怎样判断虚开增值税专用发票罪的既遂、未遂？【税务实务】

只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！怎样判断虚开增值税专用发票罪的既遂、未遂？【税务实务】在此前的文章中我们提出，虚开增值税专用发票罪应属于抽象的危险犯。只有根据一般的经济运行方式来判断虚开行为构成了对该罪法益（增值税税款）的“危险”（或实质侵害），虚开行为才构成本罪。只虚开不对外交付或同等金额环开、对开等虚开形式，由于没有对增值税税款造成“危险”（或实质侵害），均不构成本罪。这种主张有坚实的刑法基本理论为依据，可以纠正实践中将该罪盲目泛化的错误倾向，解决了“目的犯”和“结果犯”想解决而无力解决的问题，而且这种“危险”状态在实践操作中是可以识别的，有很强的操作性。

下面，我们来谈一谈虚开增值税专用发票罪的不同犯罪形态的判断问题。

有人理解，为他人虚开增值税专用发票并对外交付，已符合刑法205条规定的全部构成要件，为既遂。

为他人虚开增值税专用发票，受票方未申报抵扣或申报抵扣后仍然留抵，一定是既遂吗？

我们需要搞清楚一个问题，刑法205条规定的是该罪的构成要件，还是既遂标准？抑或两者都是？

首先，刑法分则是对犯罪行为的类型化，规定的是犯罪构成要件，这应无疑义。不符合刑法分则规定的构成要件，肯定不构成犯罪。

其次，刑法规定是既遂标准吗？

以最不容易引起争议的故意杀人罪为例：

《刑法》第二百三十二条：“【故意杀人罪】故意杀人的，处死刑、无期徒刑或者十年以上有期徒刑；情节较轻的，处三年以上十年以下有期徒刑。”

故意杀人罪的法条规定，并不以发生人死亡的结果为犯罪构成要件。换句话说，即使没有发生人死亡的结果，也可能符合了本罪的条文规定。但没有人死亡，能成立故意杀人罪的既遂吗？显然不能。行为符合了条文规定并不代表既遂状态的形成。所以，只能这样理解，我国的刑法分则规定的并不仅仅是既遂模式，也可能包括未遂模式和其他构成犯罪的不同形态。

所以，刑法分则规定的是犯罪构成要件，而不是既遂标准。达到刑法规定的全部构成要件，只是表明犯罪是否可能成立，而与既遂未遂形态没有必然关系。

认为符合刑法205条规定的全部构成要件就是既遂的观念可能受了大陆法系刑法理论的影响。在大陆法系刑法理论中，以处罚既遂为原则、以处罚未遂为例外，刑法分则以既遂为模式。刑法分则规定的构成要件不仅是成立犯罪的要件，还可以说是犯罪既遂的要件。但中国却不一样，我国刑法中并没有“必须发生法定的犯罪结果才构成既遂的犯罪”。纵观整个分则条文，并无哪个犯罪以法定的犯罪结果作为既遂标志。相反，我国是以处罚未遂为原则的。《刑法》第二十三条规定：“对于未遂犯，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”这赋予了司法机关追究未造成危害后果行为人的巨大权力，个中利弊留给刑法学家讨论，在此不赘述。但以传统大陆刑法理论来适用于中国刑法的既遂未遂判断，显然有“南橘北枳”之嫌。

另外，如果认为符合刑法条文规定即达到既遂，那未遂状态就不符合刑法条文规定，就不可能构成犯罪。但刑法明确规定，犯罪未遂是可以处罚的。这种理解，在这个层面上形成了冲突，实不可取。

如何判断构成虚开增值税专用发票罪？

判断虚开增值税专用发票犯罪是既遂还是未遂，先要搞清楚什么情况下构成了虚开增值税专用发票罪。只有在构成犯罪的情况下，才涉及既遂未遂的判断问题。否则，就会出现犯罪未遂而不构成犯罪的悖论。

虚开行为从表面上看符合刑法第205条的规定，只是在形式上符合了违法性的要求，至于是否构成犯罪，前文已述，还需要造成危害法益的危险或实际后果；另外，还要结合行为人的年龄、行为能力、具体案件情况等要件判断行为主体是否应该承担相应的责任。这事实上分别构成了三阶层理论中的“该当”、“违法”和“责任”。

在判断虚开行为符合三阶层、构成犯罪的前提下，才轮到讨论既遂、未遂的问题。

区分既遂和未遂的核心标准是什么？

《刑法》第二十三条规定：“【犯罪未遂】已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。对于未遂犯，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”

“未得逞”的是未遂，那“未得逞”指的是什么？犯罪目的？抑或是犯罪故意中“希望或放任的结果”？

在虚开增值税专用发票罪的共同犯罪中，虚开方是“为他人虚开”，受票方是“让他人为自己虚开”。前者的犯罪目的一般是为了赚取“开票费”或“手续费”，后者一般是为了逃避缴纳税款，两者犯罪目的并不一致。一般情况下，开票方牟利的目的率先达成，受票方的目的则要根据自己的财务情况——目前有无留抵、经营销售前景等情况来确定实现时间。

但在开票方目的达成、受票方目的未达成的时候，可以判断一方既遂、一方未遂吗？

这种主张带来的弊端就是：在同一个罪名下，由于不同的个体可能怀着不同的犯罪目的，既遂的标准就会不一样。但用的是同一个罚则，造成刑罚适用的畸轻畸重。

所以，刑法中“未得逞”的客体必然是确定的，才能保证刑罚适用的公平。主张“未得逞”的客体是行为人的犯罪目的的说法并不靠谱。

而刑法的立法目的是一个罪名得以存在的基础，它是客观、确定的。刑法的立法目的，从另一个角度讲，即禁止行为人所希望或放任的结果发生。就虚开增值税专用发票罪来讲，该罪名设立的目的是禁止行为人虚开增值税专用发票的行为，以避免逃避缴纳增值税或骗取出口退税的后果发生。所以在该罪名中，笔者认为衡量行为人“未得逞”的客体应该为：是否发生了行为人希望或放任的逃避缴纳增值税税款或骗取出口退税后果的发生。

在虚开增值税专用发票案件中，如果后果已经实际发生，所有参与共同犯罪的主体，包括开票人、受票人、介绍人都构成犯罪既遂；“如果已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因”，受票方还未来得及申报抵扣或申报抵扣形成的进项税金还处于留抵状态，就面临税务机关的查处，逃避缴纳增值税税款或骗取出口退税后果还未发生，则所有参与主体都构成犯罪未遂；如果受票方“幡然醒悟”，自动放弃抵扣税款，将专用发票弃之不用，为犯罪中止，而开票方、介绍方等未体现出犯罪中止的意志，为犯罪未遂。

事实上，在最高法关于虚开的司法解释（法发[1996]30号）中已经分别对未遂（虚开税款数额）和既遂（实际骗取国家税款数额）两个标准的量刑分别作出了明确规定。从一般的执行效果来看，区分本罪的既遂、未遂似乎并无多大意义。但以上讨论至少有如下意义供大家参考：

1、虚开方的定罪量刑不仅看自己的虚开税款数额，还要看受骗方实际抵扣的税额。

2、认为只要从事了虚开行为即构成本罪即遂的说法是错误的。仅仅从事了虚开行为，未对外交付或开具的是根本不能通过认证抵扣的假发票，并未造成国家增值税税款或出口退税被骗的危险或事实，由于不具备本罪规定的社会危害性（法益保护性），不构