2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点-第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正

2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义

第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正

核心考点及经典例题详解

【知识点】会计政策及其变更（★★）

（一）会计政策及会计政策的判断

1.会计政策

是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础

和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。

（1）原则，是指企业采用的具体会计原则，即特定原则。例如，《企业会计准则第14号一一收入》规定的

以客户取得相关商品（或服务）控制权作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则，而不是会计

信息质量要求。

（2）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于

本企业的具体会计处理方法，如存货发出的计价方法：先进先出法、个别计价法等。

2.会计政策的披露

需要披露的会计政策有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，

还是采用其他计量方法。

（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是

以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段

的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投

资是采用成本法，还是采用权益法核算。

（7）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

（9）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（10）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原

则；合并范围的确定原则等。

(二)会计政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策

(1)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。

这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种

情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。

【快速反应】2019年财政部发布《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》，自2019年6月10日

起施行，企业对2019年1月1日之前发生的非货币性资产交换，不需要追溯调整。是否属于法律、行政

法规或国家统一的会计制度要求变更？

『正确答案』是的。

【快速反应】2019年财政部发布修改《企业会计准则第12号一一债务重组》，自2019年6月17日起施

行，企业对2019年1月1日之前发生的债务重组，不需要追溯调整。是否属于法律、行政法规或国家统

一的会计制度要求变更？

『正确答案』是的。

(2)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变,使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，

已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新

的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

【快速记忆】自行变更

2.不属于会计政策变更的情形

(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例

如，将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。

（2）对初次龙生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【快速反应】2021年初成立的C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，C公司对该

项建造合同采用履约进度确认收入。属于会计政策变更？

『正确答案』不属于会计政策变更。由于C公司初次发生该项交易，采用履约进度确认该项交易的收入，不

属于会计政策变更（属于采用新政策）。

【快速反应】2021年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故D公司于领用

低值易耗品时一次计入费用；2021年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业

对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。属于会计政策变更？

『正确答案』不属于会计政策变更。由于该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值

易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而

是采用新政策）。

（三）会计政策变更的会计处理

1.会计政策变更的会计处理原则

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行

处理：

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007年1月

1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号一一

首次执行企业会计准则》，规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。

②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会

计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报

前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

【例•判断题】（2016年）企业对政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调

整变更当期期初的留存收益。（）

『正确答案』x

『答案解析』采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关

项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

【提示】2021年1月1日会计政策变更，将会计政策变更累积影响数调整列报（列报期2021年）前期（2020

年）最早期初（2019年）留存收益，所以累积影响数是指调整2019年留存收益的金额。

【例•判断题】（2012年）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较

财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（）

『正确答案』V

『答案解析』提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财

务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策

变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调

整。

(3)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始

应用变更后的会计政策。

(4)在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。

例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为

因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会H政较期•以前僦累隰辙无却算即不切实可行，在这种情

况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

【知识点】会计估计及其变更(★★)

(一)会计估计

是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列各项属于

会计估计项目：

(1)存货可变现净值的确定。

(2)公允价值的确定。

(3)固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定。

(4)使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法的确定。

(5)可收回金额的确定。

(6)预计负债金额的确定。

(7)收入金额的确定。

(8)合同履约进度的确定。

【提示】记住标题即可。

【例•多选题】(2019年)下列各项，属于会计估计的有()o

A.收入确认时合同履约进度的确定

B.固定资产预计使用寿命的确定

C.无形资产预计残值的确定

D.投资性房地产按照公允价值计量

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D,投资性房地产后续计量属于会计政策。

（二）会计估计变更的概念

是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产

的定期消耗金额进行调整。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化

企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改

变。例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为10年，但企业认为能带来经济利益的期限为8年，则

对于该无形资产，应按8年进行摊销。以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足8年，则应相应调

减摊销年限。

2.取得了新的信息，积累了更多的经验

企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多

的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备的比例为10%,

后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%,则企业需要补提70%的坏账准备。

（三）会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以

前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，

应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使

用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

3.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理。

【例•判断题】（2015年）企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计

政策变更处理。（）

『正确答案』X

『答案解析』难以区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应该作为会计估计变更处理。

【例•单选题】（2011年）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。

A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对结果不确定的交易或事项进行会计估

计会削弱会计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理

D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理

『正确答案』A

『答案解析』选项B,会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C,会计估计变更应采用未来适用法；

选项D,应该作为会计估计变更处理。

【例•计算分析题】由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，甲公司

于2021年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值改为10万元，该管理用设备为2016年

12月31日购入的，成本630万元，原预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折

IHo甲公司所得税税率为25%,税法规定该设备的折旧年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残

值为零。

（1）说明该业务是会计政策变更还是会计估计变更。

『正确答案』该业务是会计估计变更。

（2）计算2021年年折旧额。

『正确答案』管理用设备已计提4年折旧，累计折旧=630/10X4=252（万元），固定资产账面价值=

630—252=378（万元）。故：2021年年折旧额=（378-10）/（6—4）=184（万元）。

（3）计算该业务对2021年度净利润的影响额。

『正确答案』本年度净利润的减少额=（184-630/10）X（1-25%）=90.75（万元）

【提示】固定资产折旧方法的变更，属于会计估计变更，不属于会计政策变更。

【例•多选题】（2010年）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（）。

A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性

C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更

D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的,应将该变更作为会计政策变更处理

『正确答案』ABC

『答案解析』按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计

估计变更处理。

【快速记忆】

业务会计会计

政策估计

变更变更

（一）因执行新《企业12018年1月1日起执行新收入、新金融工具准则V

会计准则》22019年新颁布、修改的3个准则V

投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值

1V

模式

（二）已执行42个存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先进先

2V

《企业会计准则》出法变更为加权平均法）

公允价值的计算方法（估值技术包括市场法、收益法、

3V

成本法）的变更

固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的

4V

变更等

资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现改为按照

5V

（二）型行42个单项计提

《企业会计准则》计提比例的变更应收®坏账计提比例划段更例

610%-20%或20%-10%；产品保修费用的计提比例的V

变更等

7因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整V

（二）已执行42个8采用产出法或投入法确定履约进度的变化V

《企业会计准则》

9应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定V

10金融工具之间的重分类XX

投资性房地产的重分类，自用固定资产因出租转变为投资

（二）已执行42个11XX

《企业会计准则》性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产

12低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销XX

【提示】资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策变更和会计估计变更，与资产负债表日后

事项没有关系。

【例•单选题】（2020年）下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）。

A.将政府补助的会计处理方法由净额法变更为总额法

B.将固定资产的折旧方法由年数总和法变更为年限平均法

C.将产品保修费用的计提比例由销售收入的1.5%变更为1%

D.将无形资产的摊销方法由直线法变更为产量法

『正确答案』A

『答案解析』选项B、C、D,属于会计估计变更。

【例•判断题】（2020年）企业因追加投资导致长期股权投资的核算由权益法转为成本法的，应当作为会计政

策变更进行处理。（）

『正确答案』x

『答案解析』增资导致长期股权投资由权益法转为成本法的，不属于会计政策变更，应作为企业正常事项处

理。

【例•单选题】（2019年）下列各项属于会计政策变更的是（）。

A.长期股权投资的核算因增加投资份额由权益法改为成本法

B.资产负债表日将奖励积分的预计兑换率由45%变为90%

C.固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法

D.与资产相关的政府补助由总额法改为净额法

『正确答案』D

『答案解析』选项A,作为当期新发生事项处理；选项B和C,属于会计估计变更。

【例•单选题】（2018年）下列属于会计政策变更的是（）o

A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

B.无形资产摊销年限由10年变为6年

C.发出存货方法由先进先出法变为移动加权平均法

D.成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%

『正确答案』C

『答案解析』选项A、B、D,均属于会计估计变更。

【例•单选题】（2018年）下列各事项中，属于企业会计估计变更的是（）。

A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法

B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式

D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法

『正确答案』A

『答案解析』选项B、C、D,属于会计政策变更。

【例•单选题】（2017年）下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）。

A.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为6年

B.劳务合同履约进度的确定方法由已经发生的成本占估计总成本的比例改为已完工作的测量

C.固定资产的净残值率由7%改为4%

D.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式

『正确答案』D

『答案解析』选项ABC,属于会计估计变更。

【例•多选题】（2017年）下列各项中，属于企业会计估计的有（）。

A.劳务合同履约进度的确定

B.预计负债初始计量的最佳估计数的确定

C.无形资产减值测试中可收回金额的确定

D.投资性房地产公允价值的确定

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项ABCD均是针对金额的，所以均属于会计估计。

【例•多选题】（2016年）下列各项中，企业需要进行会计估计的有（）。

A.建造合同完工进度的确定

B.固定资产折旧方法的选择

C.预计负债计量金额的确定

D.应收账款未来现金流量的确定

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项ACD均是针对金额的，所以均属于会计估计；选项B,固定资产折旧方法的选择、残值

率、预计使用年限均属于会计估计。

【例•多选题】（2016年）下列各项中，属于会计估计变更的事项有（）oA.固定资产折旧方法由年限平均

法变更为年数总和法

B.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允模式

C.无形资产预计使用寿命由不能确定变更为10年

D.坏账准备的计提比例由5%变更为10%

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B,是会计政策变更。

【例•单选题】（2013年）2013年1月1日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技术按照5年的期

限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014年1月，企业将该无形资产的剩余摊销年限缩短为2年，

这一变更属于（）。

A.会计政策变更

B.会计估计变更

C.前期差错更正

D.本期差错更正

『正确答案』B

『答案解析』无形资产摊销年限的变更，属于会计估计变更。

【知识点】前期差错更正（★★）

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。企业发现前

期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。

（一）原则

L对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正;

2.采用追溯重述法更正重要的前期差错。

【例•多选题】（2020年）2x19年12月31日，甲公司发现2x17年12月悔股资者投入的一项行政管理用固定资产

尚未入账，投资合同约定该固定资产价值为1000万元（与公允价值相同）；该固定资产预计使用年限为5年，预

计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司将漏记该固定资产事项认定为重要的前期差错。不考虑其他因素，

下列关于该项会计差错更正的会计处理表述中，正确的有（）。

A.增加固定资产原价1000万元

B.增加累计折旧400万元

C.增加2x19年度管理费用200万元

D.减少2x19年年初留存收益200万元

『正确答案』ABCD

『答案解析』甲公司账务处理如下：

（1）固定资产入账：

借：固定资产1000

贷：实收资本等1000

（2）补提折旧：

借：以前年度损益调整一一管理费用200

管理费用200

贷：累计折旧（1000/5x2）400

（3）将以前年度损益调整转入留存收益（假定按照10%计提盈余公积）：借：盈余公积20

利润分配——未分配利润180

贷：以前年度损益调整200

综上，选项A、B、C和D均正确。

【例・判断题】（2019年）对于属于前期差错的政府补助退回，企业应当按照前期差错更正进行追溯调整。

『正确答案』V

『答案解析』对于前期重大的会计差错应该采用追溯重述法更正。

【例・单选题】（2016年）2015年12月31日，甲公司发现应自2014年10月开始计提折旧的一项固定资

产从2015年1月才开始计提折旧，导致2014年管理费用少计200万元，被认定为重大差错，税务部门

允许调整2015年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为25%,无其他纳税调整事项，甲公司利

润表中的2014年度利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积。不考虑其他因素，甲公司更正该差错

时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（）万元。

A.15B.50C,135D.150

『正确答案』C

『答案解析』更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减额=200、（1

一25%）x（1-10%）=135（万元）。相关会计分录为：

借：以前年度损益调整一一管理费用200

贷：累计折旧200

借：应交税费一一应交所得税（200x25%）50

贷：以前年度损益调整一一所得税费用50

借：盈余公积15

利润分配一一未分配利润135

贷：以前年度损益调整（200-50）150

【例•多选题】（2014年）下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，不正确的有

（）o

A.追溯重述法B.追溯调整法

C.红字更正法D.未来适用法

『正确答案』BCD

『答案解析』进行前期重要会计差错更正的方法叫做追溯重述法，其余三个选项都不正确。

【例•判断题】（2011年）发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。

（）

『正确答案』V

『答案解析』不管是会计估计错误还是会计政策错误，均属于前期会计差错，按照差错更正来处理。

【例•多选题】（2013年）在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，

企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（）。

A.公布上年度利润分配方案

B.债权投资因部分处置被重分类为其他债权投资

C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本

D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销

『正确答案』CD

『答案解析』选项A、B,属于正常事项。

（-）具体会计处理方法

1.考试题型一：本年发现本年的会计差错（例如，2021年年末发现2021年的会计差错）

题目要求：判断会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，请编制正确的相关会计分录。会计处理方法

是，直接编制正确的相关会计分录，不需要编制更正的相关会计分录。

2.考试题型二：本年发现本年的会计差错（例如，2021年年末发现2021年的会计差错）

题目要求：判断会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，请编制更正的相关会计分录。会计处理方法

是，可直接调整相应会计科目及其金额。

3.考试题型三：本年发现上年的会计重大会计差错［例如，2021年年末（不属于资产负债表日后事项）发现

2020年的重大会计差错］

题目要求：判断会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，请编制更正的相关会计分录。会计处理方法

是，涉及损益的，通过"以前年度损益调整"科目核算，然后将该科目余额转入"盈余公积"、

“利润分配一一未分配利润"科目。

4.考试题型四：财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错

【提示】资产负债表日后事项章节讲解。

【例•综合题】2x21年度，甲公司相关的会计处理如下：（销售价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费

影响。）要求：逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制

正确的相关会计分录（考试题型一）；或请编制更正的相关会计分录（考试题型二）。

资料一：2x21年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，以每件产品300元的价格向其销售产品；如

果客户在2x21年上半年的采购量超过60万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件250元。该产品的控

制权在交付时转移给客户。在合同开始日，甲公司估计该客户上半年的采购量能够达到100万件。2

x21年2月末甲公司交付了第一批产品共20万件，每件成本200元。2x21年2月末，甲公司交付产品

时确认主营业务收入（20x300）6000万元，结转主营业成本（20x200）4000万元。

『正确答案』甲公司会计处理不正确。理由：将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即甲公司有权按

照每件产品300元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到60万件为止。由于甲公司估计客户

的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，甲公司确定每件产品的交易

价格为250元。

考试题型一考试题型二

借：应收账款（20x300）6000

贷：主营业务收入（20x250）5000借：主营业务收入1000

预计负债（20x50）1000贷：预计负债（20x50）1000

借：主营业务成本（20x200）4000

贷：库存商品4000

资料二：2x21年12月1日，甲公司与客户丙公司签订一项销售并安装合同，合同期限2个月，交易

价格270万元。合同约定，当甲公司履约完毕时，才能从丙公司收取全部合同金额，甲公司对设备质量和

安装质量承担责任。该设备单独售价200万元，安装劳务单独售价100万元。12月5日，甲公司以银行

存款170万元购入并取得该设备的控制权，于当日按合同约定直接运抵丙公司指定地点并安装，丙公司对其

验收并取得控制权，此时甲公司向客户丙销售设备履约义务已完成。

至2x21年12月31日，甲公司实际发生安装费用48万元(均系甲公司员工薪酬)，估计还将发生

安装费用32万元，甲公司向丙公司提供设备安装劳务属于一个时段履行的履约义务，按实际发生的成本占

估计总成本的比例确定履约进度。甲公司确认设备销售主营业务收入200万元、并确认应收账款200万元。

甲公司年底确认安装收入金额100万元，并确认应收账款100万元。

『正确答案』甲公司会计处理不正确。理由：甲公司应将交易价格分摊到设备销售与安装的金额。设备

销售应分摊的交易价格180万元［(270x200/(200+100)］,设备安装应分摊的交易价格90万元［270x

100/(200+100)］；所以应确认设备销售的主营业务收入为180万元；合同约定当甲公司履约完毕时，才

能从丙公司收取全部合同金额，应确认合同资产180万元。安装履约进度60%［48/(48+32)x100%］,应

确认安装收入金额54万元(90x60%),同时确认合同资产54万元。

考试题型一考试题型二

借：合同资产180

贷：主营业务收入一一设备销售180

借：合同资产180

借：主营业务成本一一设备销售170

主营业务收入——设备销售(200-180)20贷：

贷：库存商品170

应收账款200

借：合同履约成本一一设备安装48

借：合同资产54

贷：应付职工薪酬48

主营业务收入一一设备安装(100-54)46贷：

借：合同资产54

应收账款100

贷：主营业务收入一一设备安装54

借：主营业务成本一一设备安装48

贷：合同履约成本一一设备安装48

资料三：经董事会批准，自2x21年1月1日起甲公司将管理用设备的折旧年限由10会更为5年。

该设备于2x19年12月投入使用，原价为600万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均

法计提折旧，至2x21年12月31日未计提减值准备。甲公司2x21年对该设备仍按10年计提折旧，其会计分

录如下：

借：管理费用(600/10)60

贷：累计折旧60

『正确答案』甲公司会计处理不正确。理由：折旧年限的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法进行

会计处理。应未屣折旧75万元，即应计提折旧135万元［(600—600/10)/4］减去已计提折旧60万元

考试题型一考试题型二

借：管理费用135借：管理费用75

贷：累计折旧135贷：累计折旧75

资料四：2x21年12月31日，甲公司收51］法院通知，被告知D公司状告甲公司侵犯专利技术，要求甲公

司赔偿300万元。甲公司根据法律诉讼的进展情况以及专业人士的意见，认为对原告进行赔偿的可能性在80%

以上，最有可能发生的赔偿金额为280至320万元之间的某个金额，且该区间内每个金额发生的可能性大致

相同，同时承担诉讼费用1万元。甲公司的会计处理：

借：营业外支出321

贷：预计负债321

『正确答案』甲公司会计处理不正确。理由：所需赔偿金额支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果

发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。更正分录

是:

考试题型一考试题型二

借：管理费用1借：管理费用1

营业外支出［（280+320）/2］300预计负债（321-301）20

贷：预计负债301贷：营业外支出21

【例•综合题】考试题型二、考试题型三

A公司2020年12月31皿2021年12月31日前对A公司2020年财务报表进行内部审计时，关注到以下交

易或事项的会计处理（不考虑所得税及盈余公积的调整）。

要求：逐项判断A公司的会计处理是否正确，并说明理曲如果A公司的会计处理不正确，编制2020年

12月31日前发现本年差错的会计更正分录;编制2021年12月31日孤不属于资产负债表日后事项）发现2020

年会计差错更正的分录（假定2021年已经按正确的方法进行会计处理）。

资料一：2020年12月1日，A公司与客户乙公司签订一项销售并安装合同，合同期限2个月，交易价格1

3507W合孽B当A公司屡勺完毕时，加纵乙公司4婢全部合同金额该设备轴售价1000

万元安装劳务单独售价500万元。12月5日，按合同约定直接运抵乙公司指定地点，产品成本为850万元，

乙公司对其验收并取得控制权，尚未发生安装费用。不考虑增值税及其他因素。

借：应收账款1350

贷：主营业务收入1350

借：主营业务成本850

贷：库存商品850

『正确答案』资料（1）处理不正确。理由：2020年12月5日，乙公司从A公司购入设备并取得该设备的控

制权，A公司对设备质量和安装质量承担责任。因此A公司是主要责任人。将交易价格分摊到设备销售与安

装的金额。

设备销售应分摊的交易价格=1350x1000/（1000+500）=900（万元）设

备安装应分摊的交易价格=1350x500/（1000+500）=450（万元）

2020年确认商品销售收入，不确认安装劳务收入。更正分录是：

2020电2序1日痢12020年会i博错2021年12月31前(不属于资产负债表日后事项短现2020年重大

差错

借：合同资产900借：合同资产900

主营业务收入450以前年度损益调整450

贷：应收账款1350贷：应收账款1350

资料二：A公司于2020年1月1日，A公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品

将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付

449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货

时转移。A公司于2020年1月1日忸I］乙公司支付的货款400万元。不考虑相关增值税影D向。按照上述两种付

款方式计算的内含利率为6%。A公司的账务处理为：

借：银行存款400

贷：预收账款400

未作其他会计处理。

『正确答案』资料(2)处理不正确。理由：考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行

市场利率水平，A公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进

行调整，以反映该重大融资成分的影响，假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。更正分录是：

2020箱2住1日麴2020年会2021年L2月31询(不属于资产负债表日后事项发现2020年重

大差错

借：预收账款400

借：预收账款400

未确认融资费用49.44

未确认融资费用49.44

贷：合同负债449.44

贷：合同负债449.44

借：财务费用24(400

借：以前年度损益调整24(400x6%)

x6%)