；第三部分列示了各基地新、改、扩建项目的环境影响评价手续与验收手续的办理情况，以及政府部门认证情况；第四部分披露了突发环境事件应急预案的编制依据与备案情况；第五部分描述了企业定期环保自行监测的情况，2019年还公布了报告期内自行监测公布率。表52013-2019年宝钢集团年报的环境会计信息披露——重要事项部分年份所属栏目主要披露内容定量披露信息2013董事会报告——环保情况说明·可持续发展报告披露网址无2014董事会报告——环保情况说明·可持续发展报告披露网址无2015重要事项——环保情况说明·可持续发展报告披露网址无2016重要事项——环保情况说明·可持续发展报告披露网址无2017重要事项——环境信息情况·环保绩效指标完成情况

·过程管控体系运行情况

·绿化项目

·绿色产业链建设情况

·可持续体系进步表现

·环保理念与行动

·外部认可·污染物排放相对量和减排量

·环境监察频率

·环境问题公众投诉相对量

·绿化建设面积2018重要事项——环境信息情况·环保理念与行动

·排污信息：排放量与排放标准

·防治设施设备情况

·重点项目评价和审批列示

·突然环境事件应急预案

·自行监测方案·废物排放量、许可排放量、排放口数量2019重要事项——环境信息情况·环保理念与行动

·排污信息：排放量与排放标准

·防治设施设备情况

·重点项目评价和审批列示

·突然环境事件应急预案

·自行监测方案·废物排放量、许可排放量、排放口数量

·自行监测公布率数据来源：根据宝钢往期财务年报整理四、宝钢集团环境会计信息披露案例分析（一）披露对比分析鞍钢集团于2010年联合重组而成，在我国各地区共拥有七大生产基地，并掌控着丰富的铁矿资源，于2019登上了世界五百强榜单，是我国最具资源优势的钢铁企业。因此，本文选择在行业内与宝钢集团拥有相似规模、资源、地位，且也是国家重点监控单位的鞍钢集团作为对标企业，对比研究两个企业在可持续发展报告披露上的异同，探求宝钢集团在环境会计信息披露方面的借鉴价值与进步空间。以宝钢集团和鞍钢集团2013-2019年的可持续发展报告为研究内容进行对比分析，总结了以下特点。1.与时俱进的报告依据宝钢集团从2008年起开始根据《可持续发展报告指南》编制可持续发展报告，2014年GRI发布了中文版的《指南》G4修订版，紧接着宝钢集团2015年的报告依据从G3版更新为G4，可见其与时俱进。宝钢集团在其指导下，对环境绩效指标的计量与披露较为全面，囊括物料能源消耗、水资源利用、复垦造林面积、废气排放等自然资源指标，以及绿色产品认证、行政处罚、绿色供应链等披露内容。可见该报告的内容具有一定的时效性和完整性。不过，尽管在报告第一部分列出了编制依据，宝钢集团报告中的披露内容缺乏与报告依据的对应索引，报告信息的可靠性有限。鞍钢集团从2010年发布独立的《可持续发展报告》起，就在报告末的附录中给出报告指标索引，如图1所示，列出每一部分披露内容对标的GRI指标和CASS-CSR指标，一方面不影响报告的整体布局，另一方面便于报告使用者快速定位信息。这样的披露方式有助于更充分地发挥报告依据的意义。2.模块化的披露模式在披露板块优化前，宝钢集团的可持续发展报告披露缺乏条理性和逻辑顺序，整体而言较分散，不利于信息利用者较快获取完整有用的信息。2015年后，宝钢集团把披露目录固定划分为九大模块对披露内容进行归类，从不同维度对企业的环境会计理念、绩效、行为等进行公开报告，提高了披露报告的系统性。在这方面，鞍钢集团的报告目录则每年都存在变化，正文部分大致分为科技创新、企业管理、产品服务、合作战略、绿色鞍钢、人力资源管理、社区发展7个主题，根据每年度报告内容的具体情况分为5-7个主要模块。相比之下，宝钢集团固定的九大披露模块有助于读者快速定位与对比披露内容，使报告更规范化。3.披露内容的量化程度较高环境会计可以通过各维度的信息反映上市公司的行为，包括环保设备、环保研发投入等环境资产；环境罚款、治理费用等环境负债；废物排放量、绿色生产实施情况等环境绩效；以及企业环保理念、第三方评价认证等环境会计内容。考虑到可持续发展已然被许多企业列为战略之一，本文从战略地图的角度切入，把企业环境会计披露指标按照平衡计分卡的四个维度分为财务维度、利益相关者维度、内部环境管理维度以及发展潜力维度，有助于把可持续发展战略落实为不同维度的具体工作内容和考核指标。表6、表7参考了GRI《指南》的规定披露指标，结合国内钢铁行业企业的实际情况，选择了部分环境会计披露指标，反映2013-2019年宝钢集团和鞍钢集团各维度披露内容的量化情况。其中，没有披露的赋值为0，仅定性描述的披露赋值为1，进行定量披露的赋值为2。表6宝钢集团环境披露信息量化情况表披露内容年份2013201420152016201720182019财务维度研发支出2222222资本化环保成本2222222费用化环保成本2222222利益相关者维度“三同时”制度1101011环保荣誉或奖励1101111重点污染监控单位0101111突发环境事件应急预案备案情况0000111污染物排放达标1111111突发环境事故0000000环境违法事件0000000是否通过ISO14001认证1111111内部控制维度废水排放量2222222COD排放量2222222SO2排放量2222222CO2排放量0200222烟尘和粉尘排放量2222222工业固废物产生量2222111废钢消耗量2222222天然气消耗量2222222原水消耗量2222222废气减排治理情况2222122废水减排治理情况2222222粉尘、烟尘治理情况2222222固废利用与处置情况2222222噪声、光污染、辐射等治理2100111清洁生产实施情况1111111发展潜力维度环保理念1101111环保目标1111111环保管理制度体系1101111环保专项行动1110100环境事件应急机制1111101数据来源：CSMAR数据库及根据宝钢历年《可持续发展报告》整理表7鞍钢集团环境披露信息量化情况表披露内容年份2013201420152016201720182019财务维度研发支出1111111资本化环保成本0000000费用化环保成本0000000利益相关者维度“三同时”制度0011111环保荣誉或奖励1111111重点污染监控单位0000000污染物排放达标1111111突发环境事故0000000环境违法事件0000011是否通过ISO14001认证0111111内部控制维度废水排放量2221111COD排放量2222222SO2排放量2222222CO2排放量0101011烟尘和粉尘排放量1222222工业固废物产生量0000001废气减排治理情况2222222废水减排治理情况2222111粉尘、烟尘治理情况2221222固废利用与处置情况1012222噪声、光污染、辐射等治理2122222清洁生产实施情况2211111发展潜力维度环保理念1111111环保目标1011111环保管理制度体系1111111环保专项行动0111111环境事件应急机制0001101数据来源：CSMAR数据库及根据鞍钢历年《可持续发展报告》整理如表6所示，宝钢集团大部分环境信息在2013年起就已进行定量披露，财务维度的环境投入与支出，以及内部控制维度的各类资源消耗量与排放量等项目都持续公开具体数值。与此同时，由于部分利益相关者对此类具体数值并不敏感，宝钢则披露了相对指标，以某一年的数据为基准反映近五年能源消耗和排放的变化量，从而提高了披露信息的纵向可比性。鞍钢集团从2010年开始编制独立报告披露环境会计信息，最初的披露并不全面，由表7可见，其环境违法事件、固废生产量与利用情况等指标在前几年都并未披露，但在近几年的报告中披露内容逐渐丰富，且量化程度有所提高。但宝钢集团披露的部分指标，如工业固废物产生量的量化程度在近年中披露的量化程度降低，从公开具体排放量，变为公开其中一个基地的回收率。2019年的报告显示东山基地最终实现固废不出厂率达99.9%，但并未提及其他基地以及整体的情况。此外，报告中披露的环境保护成本按费用化及资本化进行了划分，并列示了两类成本中的具体项目名称，如2013年的费用化项目包括排污费、环境检测费、环保设施折旧费、环境研发费等等，资本化项目包括新改扩建项目、环保技改投入、“三同时”环保投入等，但没有细化至划分后的各类明细项目的支出；到了2019年，报告中已没有披露费用化或资本化的明细项目，仅列示了两类成本的具体数额，这种简化减少了信息量。根据两家公司这几年的报告变化可见，鞍钢集团的环境会计信息披露工作呈后来居上趋势，但宝钢集团进行单独披露的起始时间较早，披露工作更为成熟，披露内容量化程度更高，披露质量呈平稳发展，不过仍有部分项目可以进一步细化。4.财务报告中的环境会计信息较集中在年报中，宝钢集团的环境会计信息披露主要集中在两部分，在核心竞争力分析中的披露内容较为简要，在重要事项——环境信息情况这部分反映的信息较为具体，公开的重要数据较多。虽然仍有部分环境信息分散在各会计科目中，如在其他收益科目中披露了技改项目政府补助，在长期待摊费用科目中披露了环保搬迁费，但总体而言环境会计信息披露较集中，在2013-2019年间披露方式越发有条理，为篇幅较长的可持续报告总结了重点，便于利益相关者提纲挈领地掌握企业环境会计信息，快速做出初步评价，并根据需求更有目的性地在可持续发展报告中搜索信息；但定量披露的信息量不稳定，缺乏说服力和代表性。（二）存在的问题通过上述研究，在相似的社会背景和法规指导下，宝钢集团的环境会计信息披露情况整体而言在行业内具有一定领先优势，部分细节存在进步的空间。随着官方环境政策的完善，宝钢和鞍钢的相关披露工作都取得较大改进。但另一方面，本文仍然发现宝钢集团的披露存在以下问题。1.货币化计量的信息有限量化信息往往已有较高的可比性，但一些环境信息，如以吨为单位的资源消耗量、以面积为单位的绿化改造量，非业内人士往往对这些数值不够敏感，从而也不能快速感知并做出判断。环境会计信息作为会计信息的一种，货币化披露更便于习惯面对财务数据的利益相关者进行信息获取与评价，同时，也利于企业的内部控制。当然，由于环境信息记录有限或计量难度大等原因，货币化计量的环境会计信息较少是业内的共性问题。因此，推动环境会计信息披露质量更上一层的途径之一，就是尽力寻找把定性信息转化为货币信息的方式，并把货币信息尽可能地细分进行具体披露，如分别披露资本化和费用化的环境成本，把能够以货币为计量单位的信息货币化表达。2.缺乏明晰性虽然宝钢集团历年的环境会计信息披露格式逐渐统一，披露信息的量化程度较高，但每一个模块缺少一个纲领，部分数据与文字杂糅，需要信息使用者在一个版面的混合信息中自行筛选。此外，披露内容缺乏与报告依据的对应索引，这样就削弱了列示报告参考指南的意义，可见明晰性有待提高。3.存在选择性披露宝钢集团2013年至2019年的环境会计披露中，前两年的可持续发展报告还列示了一些环保处罚情况，但2016-2019年，企业更倾向于披露积极的环境信息，如环保对策与投资、节能减排效果、环保奖励与认证等，从而提升企业形象，稳定利益相关者的信心。根据企查查网站数据显示，宝钢集团在2019年共发生了4项环保处罚，但这些情况均未在其环境会计信息报告中披露，在企业官网的新闻栏目也难以找到相关负面信息。（三）可借鉴之处1.采用独立报告披露形式目前而言，钢铁行业的环境会计信息披露方式不统一，许多企业选择在财务报表及附注中披露，部分企业在社会责任报告中的固定章节进行披露。由于财务年报重点披露的是财务信息，社会责任报告中披露的环境信息篇幅有限，数据较少，因此不利于利益相关者对钢铁企业的环保行为作出充分了解与横向比较。宝钢集团是钢铁行业少部分以独立报告形式进行环境会计信息披露的企业之