中等职业学校成本核算问题与对策分析

中等职业学校成本核算问题与对策分析引言2022年，新修订的《中华人民共和国职业教育法》（以下称“新《职业教育法》”）明确规定，职业教育是与普通教育具有同等重要地位的教育类型[1]。党的二十大报告再次明确了职业教育的重要地位，在全面建设社会主义现代化国家新征程上，职业教育肩负着培养高素质技术技能型人才，促进产业升级、推动经济社会发展、弘扬劳动精神、促进教育公平、增强民族凝聚力等方面具有不可替代的重要作用。站在新的历史起点上，职业教育如何适应新时代经济和产业发展的要求，继续深化职业教育改革，值得深入探索与研究。在职业教育保障方面，新《职业教育法》规定，根据职业教育办学规模、培养成本和办学质量等落实职业教育经费，并加强预算绩效管理，提高资金使用效益。由此可见，开展教育成本核算工作对于职业学校优化教育经费支出结构，使职业教育经费投入与职业教育发展需求相适尤为迫切。《政府会计制度》《事业单位成本核算基本指引》的实施，以及2022年颁布的《事业单位成本核算具体指引——高等学校》，为职业学校规范成本核算工作，提升内部管理水平和运行效率，全面实施预算绩效管理，推动职业教育高质量发展指明了方向。《事业单位成本核算具体指引——高等学校》明确中等职业学校可以参照该指引开展成本核算。一、中等职业学校开展成本核算的必要性（一）推进中等职业学校完善治理体系、提升治理效能在国家完善职业教育制度体系和构建职业教育国家标准的框架下，推进中等职业学校治理体系和治理能力现代化建设，推进中等职业学校从传统经验化管理向基于数字化的智能管理转型尤为迫切。中等职业学校是一个层级架构健全、职责分工明确的组织机构，涵盖教学管理、德育管理、实习管理、党政工团、校务人事、总务后勤等多个部门岗位，涉及人力资源、房屋建筑、设备、材料、知识产权等多方面的消耗，面临资源整合、资源分配、绩效评估等多方面的管理问题。因此，需要通过成本核算的手段，对教育资金、资产能源等进行优化配置，以促进构建科学的管理体系，保障公共服务能力，提高规范治理效能。（二）推进差异化生均拨款制度的改革新《职业教育法》明确指出：“省、自治区、直辖市人民政府应当制定本地区职业学校生均经费标准或公用经费标准。”在法律制度保障下，中等职业教育生均经费保障情况得到了较大改善，但要建立与职业教育专业大类培养成本、技能人才社会需求、经济社会发展水平相适应、更加精准有效、科学规范的差异化生均拨款制度，开展成本核算工作就显得十分必要。2023年5月，国家多个部委联合印发《关于探索建立基于专业大类的职业教育差异化生均拨款制度试点的通知》（以下简称《通知》），浙江省作为全国6个试点省之一，自2024年起，将按照新出台的《通知》要求投入经费，中等职业学校年生均拨款水平原则上不低于现行投入水平，可适当高于当地普通高中年生均财政拨款水平。各中等职业学校的成本核算工作，可以向教育管理部门、财政部门等外部信息使用者，提供支撑科学管理决策的基础数据，辅助管理部门进一步分析本区域内现有中等职业学校的布局、办学规模、专业设置、师生比等因素对于生均教育成本的影响，从而引导激励中等职业学校合理设置专业，配备资源，更好地服务于地方社会经济发展。（三）推进开展全过程绩效管理，防止预算编制“棘轮效应”开展成本核算工作，有利于中等职业学校树立“花钱必问效，无效必问责”的绩效管理理念，通过成本核算衡量学校运行效率和资金使用效果，推动绩效评价提质扩面，加强绩效评价结果反馈应用。将评价结果作为来年预算安排的重要参考，加强对运行成本、学生培养成本、师资人力成本的管理，保证必要投入，利用成本核算发现资源耗费的关键环节，压缩非必要支出，防止预算安排只增不减的“棘轮效应”，完善“能增能减、有保有压”的预算分配机制，提高开展成本管理活动的针对性，提升预算资金的绩效。二、中等职业学校成本核算具体方式（一）成本核算原则、对象、方法与期间的界定依据《事业单位成本核算基本指引》和《事业单位成本核算具体指引——高等学校》总则中的规定，中等职业学校可以按照本指引开展成本核算，以权责发生制的财务会计数据为核算基础，并与部门财务报告、资产年报等有关数据有效衔接[2]。成本核算对象可以按照管理层次确定，包括中等职业学校整体、内部组织部门、专业等；也可以按照活动类型确定，包括教学、科研等专业业务活动和其他活动。根据教育部印发的《职业教育专业目录（2021年）》、人力资源社会保障部颁布的《全国技工院校专业目录（2022年修订）》，可以专业大类作为成本核算对象，将学校所发生的全部耗费按照成本核算对象进行归集和分配，计算教育成本。中等职业学校参照《事业单位成本核算具体指引——高等学校》规定，成本核算方法可以选择完全成本法或制造成本法[3]。笔者以某公办国家级重点中等职业学校作为样本学校，根据成本核算要求，采用了完全成本法进行成本计算和分析，该公办中等职业学校由于每个学生的培养周期一般是三年，不排除提前毕业或延迟结业情况，所耗用教育成本按三年为一个成本计算周期，以公历年度作为会计年度进行费用归集和分配，计算总成本和单位成本。（二）成本核算流程的梳理与应用（1）确定成本核算范围。成本范围的界定与成本核算对象相适应，在完全成本法下，以专业大类作为成本核算对象，教育业务活动费用和单位管理费用中与教育活动相关的部分是教育成本的核算范围，不包括学校举办社会培训和独立核算的附属单位等与学历教育无关的费用。按照费用计入成本核算对象的方式不同，有直接费用和间接费用之分，直接费用是指直接计入某专业大类的费用，间接费用是指不能直接计入某专业大类需要由多成本核算对象共同负担的费用。（2）确定成本核算的项目。按照成本经济用途和成本要素设置，包括工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费和其他业务费用六个成本核算项目。各成本核算项目的费用数据可以根据“业务活动费用”“单位管理费用”会计科目下的相关明细科目归集获取。（3）梳理成本计算路径。一是工资福利费用的归集。工资福利费用包括全体专任教师、双肩挑人员、行政人员全年应发工资总额、单位承担的五险一金等。专任教师的工资福利费用计入直接费用，行政人员的工资福利费用计入间接费用，双肩挑人员的工资福利费用，按教学工作量占总工作量权重，分配至直接费用和间接费用。二是商品和服务费用的归集。商品和服务费用包括各部门经济分类的全年发生数。按照应摊尽摊的原则，通过查询会计凭证、资产出入库台账等方式，将明确归属于某专业大类的费用计入直接费用，其余计入间接费用。三是对个人和家庭的补助费用的归集。对个人和家庭的补助费用包括奖学金助学金及其他对个人和家庭的补助费用。将奖学金助学金计入直接费用，其余计入间接费用。四是固定资产折旧费的归集。固定资产折旧费包括固定资产折旧的全年发生数。将直接服务于某专业大类固定资产的折旧费用计入直接费用，其余计入间接费用。五是无形资产摊销费的归集。无形资产摊销费包括无形资产摊销的全年发生数。将直接服务于某专业大类无形资产的摊销费用计入直接费用，其余计入间接费用。六是费用归集后的分配。直接费用归集至不同专业大类，间接费用按某专业大类学生人数占全校学生总人数比重，分配至不同专业大类。最终计算形成分专业大类的教育总成本及生均教育成本。三、样本学校具体案例分析样本学校作为公办国家级重点中等职业学校，是浙江省最大的一所培养商贸类人才的专门化中等职业学校。学校有三个校区，在校生人数2200余人，教师及工作人员240余人。学校设有电子商务、国际经济与贸易、连锁经营与管理等专业，其中电子商务专业、连锁经营与管理专业于2020年12月入选浙江省中职学校“双高计划”的高水平建设专业，专业在人才培养、课程教学资源建设、教材与教法改革、教师教学团队创新、校企合作与实训基地建设等方面的资金资源需求不断扩大，财政投入资金力度不断加大。近年来，学校十分重视财政资金使用的绩效，不断加强成本核算和成本分析，压缩非必要支出，以提高资金使用效率和效果。样本学校成本核算对象按《职业教育专业目录（2021年）》分类，所有专业均属于“73财经商贸大类”，全部费用归集入该专业大类中。根据前述成本核算路径，得出2020至2022年三年相关教育成本，详见表1。从连续三年的比较数据中可以看出，生均教育成本、生均直接教育成本逐年提高，顺应浙江省“双高计划”的高水平专业建设，教育投入加大，与本地区中等职业学校生均一般公共预算教育经费支出2020年37457.56元，2021年44323.48元基本持平[6]。尽管中等职业学校的生均教育成本与公共预算生均教育经费支出在具体构成和侧重点方面存在差异，但它们都是衡量学校教育投入的重要指标。通过中等职业学校生均教育成本和生均直接成本的计算与分析，能更清楚地了解学校的教育投入、评估教育效益、优化教育资源配置、提高教育质量、制定合理收费标准以及促进教育改革，有助于推动职业教育的健康发展，为社会培养更多高素质技能人才。四、中等职业学校成本核算中存在的问题（一）成本核算意识有待加强中等职业学校作为教育事业单位，收入主要依赖财政投入。在预算会计“收支平衡”的传统理念下，学校管理只重视“预算执行率”，习惯性地把财政资金投入最大程度地转化成支出，甚至存在年底为了提高执行进度，突击操作一些非必要开支，极大程度上造成了财政资金浪费。管理人员教育成本意识淡薄，没有充分意识到成本核算的重要性，对于现代化管理理念下的精细化管理更是重视度不够。由此，导致成本核算工作缺位或滞后，无法进行有效的成本分析与控制，也不能形成有力的成本核算监督机制。（二）成本信息质量有待提升参照《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的成本核算方法，在计算成本时，直接费用和间接费用都需要考虑在内，特别是间接费用需由多个成本核算对象共同负担，在实务中其归集口径、分配标准选择等存在不合理性，导致不能真实反映成本核算对象的成本信息。例如，笔者以某公办国家级重点中等职业学校为样本，学校有不同校区是“一校三区”的客观现状，导致各类间接费用成倍增加，行政及后勤管理部门人力资源耗费、水电燃气等能源耗费、公共区域及绿化的设置、网络资源利用等费用，相较于同类中等职业学校，投入巨大，同时按专业学生人数比例进行间接费用归集的方式也相对比较粗放。因此，成本核算时如何合理分摊间接费用值得深入研究，这是提升成本信息质量的关键所在。（三）人力资源成本占比较高中等职业学校的发展，专任教师担负着培养专业人才的主要任务，高素质的专任教师是教学的基本保障，政府给予充足的事业单位编制保障。公办职业学校在目前的用人制度下，一旦教师被招聘进来，属于事业单位编制内教师，在聘用机制没有改革和完善下，若无特殊情况发生，便获得了“铁饭碗”的终身保障，其人力资源的取得成本、维持成本、开发成本都是极高的。用人成本过高，这也是公办中等职业学校普遍存在的问题，合理控制人员成本，将是成本核算与控制的关键。五、中等职业学校加强成本核算的对策与建议（一）加强制度建设，提升成本核算意识《政府会计制度》全面实施以来，建立了以权责发生制政府会计核算为基础，财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，实现“双功能、双基础、双报告”的改革目标，既满足了收付实现制下的预算管理要求，又满足了权责发生制下的财务管理要求[1]。在这样的制度体系下，引入“费用”的概念，并根据不同业务责任承担主体，通过财务会计将费用分为业务活动费用、单位管理费用等，为中等职业学校成本核算奠定了制度基础，提供了契机。中等职业学校需要建立健全成本管理相关内部控制制度，不断强化成本管理意识，将成本管理全方位渗透到教学、德育、实习等各个环节，明确到教育教学管理的全过程，落实到管理层、专任教师、行政后勤人员等全员的工作中，规范统一，确保成本核算工作高效开展。（二）紧扣管理需求，选择成本核算方法通过完全成本法进行成本核算，对财政、教育主管部门建立基于专业大类的职业教育差异化生均拨款制度具有现实意义，且核算内容较为完整，对专业建设发展具有积极的作用[4]。但完全成本法无法精准找寻成本耗费量大或者无效耗费的关键环节。采用制造成本法，只需将业务部门及辅助部门相关业务活动费用计入成本核算对象，客观精准反映直接成本费用，便于考核各业务部门的工作绩效，剔除了间接费用分摊的影响。选择作业成本法，以教学管理成本中心、行政管理成本中心等作为成本核算对象，对各成本核算中心作业耗费进行精准测算，实现学校业务规范化、成本管理精细化，也可以作为部门绩效管理的依据，但成本核算工作量较大。因此，中等职业学校成本核算的方法因学校而异，要根据针对性、成效性原则，按照中等职业学校成本管理要求和成本信息需求确定核算对象，选择相应的成本核算方法。（三）应用数智手段，提升成本信息质量利用数字信息化手段，将成本核算基础工作植入日常经济业务会计核算过程中，通过信息系统生成成本报表，呈现成本构成、成本分配、成本归集、成本分析等多维度数据。同时，打破信息系统壁垒，加强各部门信息的互联互通和融合，实现数据精准、高效传递和共享，促进中等职业学校成本核算工作高质量实施。