销售与收款循环概述

项目五销售与收款循环审计

7/19/2024沈阳黎明服装股份有限公司于1999年在上海证券交易所上市。主要从事高中档服装、精粗毛纺织品的生产和销售，其主导产品主要销往海外并曾获得多种荣誉称号。2001年4月20日黎明股份却发布公告称，经财政部驻辽宁省财政监察专员办事处检查组审查，该公司1999年度财务报表严重造假。虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元，使其1999年利润总额由-3448万元变为5231万元。引导案例7/19/2024

据分析，黎明股份1999年年报中除少提少转成本、费用挂账，缩小合并范围等违法行为外，有90%以上的数据是精心策划、虚假核算得来的。例如，公司所属营销中心先是虚拟两个销售对象，然后虚开发票，虚增主营业务收入、主营业务成本，虚增利润。相应虚增应收账款并计提坏账准备，虚列应交税金。这种发生在虚拟销售对象下的虚构销售业务，每一个环节都像真实发生的一样。公司还利用出口货物自治销售发票的机会，虚拟外销业务，以达到虚增收入、利润的目的。引导案例7/19/2024引导案例黎明股份造假案

启示：注册会计师要重点加强对主营业务收入的审计，提防被审计单位调节利润的情况，同时还要结合应收账款、应交税费等项目一起审计，对于应收账款余额较多、增长较快的情况一定要给予更多的关注。

7/19/2024任务一销售与收款循环概述

任务二销售与收款循环内部控制的了解与评价任务三销售与收款循环控制测试

任务四营业收入审计任务五应收账款审计任务六相关项目审计7/19/2024任务一

销售与收款循环认知7/19/2024销售与收款循环主要包括企业向顾客销售商品或提供劳务，并收回款项的过程。7/19/2024

销售与收款循环与主要财务报表项目对照表

资产负债表项目利润表项目应收账款、应收票据长期应收款、预收款项应交税费

营业收入营业税金及附加销售费用

7/19/2024一、销售与收款循环涉及的主要凭证与记录1.顾客订单

2.销售单

3.发运凭证

4.销售发票

5.商品价目表

6.贷项通知单

7.坏账审批表8.转账凭证和收款凭证9.应收账款（应收票据）明细账及总账10.主营业务收入明细账及总账11.库存现金和银行存款日记账及总账12.顾客月末对账单7/19/2024

二、销售与收款循环的内部控制

1.职责分离2.授权批准3.会计系统控制4.独立检查5.财产保护控制

6.定期寄出对账单7/19/20241.职责分离（1）客户信用管理与销售合同的批准、签订要相互分离；（2）销售合同协议的批准、签订与办理发货要相互分离；（3）销售货物的确认、回收与相关会计记录要相互分离；（4）销售退回货品的验收、处置与相关会计记录要相互分离；（5）销售业务经办与发票开具、管理要相互分离；（6）坏账准备的计提与批准要相互分离、坏账的核销与批准要相互分离。7/19/2024任务二

销售与收款循环内部控制的了解与评价7/19/2024一、了解重要交易类别与交易流程重要交易类别:销售和收款

重大账户:销售收入、应收账款

（一）重要交易类别7/19/2024（二）交易流程1.销售交易流程2.收款交易流程3.销售调整交易流程7/19/20241.销售交易流程（1）接受顾客订单（2）批准赊销信用（3）按销售单供货（4）按销售单装运货物（5）开具发票（6）记录销售7/19/20242.收款交易流程（1）收到款项并记录收款（2）将收款存入银行7/19/2024

（1）办理和记录销售退回与折让（2）提取坏账准备（3）注销坏账3.销售调整交易流程7/19/2024（三）了解的程序（1检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引询问各部门的相关人员观察操作流程等

7/19/2024例如：并利用文字表述法、流程图法等把了解到的情况记录下来。

询问销售人员，了解顾客订单的处理和开票的流程询问仓库人员，了解发货的流程询问会计人员，了解有关账务处理流程。7/19/2024二、确定可能发生错报的环节

确认和了解销售与收款循环的错报在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要交易流程可能发生的错报。部分在销售与收款交易中可能发生错报的环节见表13-2。

7/19/20247/19/2024

三、识别和了解相关控制

了解销售与收款循环相关内部控制，尤其注意可能发生错报的环节的关键控制的状况，并以文字表述、调查表、流程图的方式，或几种方式相结合进行记录。7/19/2024四、穿行测试

选择一笔或几笔销售与收款交易进行穿行测试。例如，针对销售交易，追踪从订单处理、核准信用状况、填写订单并准备发货、开具销售发票、复核发票的准确性、生成记账凭证，并过账至应收账款、主营业务收入明细账和总账的整个交易流程，

考虑之前对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行。

7/19/2024五、初步评价和风险评估

通过了解销售与收款循环的内部控制，对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，同时结合对被审计单位其他方面的了解，评估重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。7/19/2024

如果了解到相关控制不存在或不值得信赖，注册会计师可考虑只执行实质性程序，而不进行控制测试。7/19/2024任务三

销售与收款循环控制测试

7/19/2024控制目标

内部控制控制测试登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）1.销售交易以经审核的发运凭证及顾客订单为依据登记入账2.发货前，赊购已被授权批准3.销售发票均预先编号并恰当登记入账4.每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查1.检查销售发票是否附有发运凭证及顾客订单2.检查顾客的赊购是否经授权批准3.检查销售发票连续编号的完整性4.观察是否寄对账单，并检查顾客回函档案7/19/2024控制目标

内部控制控制测试所有销售交易均已登记入账（完整性）1.发运凭证（或提货单）均经预先编号并已经登记入账2.销售发票均经预先编号，并已登记入账1.检查发运凭证连续编号的完整性2.检查销售发票连续编号的完整性7/19/2024控制目标

内部控制控制测试登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具发票并登记入账（计价和分摊）1.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准2.由独立人员对销售发票的编制作独立检查1.检查销售发票是否经适当的授权批2.检查有关凭证上的独立检查标记7/19/2024控制目标

内部控制控制测试销售交易的分类恰当（分类）1.采用适当的会计科目表2.独立检查1.检查会计科目表是否适当2.检查有关凭证上的独立检查标记7/19/2024控制目标

内部控制控制测试销售交易的记录及时（截止）1.采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法2.独立检查1.检查尚未开具收款发票的发货和尚未登记入账的销售交易2.检查有关凭证上独立检查的标记7/19/2024控制目标

内部控制控制测试销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）1.每月定期给顾客寄送对账单2.独立人员对应收账款明细账作独立检查3.将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较1.观察对账单是否已经寄出2.检查独立检查标记3.检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记7/19/2024控制目标

内部控制控制测试收款是真实发生的，记录是准确的（发生、准确性）复核收款记录支持性文件，在收款凭证上签字后注销相关文件抽取收款凭证，检查其是否经会计主管复核，是否加盖“核销”印戳7/19/2024控制目标

内部控制控制测试收款均已记录并记入恰当的会计期间（完整性、截止）定期将日记账中的收款记录与银行对账单进行核对核对银行存款日记账和银行对账单，检查银行存款余额调节表7/19/2024注册会计师应根据执行控制测试的结果，确定对相关控制的信赖程度，制定实质性程序的方案。7/19/2024任务四营业收入审计

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一、营业收入的审计目标

1.确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。2.确定营业收入是否均已记录。3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录。4.确定营业收入是否记录于正确会计期间。5.确定营业收入是否已记入恰当的账户。6.确定营业收入在报表中的列报是否恰当7/19/2024二、营业收入的实质性程序7/19/20241.获取或编制主营业务收入明细表与总账数和明细账合计数核对是否相符。复核加计是否正确结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。7/19/2024（1）将主营业务收入本期与上期进行比较（2）计算重要产品的毛利率本期与上期比较

（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析（5）根据增值税纳税申报表，估算全年收入，与实际收入金额比较。2.实施实质性分析程序。7/19/2024

3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致。主营业务收入确认的审查一般结合不同的销货方式及结算方式进行。7/19/20244.执行主营业务收入截止测试。关注三个日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。检查三者是否归属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关键。7/19/2024测试方法有以下三种：

（1）以账簿记录为起点（2）以销售发票为起点（3）以装运单为起点7/19/20245.结合应收账款函证，函证本期销售收入必要时还应函证合同条款以了解付款方式有无特殊安排，是否存在重大口头协议。7/19/20246.检查销售退回与折让、商业折扣与现金折扣。7/19/20247.确定主营业务收入在财务报表中的列报是否恰当。7/19/2024（二）其他业务收入的实质性程序7/19/20241.获取或编制其他业务收入明细表与总账数和明细账合计数核对是否相符。复核加计是否正确结合主营业务收入科目与报表数核对是否相符。7/19/2024并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。2.计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率7/19/20243.检查其他业务收入内容是否真实、合法收入确认原则及会计处理是否符合规定，抽查原始凭证予以核实。7/19/20244.对异常项目，应追查入账依据是否充分。7/19/20245.抽资产负债表日前后一定数量的记账凭证执行截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确。

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6.检查其他业务收入在财务报表中的列报是否恰当。7/19/2024任务五应收账款审计7/19/2024一、应收账款的审计目标1.确定应收账款是否存在。2.确定应收账款是否均已记录。3.确定记录的应收账款是否为被审计单位拥有或控制。4.确定应收账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。5.确定应收账款在财务报表中的列报是否恰当。7/19/2024二、应收账款的实质性程序7/19/20241.获取或编制应收账款明细表复核加计是否正确(1)与明细账、总账核对相符（2）标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。7/19/2024

2.检查应收账款账龄分析是否正确。获取或编制应收账款账龄分析表分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性、坏账准备计提的充分性。7/19/2024（1）比较本年度与以前年度应收账款的余额（2）比较本年度与以前年度应收账款的账龄（3）分析应收账款与主营业务收入的比率。（4）比较本年度与以前年度应收账款回收期。（5）比较本年度与以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率3.实施实质性分析程序。7/19/20244.向债务人函证应收账款。（1）函证目的。（2）函证范围和对象。（3）函证方式。（4）函证的时间。（5）函证的实施与控制。（6）对不符事项的处理。（7）对函证结果的评价。7/19/2024（1）函证目的。证实应收账款账户余额的存在、正确性。7/19/2024（2）函证范围和对象。7/19/2024如：基于以前年度审计经验，认为被询证者很可能不回函或回函也不可信。应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；可能产生重大错误或舞弊的非正常的项目。7/19/2024（3）函证方式。采用积极的函证方式或消极的函证方式也可将两种方式结合使用。7/19/20247/19/20247/19/2024（4）函证的时间。如果重大错报风险评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证并对所函证项目自该截止日至资产负债表日止发生的变动实施进一步程序。通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。7/19/2024（5）函证的实施与控制。对被询证者的选择询证函的设计询证函的发出和收回保持控制以确保函证有效。7/19/2024（6）对不符事项的处理。双方登记入账的时间不同一方或双方记账错误被审计单位舞弊。如果发现了不符事项，应当分析不符事项的原因，并作进一步核实。原因：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。④债