浅谈PPP业务金融模式的会计处理

我国自2014年开始大规模推广PPP模式以来，PPP模式作为政府创新公共服务方式的重要手段，多年来推动一大批基础设施工程由方案变成现实。未来五年是全面建设社会主义现代化国家开局起步的关键时期，发挥好PPP模式在基础设施投资建设领域的重要作用，正确、规范进行PPP项目财务管理成为摆在财务工作者面前的一道必答题，如何准确识别PPP合同、区分确认主要代理人和责任人等显得十分重要。一、识别PPP合同（一）PPP业务PPP业务本质上是政府部门在财政支出紧张而又不得不继续实现社会化公共利益的背景下，为了优化社会资源配置，与潜在的社会资本方加强合作进行社会基础设施建设的一种活动，其逻辑思维是政府方在满足其城市建设发展要求的前提下引入社会资本方，让社会资本方代替政府部门进行基础设施的投资建设，而后根据约定，政府部门进行分期付费的一种安排。（二）识别PPP合同合同是财务核算的基础和根本，运用新收入准则五步法模型的第一步就是识别与客户订立的合同。企业会计准则解释14号规定PPP项目合同需要满足“双特征”和“双控制”两个条件，双特征的核心含义是社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务的同时，有权利就其提供的公共产品和服务获得相应的补偿；双控制的核心要求是政府部门最终拥有PPP项目资产的所有权并能够控制或管制社会资本方使用PPP项目资产提供公共产品、服务及其价格，即基于维护和保障社会公共效益的目的，社会资本方在提供了公共产品和服务时必须合理定价，必须在政府部门的督导下开展经营活动。这两个条件根本上是从PPP业务的本质出发，对PPP合同的核心提炼，只有满足了这两个条件，才能满足财务核算上PPP合同的要求。（三）对控制的判断在PPP业务中，根据以上两点双特征和双控制的含义，政府能够控制或监管社会资本方利用项目资产必须提供的服务类型、对象和价格，同时保留了项目设施的所有重大剩余权益，可以明确社会资本方对项目资产不具有控制权。1.社会资本方对项目资产不具有控制权对于大多数PPP项目，社会资本方对项目资产通常并不具有控制权，因为政府仅是授予社会资本方根据项目合同代表政府经营该资产，以提供公共服务的权力；同时，社会资本方在特许服务期间对项目资产也不具有真正的使用权，因为政府保留了项目资产使用的控制权和项目设施所有重大剩余权益的控制权，实际上制约了社会资本方于运营期间自由使用该设施的能力；因此，社会资本方在特许服务期间对项目设施的运营不属于会计上的租赁。2.社会资本方对项目设施具有一定的使用权或控制权对于社会资本方可能存在以不受政府监管的方式使用部分项目资产的PPP项目，其对该部分资产具有一定的使用权甚至是控制权，应当根据项目合同的约定分析该部分资产交易的实质，应当按照租赁准则或者固定资产准则进行相应的会计处理。二、主要责任人和代理人（一）区分主要责任人和代理人的重要性企业在交易中的不同角色决定了企业采用哪种方法进行账务处理。如果企业在交易中是主要责任人，应当采用总额法确认收入，即应当按照应该收取客户的全部款项确认收入；如企业作为代理人，应当采用净额法确认收入，即应当按照应收客户的全部款项扣减应该支付给其他方后的余额确认收入。对于同一交易金额而言，两种不同的账务处理形式下企业确认的收入是截然不同的，对于报表使用者而言也是意义重大的。（二）如何区分主要责任人和代理人PPP业务通常由社会资本方以单独或组成联合体的形式与政府方共同完成PPP项目资产的投资、建设。判断企业是主要责任人还是代理人的重要因素是企业在交易过程中能否对交易中的商品进行控制，如果企业有权力主导商品的使用，并且能够通过使用该商品为企业带来经济利益，企业应当作为主要责任人进行会计处理，反之作为代理人按净额法确认收入。1.主要责任人社会资本方能够控制PPP业务中的各类资源投入，能够主导参与各方代表其向政府提供服务或者能够自PPP项目参与各方取得商品或其他资产控制权后再转让给政府，社会资本方应当作为主要责任人；如社会资本方能够从设计单位、施工单位、监理单位、设备供应商处取得相关服务及商品控制权后，通过将该服务与其他商品整合成PPP项目资产组合产出转让给政府方，则表明社会资本方承担向政府转让PPP项目资产的主要责任，并且在转让PPP项目资产之前或之后承担了商品的风险。此时，社会资本方属于该交易的主要责任人，应当按照已收或应收政府对价的总额确认收入。2.代理人在某种情况下，社会资本方虽然与政府方签订了PPP业务合同，但是不具备建造施工的资质，而只能将建造活动或其他服务分包给具有相应资质的第三方；此时，需要根据具体情况判定社会资本方能否真实地承担向政府转移资产的风险，如社会资本方不能承担最终责任和合同义务，则表明其不能主导PPP项目资产的建造，对交易过程中的商品不具有控制权，应当基于实质重于形式原则将社会资本作为代理人，社会资本方应当按照在交易过程中提供的协调服务、收取的管理费等确认收入和成本。三、融资成分摊销在PPP合同交易中，社会资本方在约定建造期间内就为政府部门提供了PPP资产建造服务，但通常在PPP合同中就约定，政府部门将在合同约定期间内分期就社会资本方提供的资产进行付费，提供PPP资产建造服务与收款时间形成了较大的时间差，政府就PPP资产可用性付费总额与PPP资产建成时的总投资额差别较大，显然，交易中存在着重大融资成分。（一）融资成分摊销折现率的计算该融资成分摊销的折现率是同时将社会资本方就该PPP交易中预期确认的收入与预计从政府部门获取的全部现金流进行折现，通过采用插值法进行求解得到的。如某PPP合同约定建设期2年，运营期8年，PPP项目投资总额1000万元（每年投资500万元），运营期费用为60万／年。假定在该项业务中，社会资本方要求的投资利润率为5%，政府方运营期每年付费300万元，则社会资本方建设期每年确认收入525万元，运营期每年确认收入63万元，社会资本方累计确认融资成分合计金额为：300*8－525*2＋63*8＝846万元。折现率计算如下：得：I＝13.45%，即融资成分摊销的实际利率为13.45%。（二）融资成分摊销折现率的含义该折现率与PPP合同中通常约定的投资报酬率或投资利润率的含义是不一样的，仅仅表示社会资本方为政府部门提供融资服务的收益或者政府部门对PPP资产对价分期付款的代价。四、案例A县政府决定采用PPP模式对县域水系进行环境综合治理，通过招标后引入社会资本方甲公司，负责县域水系河道及河道沿线公园的投资建设、运营和维护。PPP项目合同约定，整个PPP项目期间为10年，其中，建设期2年，本工程完工后，甲公司按照与A县政府约定的标准运营并维护该PPP资产8年，合同期满后甲公司无偿将该PPP资产移交政府方。PPP合同约定，A县政府方在甲公司运营期间内每年支付给甲公司款项1850万元。该PPP项目合同签订后，甲公司自行承建该项目，并从外部其他方采购工程设计、监理、设备等要素，甲公司预计为履行PPP项目合同建设期每年支出5000万元，运营期每年支出100万元。甲公司按照成本加成法（假设利润率为5%）估计建造期间每年确认收入5250万元，共计10500万元，估计运营服务（假设利润率为20%）的预计单独售价为120万元／每年，甲公司预计累计就该交易确认收入11460万元，预计累计从A县政府获取现金流入14800万元（假设本案例现金流入流出均在期末）。1.分析：（1）甲公司代表政府部门使用该PPP资产提供公共服务，并从A县政府处获取了补偿；同时A县政府指定了甲公司使用该资产的用途以及在合同期满后拥有了该资产的剩余权益，本业务符合PPP业务“双特征”和“双控制”条件。（2）甲公司拥有每年向A县政府收取1850万元的权利，属于金额资产模式的会计处理。（3）甲公司自行对A县水系及沿线公园进行维护和建造，并且自第三方采购工程设计、监理、设备等整合后移交给A县政府，能够对交易中的商品进行控制，在本交易关系中属于主要责任人。（4）A县政府将在甲公司对该PPP资产运营期间内分期支付甲公司价款，甲公司提供建造和运营服务的时间与甲公司实际收到款项的时间不一致，产生了较大的时间差，显然该交易事项中存在着较大的融资成分。该融资成分应当作为甲公司的未实现融资收益进行摊销；且该未实现融资收益总额应为现销价格与合同对价名义金额的差额。通过将甲公司预期确认该交易的收入与预计收到A县政府的现金流量同时折现，得该未实现融资收益摊销的实际利率为5.85%。未实现融资收益总额为3340万元，该金额应当在合同期间按折现率5.85%进行摊销，合同期间为甲公司未实现融资收益摊销明细如下：未实现融资收益摊销明细表2.具体会计处理如下：（1）第1年会计处理：借：合同资产5250贷：主营业务收入5250借：合同履约成本5000贷：应付账款等5000借：主营业务成本5000贷：合同履约成本5000（2）第2年会计处理：借：合同资产5250贷：主营业务收入5250借：合同履约成本5000贷：应付账款等5000借：主营业务成本5000贷：合同履约成本5000借：合同资产307.13贷：财务费用、利息收入等307.13（3）第3年会计处理：借：合同资产120贷：主营业务收入120借：合同履约成本100贷：应付职工薪酬等100借：主营业务成本100贷：合同履约成本100借：合同资产535贷：财务费用、利息收入等535借：应收账