《中级财务会计课件 (第5版)》 课件 第11-13章 所有者权益；收入、费用和利润；财务报告

第11章所有者权益11.1所有者权益概述11.2投入资本11.3其他综合收益11.4库存股11.5留存收益第11章所有者权益211.1.1所有者权益的性质11.1.2公司制企业的特点11.1.3公司制企业所有者权益的分类11.1所有者权益概述3企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者，因而所有者权益和负债（债权人权益）二者均是对企业资产的要求权，但二者之间又存在着明显的区别。主要的区别有：（1）性质不同（2）权利不同（3）偿还期限不同（4）风险不同（5）计量不同11.1.1所有者权益的性质4企业组织形式可以分为公司制企业和非公司制企业。非公司制企业主要包括个人独资企业和合伙企业。基于企业会计准则仅适用于公司制企业,本教材不再涉及非公司制企业,这部分内容可以参见主版教材。11.1.2公司制企业的特点51.公司制企业包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司等。2.公司制企业特点（1）公司是法律主体（2）公司以其全部资产对公司的债务承担有限责任（3）公司是纳税主体（4）股东持有的公司股份不得抽回但可以转让11.1.2公司制企业的特点6基于公司制企业的特点，其所有者权益应划分为投入资本、其他综合收益和留存收益三部分。11.1.3公司制企业所有者权益的分类71.投入资本投入资本是指所有者直接向企业投入的资本,包括实收资本(或股本)、资本公积和其他权益工具。实收资本(或股本),是指企业在设立时向工商行政管理部门登记注册的资本总额,也就是全部出资者设定的出资额之和。11.1.3公司制企业所有者权益的分类81.投入资本资本公积是指所有者投入的未确认为实收资本（或股本）的其他资本，主要包括资本或股本溢价以及实行股权激励等形成的归属于所有者的资本。其他权益工具是指企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具，主要包括归类为权益工具的优先股、永续债（如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融工具。11.1.3公司制企业所有者权益的分类92.其他综合收益其他综合收益是指在企业经营活动中形成的未计入当期损益但归所有者所共有的利得或损失，主要包括：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动、权益法下被投资单位所有者权益其他变动、债权投资重分类为其他债权投资公允价值变动以及非投资性房地产转换为投资性房地产转换日公允价值高于账面价值差额等形成的利得或损失。11.1.3公司制企业所有者权益的分类103.留存收益

留存收益是指归所有者所共有的、由利润转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积、任意盈余公积和未分配利润。11.1.3公司制企业所有者权益的分类1111.2.1有限责任公司和国有独资公司的投入资本11.2.2股份有限公司的投入资本11.2投入资本121.实收资本实收资本按照所有者的性质不同,可以分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外方投入资本。企业接受所有者投入的注册资本,应通过“实收资本”科目进行核算。“实收资本”科目应按股东设置明细账,反映各股东实缴注册资本的数额。11.2.1有限责任公司和国有独资公司的

投入资本132.资本溢价资本溢价是指所有者的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额,属于所有者投入资本的组成部分。一般来说,有限责任公司初创时,股东按照其在企业注册资本中所占的份额出资,不会出现资本溢价。但在有限责任公司经营一段时间后有新的投资者加入时,新股东的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额。主要原因是:11.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本142.资本溢价(1)原股东出资时与新股东出资时的资本利润率不同。企业初创时,资本利润率一般较低,而在企业经营一段时间以后,资本利润率会有所提高,这表明企业的原有资本已经增值。因而新股东加入时,应以高于原股东的出资额占有与原股东等量的股份。1511.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本2.资本溢价(2)原股东的出资额与其实际占有的资本不同。企业在经营一段时间以后,可能会形成一部分资本公积和留存收益，归原股东所共有。因而新股东加入时,如与原股东共享这部分资本公积和留存收益,也应付出高于原股东的出资额而占有与原股东等量的股份。1611.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本2.资本溢价

借：银行存款贷：实收资本资本溢价主要用于转增资本。企业按规定的程序增资时,应按资本溢价转增资本的数额借：资本公积——资本溢价

贷：实收资本17新股东的实际出资额注册资本中占有的份额倒挤“资本公积”11.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本3.接受投资的形态企业接受所有者的投资,从其形态上看,可以分为接受货币投资、实物投资、无形资产投资和股权投资等。1811.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本当企业接受所有者的货币资金投资时，由于不存在投资的计价问题，账务处理比较简单，应以实际收到的货币资金。

借：银行存款

贷：实收资本

资本公积——资本溢价（1）接受货币投资19【例11—1】甲有限责任公司由A,B两位股东各出资500000元建立。5年以后,该公司的留存收益为200000元,所有者权益总额为1200000元,每位股东享有的权益为600000元。此时有C投资者希望加入,实际出资600000元,占有1/3的股份,即在注册资本中占有的份额为500000元。C投资者投资后,该公司的注册资本为1500000元,A,B,C股东各占1/3的股份;C股东的实际出资额600000元大于其在注册资本中占有的份额500000元的差额,确认为资本公积(资本溢价);接受C股东出资后,甲公司所有者权益总额为1800000元(其中实收资本为1500000元,资本公积为100000元,留存收益为200000元),每位股东享有的权益仍为600000元。20甲公司收到C股东的出资时,编制会计分录如下:借:银行存款600000贷:实收资本——C股东500000资本公积——资本溢价100000借：原材料

固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：实收资本（2）接受实物投资21评估确认的价值作为入账价倒挤“资本公积——资本溢价”在注册资本中享有的份额【例11—2】乙公司收到股东投入的原材料一批,作为注册资本的出资,不含增值税的评估价值为1000000元,增值税为130000元。根据以上资料,编制会计分录如下:借:原材料1000000应交税费——应交增值税(进项税额)130000贷:实收资本113000022【例11—3】丙公司收到股东投入的需要安装的机器设备一台,作为注册资本出资,确认的不含税评估价值为800000元,增值税税额为10400元,投资协议规定运杂费由受资企业负担,受资企业用银行存款实际支付运输费2000元,增值税180元。丙公司收到机器设备后出包安装,用银行存款实际支付安装费5000元,增值税650元。根据以上资料,编制会计分录如下:(1)收到机器设备。在建工程入账价值=800000+2000=802000(元)增值税进项税额=104000+180=104180(元)借:在建工程802000应交税费——应交增值税(进项税额)104180贷:实收资本904000银行存款218023【例11—3】丙公司收到股东投入的需要安装的机器设备一台,作为注册资本出资,确认的不含税评估价值为800000元,增值税税额为104000元,投资协议规定运杂费由受资企业负担,受资企业用银行存款实际支付运输费2000元,增值税180元。丙公司收到机器设备后出包安装,用银行存款实际支付安装费5000元,增值税650元。根据以上资料,编制会计分录如下:(2)支付安装费。借:在建工程5000应交税费——应交增值税(进项税额)650贷:银行存款565024【例11—3】丙公司收到股东投入的需要安装的机器设备一台,作为注册资本出资,确认的不含税评估价值为800000元,增值税税额为104000元,投资协议规定运杂费由受资企业负担,受资企业用银行存款实际支付运输费2000元,增值税180元。丙公司收到机器设备后出包安装,用银行存款实际支付安装费5000元,增值税650元。根据以上资料,编制会计分录如下:(3)安装工程完工。固定资产入账价值=802000+5000=807000(元)借:固定资产807000贷:在建工程80700025当企业收到所有者的无形资产投资时，其投资额为无形资产的评估价值。企业接受无形资产投资时

借：无形资产应交税费——应交增值税(进项税额)

贷：实收资本（3）接受无形资产投资26倒挤“资本公积——资本溢价”

当企业接受股东或国家的股权投资时，其投资额为股权的评估价值。企业接受股权投资时

借：长期股权投资

交易性金融资产其他权益工具投资

贷：实收资本（4）接受股权投资27倒挤“资本公积——资本溢价”

1.股份有限公司的设立2.公司股票的类别3.公司股票的发行11.2.2股份有限公司的投入资本28股份有限公司由全体股东组成股东大会，股东大会是股份有限公司的权力机构，股东出席股东大会，所持每一股份（普通股）有一份表决权。股东一般不直接参与企业管理，而是先选举董事会，由董事会来维护其合法权益；然后再由董事会任命总经理，由总经理全面负责公司的日常经营管理。

1.股份有限公司的设立29股份有限公司股东持有的股票，按其享有的权利，可以分为普通股和优先股两大类。（1）普通股（2）优先股2.公司股票的类别30

普通股是股份有限公司的基本股份。普通股股东的权利主要有以下几项：

1）投票表决权。

2）优先认股权。

3）收益分配权。

4）剩余财产权。⑴普通股312.公司股票的类别优先股股票是一种介于公司债券和普通股股票之间的混合性证券。优先股股票规定有固定的股利率，这方面与公司债券相似；但其又没有固定的偿还日期，这方面又与普通股股票相似。优先股股东与普通股股东相比，主要是在收益和剩余财产的分配方面具有优先权。但是一般不具有投票表决权和优先认股权。2.公司股票的类别32⑵优先股就优先分配股利而言，优先股可以分为以下类别：

1）按公司当年未分配或分配不足的优先股股利以后是否补付分类，可以分为

累积分派优先股和非累积分派优先股。2.公司股票的类别33⑵优先股累积分派优先股是指公司当年未分配或分配不足的优先股股利，将累积到以后年度予以补付。非累积分派优先股是指公司当年未分配或分配不足的优先股股利，以后年度将不再补付。2）按在分配优先股股利后是否参与剩余股利的分配，可以分为

参与优先股和非参与优先股。2.公司股票的类别34⑵优先股参与优先股是指在按规定的股利率优先分得当期股利以外，还将按一定的方法同普通股一起再次参与剩余股利的分配。非参与优先股是指在按规定的股利率优先分得当期股利以后，不再参与剩余股利的分配。上述两类优先股往往是结合在一起发行的，如参与累积分派优先股、参与非累积分派优先股、非参与累积分派优先股、非参与非累积分派优先股等。一般来说，优先股股东具有较多的“优先权”，风险较小，收益也应较普通股股东的少一些，股份有限公司发行的优先股大多为非参与累积分派优先股。此外，公司还可能发行可转换优先股，即可以按一定条件转换为本公司普通股的优先股。2.公司股票的类别35【说明】我国优先股的发行目前尚处于试点阶段。为了规范优先股的相关工作,国务院2013年11月发布了《关于开展优先股试点的指导意见》,中国证监会2013年12月发布了《优先股试点管理办法》。2.公司股票的类别36公司发行的普通股股票，可以按面值发行，也可以溢价发行，但不得折价发行。公司溢价发行股票，实际收到的款项大于股票面值的部分，应在“资本公积”科目下设置“股本溢价”二级科目进行核算。3.公司股票的发行3738丁股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股股票10000000股，每股面值1元，按每股价格1.50元溢价发行。证券公司按发行收入的1%收取手续费150000元，从溢价收入中扣除。发行股票资金冻结期间所产生的利息收入为5000元。例11-4公司实收价款＝1.50×10000000－（150000－5000）＝14855000（元）普通股股本＝10000000（元）股本溢价＝14855000－10000000＝4855000（元）借：银行存款14855000

贷：股本—普通股10000000

资本公积—股本溢价4855000其他综合收益主要是指直接计入所有者权益的利得(或损失)。其他综合收益,一般是由特定资产的计价变动而形成的,且不计入当期损益;当处置特定资产时,与其相关的其他综合收益也应一并处置,计入当期损益。因此,其他综合收益不得用于转增资本(或股本)。11.3其他综合收益3911.3.1享有的被投资单位所有者权益其他变动的份额在长期股权投资采用权益法核算的情况下,被投资单位发生除净利润之外的所有者权益其他变动,投资企业应按持股比例计算享有的份额,确认为其他综合收益;处置该项长期股权投资时,应转销与其相关的其他综合收益,转为投资收益。4011.3其他综合收益11.3.2自用房地产或存货转换为投资性房地产的公允价值与账面价值的差额企业将自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,转换日的公允价值大于原账面价值的差额,应确认为其他综合收益;处置该项投资性房地产时,应转销与其相关的其他综合收益。4111.3其他综合收益11.3.3债权投资重分类为其他债权投资公允价值与账面价值的差额企业将债权投资重分类为其他债权投资时,转换日该项债权投资的公允价值与其账面价值的差额,应确认为其他综合收益;处置其他债权投资时,应转销与其相关的其他综合收益。4211.3其他综合收益11.3.4其他债权投资、其他权益工具投资的公允价值变动其他债权投资、其他权益工具投资的公允价值与其账面价值的差额,应确认为其他综合收益;处置其他债权投资、其他权益工具投资时,应转销与其相关的其他综合收益。4311.3其他综合收益

库存股是指公司已发行但由于各种原因又回到公司手中，为公司所持有的股票。尚未发行的股票，不属于库存股。公司的库存股，主要有：1.经批准减资而回购的股票2.为奖励职工而回购的股票3.日后还要再出售而回购的股票11.4库存股44股份有限公司由于缩小经营规模而资本过剩等原因，经有关部门批准，可以在《公司法》规定的股份有限公司最低注册资本以上的范围内，回购已发行的股票，以核销股本。同时《公司法》也规定，公司收回的股票，必须在10天以内注销。以减资为目的收回的库存股

借：库存股

贷：银行存款11.4.1经批准减资而回购的股票45实际支付的价款回购的股票注销时，

借：股本

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价11.4.1经批准减资而收回的股票46注销股票的面值库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额47甲股份有限公司经批准回购本公司面值为1元的普通股股票1000000股，用以减少股本；回购股票的实际价款为1300000元。假定该公司的资本公积（股本溢价）账面余额为3000000元。根据以上资料，编制会计分录如下：（1）回购股票借：库存股—减资库存股1300000贷：银行存款1300000例11-548（2）注销股票借：股本——普通股1000000

资本公积—股本溢价300000贷：库存股——减资库存股130000011.4.1经批准减资而收回的股票企业为奖励本公司职工而回购的股票

借：库存股

贷：银行存款企业将回购的股票奖励本公司职工时

借：银行存款

资本公积—其他资本公积

贷：库存股11.4.2为奖励职工而回购的股票49倒挤平衡，借或贷“资本公积—股本溢价”实际收到的价款股票期权的公允价值奖励库存股的账面余额实际成本50【例11—6】乙公司于20×1年1月1日实行一项股权激励计划,可行权日为20×3年12月31日,每股行权价格为6元/股。至20×3年12月31日,丙公司因股权激励累计确认的资本公积(权益结算的股份支付)为819000元,可行权数量为91000股。假定该公司于20×3年12月31日回购本公司股票91000股,每股价格为20元,实际支付价款1820000元。20×4年1月1日,股权激励对象全部行权,该公司收取行权价款546000元(6×91000),以回购的库存股向行权的股权激励对象发放股票。假定该公司的资本公积(股本溢价)账面余额为3000000元。根据以上资料,编制会计分录如下:(1)20×3年12月31日回购股票。借:库存股——股权激励库存股1820000贷:银行存款1820000(2)20×4年1月1日发放股票。借:银行存款546000

——股本溢价455000资本公积——其他资本公积819000贷:库存股——股权激励库存股1820000股份公司在本公司股票价格严重低于其价值等情况下，可能暂时回购本公司的股票，在股票价格回升至正常水平时再将其出售。公司在回购股票时

借：库存股

贷：银行存款11.4.3日后再出售而回购的股票51日后再出售股票时：实收价款与库存股成本的差额，应调整资本公积（股本溢价），如果资本公积（股本溢价）不足冲减的，应冲减留存收益。52企业出售库存股时，

借：银行存款

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价实际收到的价款库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额11.4.3日后再出售而回购的股票53丙股份有限公司根据发生的有关库存股交易业务，编制会计分录如下：（1）回购本公司股票100000股，每股价格1.40元，实付价款140000元。

借：库存股—再出售股140000贷：银行存款140000（2）将其全部出售，每股价格1.50元，实收价款150000元。借：银行存款150000贷：库存股—再出售股140000

资本公积—股本溢价10000例11-17

在资产负债表中，“库存股”项目按照库存股账面价值列示。

由于库存股在未来处置时，可能会冲减股本（如减资库存股），也可能增加或冲减资本公积，还可能冲减留存收益，因此，从理论上讲，资产负债表日库存股的账面价值属于所有者权益总额的抵减，而不是单纯对资本公积或股本的抵减。基于上述原因，在资产负债表所有者权益项目中，“库存股”项目应排列在“未分配利润”项目之后，而不是排列在“资本公积”项目之后。54

但是，基于企业的实践，由于减资目的回购的库存股极少发生，因此，冲减股本的可能性也极小；由于股份公司的股本溢价大多数额较大，在库存股处置时，回购价格低于处置价格的差额大多小于股本溢价，因此，冲减留存收益的可能性也极小。按照我国企业会计准则的规定，在所有者权益项目中，“库存股”项目排列在“资本公积”项目之后。5511.5.1法定盈余公积11.5.2任意盈余公积11.5.3未分配利润11.5留存收益56

法定盈余公积是指按照《公司法》的规定，根据企业净利润和法定比例10%计提的盈余公积。法定盈余公积主要用于企业扩大再生产的资金需要，也可以用于弥补企业亏损或转增资本。企业计提法定盈余公积时

借：利润分配—提取盈余公积

贷：盈余公积—法定盈余公积企业计提的法定盈余公积达到注册资本的50％时，可以不再提取；超过注册资本25％以上的部分，可以用于转增资本。11.5.1法定盈余公积57用法定盈余公积弥补亏损时，应

借：盈余公积—法定盈余公积

贷：利润分配—盈余公积补亏用法定盈余公积转增资本时，应

借：盈余公积—法定盈余公积

贷：实收资本（或股本）11.5.1法定盈余公积58企业在计提了法定盈余公积之后，还可以根据企业需要，经股东大会批准后，计提任意盈余公积。任意盈余公积的计提比例由股东大会批准确定。任意盈余公积的用途与法定盈余公积相同，企业在用盈余公积弥补亏损或转增资本时，一般先使用任意盈余公积，在任意盈余公积用完以后，再按规定使用法定盈余公积。11.5.2任意盈余公积金59

未分配利润是指企业实现的净利润中用于以后年度向投资者分配的利润。企业应于年度终了，将“本年利润”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目；同时，将“利润分配”其他二级科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。11.5.3未分配利润60经过上述结算后，“利润分配——未分配利润”科目的余额如果在贷方，即为未分配利润；如果在借方，则为未弥补亏损。未弥补亏损为所有者权益的抵减项目。11.5.3未分配利润611.公司法2.国务院关于开展优先股试点的指导意见3.证监会优先股试点管理办法课外阅读材料62谢谢，欢迎提问！第12章收入、费用与利润第12章收入、费用与利润12.1收入、费用与利润概述12.2营业收入与营业费用的确认与计量12.3其他损益的确认与计量12.4利润总额与所得税费用12.5净利润及其分配6512.1收入、费用与利润概述12.1.1收入12.1.2费用12.1.3利润6612.1.1收入67本章所讲的收入，是广义的收入。广义收入是指会计期间内经济利益的总流入，其表现形式为资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加，但不包括与所有者出资、直接计入所有者权益的、其他综合收益增加等有关的资产增加或负债减少。

广义的收入包括营业收入、公允价值变动收益、投资收益、资产处置收益和营业外收入等。12.1.2费用68本章所讲的费用，是广义的费用。广义费用是指会计期间内经济利益的总流出，其表现形式为资产减少或负债增加而引起的所有者权益减少，但不包括与向所有者分配、直接计入所有者权益的、其他综合收益减少等有关的资产减少或负债增加。广义的费用包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用、财务费用、公允价值变动损失、投资损失、资产减值损失、信用减值损失、资产处置损失、营业外支出和所得税费用等。12.1.3利润利润也称为净利润或净收益，是企业的经营成果。从广义的收入、费用来讲，利润是指收入与费用的差额。利润按其形成过程，分为税前利润和税后利润。税前利润也称利润总额；税前利润减去所得税费用，即为税后利润，也称净利润。6912.2营业收入与营业费用的确认与计量12.2.1营业收入的确认与计量12.2.2营业费用的确认与计量12.2.3营业收入与营业成本12.2.1营业收入的确认与计量1.营业收入的范围2.营业收入的确认3.营业收入的计量711.营业收入的范围营业收入是指企业在从事销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等（以下简称销售商品等）日常经营业务过程中取得的收入。在日常会计处理中，营业收入可分为主营业务收入和其他业务收入两部分。722.营业收入的确认（1）营业收入的确认条件当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认营业收入：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。②该合同明确了合同各方与所销售商品等相关的权利和义务。③该合同有明确的与所销售商品等相关的支付条款。④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。⑤企业因向客户销售商品等而有权取得的对价很可能收回。732.营业收入的确认（1）营业收入的确认条件【说明】大多数企业在经营活动中均需与客户签订销售合同，如施工企业与客户签订承接建造合同、生产企业与客户签订销售商品合同等，在这种情况下，应按照规定在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品的控制权时确认营业收入；但是，商品零售企业等的商品销售大多在客户付款后直接发货，不需要签订合同，在这种情况下，按照实质重于形式的要求，可以视为履了合同中的履约义务，可以直接确认营业收入。742.营业收入的确认（2）营业收入的确认时间营业收入的确认，根据履约义务的时间，分为在某一时段内分期确认和在某一时点确认。１）在某一时段内分期确认营业收入。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的履约义务。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：752.营业收入的确认（2）营业收入的确认时间①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。②客户能够控制企业履约过程中在建的商品等。③企业履约过程中所产出的商品等具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。762.营业收入的确认（2）营业收入的确认时间营业收入的确认，根据履约义务的时间，分为在某一时段内分期确认和在某一时点确认。2）在某一时点确认营业收入。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品等的控制权时，企业应当考虑下列迹象：7722.营业收入的确认（2）营业收入的确认时间①企业就该商品等享有现时收款权利，即客户就该商品等负有现时付款义务。②企业已将该商品等的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品等的法定所有权。③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。④企业已将该商品等所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品等所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品等。⑥其他表明客户已取得商品等控制权的迹象。782.营业收入的确认（2）营业收入的确认时间【说明】“企业已将该商品实物转移给客户”“客户已接受该商品”，需要根据具体情况确定。如果企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等能够证明业务发生时企业能够履行承诺的履约义务，则可以视为客户已接受该商品，否则应在客户签收商品时才能确认履行了承诺的履约义务。793.营业收入的计量

企业应当按照各单项履约义务的交易价格计量营业收入。交易价格是指企业因向客户销售商品等而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑合同中存在的可变对价、重大融资成分、应付客户对价等因素的影响。803.营业收入的计量

（1）存在可变对价。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，对于已履行的履约义务，后续变动额应当调整变动当期的收入。

（2）存在重大融资成分。企业与客户签订的合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。813.营业收入的计量

（3）应付客户对价。企业与客户签订的合同含有应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

【说明】如果应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分的商品，则企业应当采用与本企业采购其他商品相一致的方式确认所取得的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。8212.2.2营业费用的确认与计量1.营业费用的范围2.营业费用的确认3.营业费用的计量831.营业费用的范围营业费用是指企业在经营管理过程中为了取得营业收入而发生的费用，包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用和财务费用等。在日常会计处理中，营业成本又可分为主营业务成本和其他业务成本。842.营业费用的确认（1）营业成本的确认。营业成本是一项费用，是为了取得营业收入而直接发生的费用。一般来说，企业的营业成本在确认之前，应先确认为存货，在确认营业收入以后转为营业成本。（2）其他营业费用的确认。企业发生的除营业成本以外的其他营业费用，应以权责发生制为基础，在其实际发生耗费时计入当期损益。853.营业费用的计量营业费用应以采用合理的方法计算的实际发生金额计量。8612.2.3营业收入与营业成本1.销售商品的一般业务2.销售商品的特殊业务3.提供劳务4.让渡资产使用权8711.2.3营业收入与营业成本1.销售商品的一般业务借：银行存款

应收票据

应收账款贷：主营业务收入应交税费—应交增值税（销项税额）88企业已经销售的商品，可能会由于品种、质量等不符合购销合同的规定而被客户退回。企业收到退货的同时，应退回企业原开具的增值税专用发票。在客户无法退回原增值税专用发票的情况下，为了避免退货单位在退货后不冲减增值税进项税额，退货单位应在当地税务部门开具销售退回证明单，将退货单位的增值税变动情况置于税务部门的监管之下。

89企业收到退回的商品及销售退回证明单时，应开具红字增值税专用发票，退还货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额

借：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

贷：银行存款

应收票据

应收账款应由企业负担的发货及退货运杂费，计入销售费用。90企业已经销售的商品，如果因商品的品种、质量等与购销合同不符但客户仍可继续使用，企业可能给予客户商品价格上的减让，即销售折让。

借：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

贷：银行存款

应收票据

应收账款91企业不论采用现销或赊销方式销售商品，均应结转已销商品（扣除销售退回）的成本

借：主营业务成本

贷：库存商品9293环球机器制造股份有限公司（以下简称环球公司）12月份根据发生的销售业务，编制相关会计分录。（1）3日，采用支票结算方式销售甲产品10件，价款10000元，增值税1300元。该项经济业务符合商品销售收入的全部确认条件，应确认营业收入。借：银行存款11300

贷：主营业务收入10000

应交税费—应交增值税（销项税额）1300（2）5日，采用托收承付结算方式销售甲产品130件，价款130000元，增值税16900元，用银行存款代垫运杂费200元，已办妥托收手续。借：应收账款147100

贷：主营业务收入130000应交税费—应交增值税（销项税额）16900

银行存款200例12-1（3）10日，某客户因产品质量问题退回上月销售的甲产品20件，价款20000元，增值税2600元；乙产品10件，价款5000元，增值税650元。企业收到退回的商品和销售退回证明单，开具红字增值税专用发票，将转账支票交给客户。借：主营业务收入25000应交税费—应交增值税（销项税）3250

贷：银行存款28250（4）12日，由于某客户发现所购甲产品1件外观存在问题，企业同意给予该客户10%的销售折让113元，公司收到销售折让证明单，开具红字增值税专用发票，将转账支票交给客户。借：主营业务收入100应交税费—应交增值税（销项税额）13

贷：银行存款1139495（5）月末，结转销售成本：销售甲产品120件（10＋100＋30－20），单位成本600元，总成本72000元；退回乙产品10件，单位成本400元，总成本4000元。该企业12月份主营业务成本合计为68000元(72000-4000)借：主营业务成本68000

贷：库存商品68000

该公司12月份主营业务收入为114900元（10000＋130000－25000－100），主营业务成本为68000元，主营业务毛利为46900元。12.2.3营业收入与营业成本2.销售商品的特殊业务（1）商品销售后经济利益不能流入企业。（2）附有退货条件的商品销售。（3）需要安装和检验的商品销售。（4）以旧换新的商品销售。（5）短期分期收款商品销售。（6）具有重大融资性质的分期收款商品销售。（7）附有售后回购条件的商品销售。（8）代销商品。（9）附有现金折扣的商品销售。962.销售商品的特殊业务（1）商品销售后经济利益不能流入企业。

企业在商品销售后无法收取货款

借：发出商品（或应收退货成本）

贷：库存商品

如果企业已经开具增值税专用发票

借：应收账款

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

待已销商品退回后，做相反的会计处理。979820×1年12月15日，甲公司采用托收承付结算方式销售A产品10件，价款20000元，增值税2600元，用银行存款代垫运杂费200元，已开具增值税专用发票，办妥托收手续。该批商品的实际成本为15000元。在办妥托收手续后得知，客户发生财务困难，近期无法支付货款。20×2年1月10日，甲公司购货方退回的增值税专用发票及A商品10件，验收入库。甲公司编制会计分录如下：例12-220×1年12月15日：

由于与该项交易相关的经济利益不一定能够流入企业，客户承诺将商品退回，表明客户未接收该商品，因而不确认收入，但要将库存商品结转为发出商品，并确认应交增值税。借：发出商品15000贷：库存商品15000借：应收账款2800贷：应交税费—应交增值税（销项税）2600

银行存款2009920×2年1月10日：

收到客户退回的增值税专用发票，冲减增值税销项税额；代垫运费无法收回，计入销售费用。借：应交税费—应交增值税（销项税额）2600

销售费用200

贷：应收账款2800借：库存商品15000

贷：发出商品150001002.销售商品的特殊业务（2）附有退货条件的商品销售

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入；按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本）；按照预计发生的成本确认为费用；按照预期不会退回商品的账面价值结转营业成本。1012.销售商品的特殊业务（2）附有退货条件的商品销售。企业发生附有退货条件的商品销售业务,应根据全部价款

借：银行存款

应收账款

贷：应交税费——应交增值税(销项税额)根据不会退货的已销商品金额,贷记“主营业务收入”等科目;根据将可能退货的已销商品金额,贷记“预计负债”科目。1022.销售商品的特殊业务（2）附有退货条件的商品销售。企业结转已销商品成本时,根据可能退货商品确认的价值

借：应收退货成本

主营业务成本

贷：库存商品企业收到退回的商品时应借记

借：库存商品

贷：应收退货成本

企业如果无法合理确定退货的可能性，则应全部确认为发出商品，于退货期满时确认营业收入。10310420×1年12月30日，甲公司销售B商品200件，价款为200000元，增值税销项税额为26000元，款项收到存入银行，规定15天内可以无条件退货，已开具增值税专用发票，客户已取得Ｂ商品的控制权；该批商品总成本为160000元。甲公司根据以往经验，估计退货率为5%不会发生价值减损。20×2年1月14日，购货方退回B商品8件，其余商品未退货，甲公司收到销售退回证明单，开具红字增值税专用发票，退回价款8000元，增值税额1040元。甲公司编制会计分录如下：例12-3105（1）20×1年12月30日：估计退货的部分不符合收入确认条件，不应确认收入。确认主营业务收入：200000×95%＝190000（元）确认预收款项：200000×5%＝10000（元）

借：银行存款226000

贷：主营业务收入190000

预收款项10000

应交税费—应交增值税（销项税额）26000确认主营业务成本：160000×95%＝152000（元）确认应收退货成本：160000×5%＝8000（元）

借：主营业务成本152000

应收退货成本

8000

贷：库存商品160000106（2）20×2年1月14日：支付退货款9040元，未退货部分确认收入。确认主营业务收入：10000－8000＝2000（元）

借:预收款项10000

应交税费—应交增值税（销项税额抵减）1040

贷：主营业务收入2000

银行存款9040转回库存商品：8000×80%＝6400（元）确认主营业务成本：8000－6400＝1600（元）

借：主营业务成本1600

库存商品6400

贷：应收退货成本80002.销售商品的特殊业务（3）需要安装和检验的商品销售。

企业销售的商品如果需要负责安装、调试，且安装、调试的结果经购货单位检验合格后购货合同才能生效，则企业在商品安装调试工作完成以前，客户并未真正接受该商品，不应确认收入。

如果商品的安装程序比较简单或检验是交货必须进行的程序，根据以往的经验，客户不会拒收该商品，则企业在满足收入确认的其他条件情况下，可以在发出商品时确认收入。107108（1）20×1年12月15日，甲公司销售C商品10件，价款为10000元，增值税销项税额为1300元，总成本为6000元，合同规定甲公司负责安装但安装程序比较简单。甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款，根据以往经验，客户不会拒收该商品。甲公司编制会计分录如下：例12-4

由于销售C商品的安装程序比较简单，在发出商品时确认收入。借：银行存款11300

贷：主营业务收入10000

应交税费—应交增值税（销项税额）1300借：主营业务成本6000

贷：库存商品6000109（2）20×1年12月5日，甲公司销售X商品1件，价款为1000000元，增值税销项税额为130000元，总成本为600000元，合同规定甲公司负责安装，安装费包含在商品价格中，安装调试完成后客户才签收该商品。甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。甲公司编制会计分录如下：例12-4

由于客户在X商品安装调试完成后才签收，在发出商品时不能确认收入。借：银行存款1130000

贷：预收账款1000000

应交税费—应交增值税（销项税额）130000借：发出商品600000

贷：库存商品600000110X商品安装调试完成后，客户正式签收该商品：

借：预收账款1000000

贷：主营业务收入1000000

借：主营业务成本600000

贷：发出商品6000002.销售商品的特殊业务（4）以旧换新的商品销售

企业在销售商品的同时收购旧商品，应将收购的旧商品确认为存货。如果收购旧商品的价款为其公允价值，则收购旧商品支付的价款，不得冲减收入，应当计入存货成本。

如果收购旧商品的价款超过其公允价值，差额属于新商品交易价格的调整，收购的旧商品应按照其公允价值入账，差额抵减新商品的收入。11111220×1年12月18日，甲公司销售D商品50件，价款为30000元，增值税销项税额为3900元，总成本为21000元；甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。甲公司在销售D商品的同时，收购旧商品50件，收购价款为1500元（为其公允价值），直接抵扣D商品的销售价款,实际收到价款33300元。收购的旧商品作为原材料验收入库。例12-5113甲公司编制会计分录如下：借：银行存款32400

原材料1500

贷：主营业务收入30000

应交税费—应交增值税（销项税额）3900借：主营业务成本21000

贷：库存商品21000114如果上述收购旧商品的公允价值为1000元，则收购旧商品的价款1500元大于其公允价值的差额500元应冲减收入，收入的金额为29500元。甲公司编制会计分录如下：借：银行存款32400原材料1000贷：主营业务收入29500应交税费———应交增值税（销项税额）3900借：主营业务成本21000贷：库存商品210002.销售商品的特殊业务（5）短期分期收款商品销售。

企业采用分期收款方式销售商品，如果收款期较短，在满足收入确认条件的情况下，应全额确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

按照增值税相关规定，在合同规定的收款日期确认应交增值税。因此，在发出商品时，不需要确认应交增值税，但应确认待转销项税额。

在合同规定的收款日期，如果未收到价款，也应确认应交增值税销项税额。11511620×1年3月31日，甲公司采用分期收款方式销售E商品60件，不含增值税的价款为60000元，合同规定分三次收款，收款日期为当年6月30日、9月30日和12月31日；总成本为48000元；甲公司在各收款日均收取货款22600元，并开具增值税专用发票。甲公司编制会计分录如下：例12-61173月31日销售E商品：借：应收账款67800

贷：主营业务收入60000

应交税费——待转销项税额7800

借：主营业务成本48000

贷：库存商品480006月30日、9月30日和12月31日收取货款：

借：银行存款22600

贷：应收账款22600

借：应交税费——待转销项税额2600

应交税费—应交增值税（销项税）26002.销售商品的特殊业务（6）具有重大融资性质的分期收款商品销售

企业采用分期收款方式销售商品，如果收款期较长（一般为3年以上），则说明该项销售业务具有融资性质，在满足收入确认条件的情况下，应按照商品的现销价格确认收入（如果该商品不存在现销价格，则按照分期收款总额的现值确认收入），不含增值税的分期收款总额与确认收入的差额作为未实现融资收益。1182.销售商品的特殊业务企业发出商品时

借：长期应收款

贷：应交税费——待转销项税额

主营业务收入

未实现融资收益119倒挤平衡分期收款总额确认收入的金额未来应收增值税销项税额总额2.销售商品的特殊业务在合同约定的收款日期借：银行存款

贷：长期应收款同时将待转销项税额确认为销项税额借：应交税费——待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）确认利息收入借：未实现融资收益

贷：财务费用120实际收到的款项（含增值税）12120×1年12月31日，甲公司采用分期收款方式销售F商品5件，不含增值税的价款为6000000元，该批商品的现销价格为5346000元，实际利率为6%，合同规定分三次收款，收款日期为20×2年12月31日、20×3年12月31日和20×4年12月31日；总成本为4200000元；甲公司在各收款日均收取货款2260000元，并开具增值税专用发票。甲公司编制会计分录如下：例12-712220×1年12月31日销售F商品：借：长期应收款6780000

贷：应交税费——待转销项税额780000

主营业务收入5346000

未实现融资收益654000借：主营业务成本4200000

贷：库存商品4200000不含增值税的长期应收款账面价值=6960000－960000-654000＝5346000（元）12320×2年12月31日收取货款：

借：银行存款2260000

贷：长期应收款2260000

借：应交税费——待转销项税额260000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）260000未实现融资收益摊销额：5346000×6%＝320760（元）

借：未实现融资收益320760

贷：财务费用320760“长期应收款”科目借方余额=6780000－2260000＝4520000（元）“应交税费——待转销项税额”科目贷方余额=780000-260000=520000（元）“未实现融资收益”科目贷方余额=654000－320760＝333240（元）不含增值税的长期应收款账面价值=4640000－3640000-33240

＝3666760（元）12420×3年12月31日收取货款：

借：银行存款2260000

贷：长期应收款2260000借：应交税费——待转销项税额260000

贷：应交税费—应交增值税（销项税）260000未实现融资收益摊销额：3666760×6%＝220006（元）

借：未实现融资收益220006

贷：财务费用220006“长期应收款”科目借方余额=4520000－2260000＝2260000（元）“应交税费——待转销项税额”科目贷方余额=520000-260000=260000（元）“未实现融资收益”科目贷方余额=333240－220006＝113234（元）不含增值税的长期应收款账面价值=2320000-320000-113234＝1886766（元）12520×4年12月31日收取货款：

借：银行存款2260000

贷：长期应收款2260000

借：应交税费——待转销项税额260000

贷：应交税费—应交增值税（销项税）260000未实现融资收益摊销额：1886766×6%＝113234（元）

借：未实现融资收益113234

贷：财务费用113234“长期应收款”科目借方余额=2260000－2260000＝0“应交税费——待转销项税额”科目贷方余额=260000-260000=0“未实现融资收益”科目贷方余额=113234－113234＝0

长期应收款账面价值=02.销售商品的特殊业务（7）附有售后回购条件的商品销售

企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，即视为客户租赁该资产，差额为客户承担的资产使用费；回购价格高于原售价的，应当视为融资交易，即质押贷款，在收到客户款项时确认金融负债，并将其差额在回购期间内确认为利息费用等。1262.销售商品的特殊业务（7）附有售后回购条件的商品销售

借：银行存款

贷：其他应付款

应交税费—应交增值税（销项税）

同时，还要根据发出商品的成本

借：发出商品

贷：库存商品127收取的全部价款不含增值税的价款企业回购商品的价格超过销售商品价格的差额，应在回购期内分期平均确认为利息支出

借：财务费用

贷：其他应付款回购商品时

借：其他应付款

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款同时，根据收回的商品成本

借：库存商品

贷：发出商品128不含增值税的价款12920×1年1月31日，甲公司采用支票结算方式销售G商品10件，不含增值税的价款为500000元，增值税额为65000元，该批商品实际成本为450000元。销售合同规定，该企业在6月30日将该批商品购回，购回价格为520000元，增值税额为67600元。甲公司编制会计分录如下：例12-813020×1年1月31日销售商品：

由于甲公司保留着对该批商品的控制权，因而不确认收入借：银行存款565000贷：应交税费—应交增值税（销项税）65000

其他应付款500000借：发出商品450000贷：库存商品45000013120×1年2月至6月各月月末计提利息费用：销售至回购期间的利息支出为20000元（520000－500000），2月至6月每月计提利息支出4000元。借：财务费用4000贷：其他应付款400020×1年6月30日回购商品：借：其他应付款520000

应交税费—应交增值税（进项税）67600贷：银行存款587600借：库存商品450000贷：发出商品4500002.销售商品的特殊业务（8）代销商品指委托方将商品交由受托方代为销售,受托方在将商品售出后与委托方结算货款;如果受托方无法将商品售出,则将商品退还委托方。委托方在发出商品时,尚未完成合同规定的履约义务,不能确认营业收入。当受托方将商品售出并交付委托方代销清单时,视为完成了履约义务,且能够收到货款,应确认营业收入。1322.销售商品的特殊业务（8）代销商品企业代销商品可以采用视同买断和收取手续费两种方式。①视同买断方式视同买断方式是指委托方与受托方签订合同并发出商品以后,受托方自行决定商品的售价,确认营业收入;按照合同规定的价格与委托方进行结算,确认营业成本;实际售价与合同规定价格的差额为受托方的销售毛利。1332.销售商品的特殊业务（8）代销商品企业代销商品可以采用视同买断和收取手续费两种方式。①视同买断方式从受托方角度看,视同买断方式代销商品与自营方式销售商品的实质是一样的,不同之处是自