医院财务会计及管理管控知识分析规章制度

医院会计制度

一、医院会计制度改革的背景

我国目前实行的医院会计制度是1998年由财政部和卫生部联合颁布实施，从1999年开

始实施，实施的时间大约10年了，但该制度存在很多缺陷。相对于现行的《医院会计制度》，

这次《医院会计制度》（征求意见稿）根据新形势的要求，借鉴了企业财务会计改革的经验

和国际惯例，是医院财务管理管控管控、会计核算的重大改革。

医院会计制度是我国会计制度的有机组成部分，医院的会计流程和企业的会计流程没有

本质差异，医疗服务和和服务业类似，而药品销售又类似零售业。

随着医疗卫生事业的发展，医院会计报表绝不应只满足报送上级卫生行政主管部门的需

要，医院管理管控管控层迫切需要从会计报表中得到更多的财务信息：营利性医院、非营利

性医院、股份制医院等不同所有制医院需要给股东、债权人、相关部门提供各种所需要的信

息，医院会计制度也应顺应时代的发展进行相应的改革。

二、与现行制度相比较，新制度（征求意见稿）的主要变化思路：

一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理管

控管控等财政改革相关的会计核算合适的合适的内容；

二是为了真实反映资产价值、合理确定医疗成本，规定计提固定资产折旧，折旧额分期

计入相关成本费用；

三是为了增强会计信息的完整性，规定将基建会计纳入“大账”；

四是为了解决现行制度下医院医疗和药品收支不配比、成本核算体系不健全、科研教学

经费核算混乱等问题，借非国际惯例，合并了医疗、药品收支核算，规定管理管控管控费用

不再分摊，完善了自制药品和材料的成本核算，明确了科教收支的会计处理；

五是为了兼顾预算管理管控管控需要，规定通过专设预算会计科目或采用备查簿方式提

供预算会计信息：

六是将原来的“收入支出总表”改为“收入费用表”，增加了现金流量表、预算收支表、

基建投资表及报表附注，进一步完善了报表体系。

三、与现行制度相比，新制度（征求意见稿）具体变化：

■核算基础：现行制度规定：“医院的会计核算除采用权费发生制外，均按照《事业

单位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行”，而在新制度规定“医院会计核算以

权责发生制为基础。”

■提出了会计要素的概念：“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。”

■新制度没有如现行制度一样规定“医院对明细科FI的设置可自行规定”，而是笼统

地规定“在不影响会计核算要求和财务报表指标汇总，以及对外提供统一的财务报表的前提

下，可以根据实际情况和需要自行增设、减少或合并某总会计科目，以及自行设置本制度规

定之外的明细科目。”

■报表种类的增减:删除了“基金变动表”，增加了“现金流量表”、“预算收支表”，

明确了“基建投资表”的地位。

■制度修订与解释系门：现行制度由财政部与卫生部共同解释并修订，而新制度由财

政部颁布，财政部负责对新制度的修订和解释。

■会计科目设置方面

会计科目编码规则由“3-3-3"变为"4-2-2"；现行制度会计科目为43个总账科目,

新制度为57个总账科目及4个预算会计科目。变动如下：

新增删除调整变动

零余额账户用款额

在加工材料--委托加工物资

度、财政应返还额度、

对外投资一一长期股权投资、

预付账款、累计折旧、药品进销差价、开办

资产类长期债权投资现金----库存

基建工程、固定资产费（2）

现金应收在院病人医药费

清理、累计摊销、长

——应收在院病人医疗款（4）

期待摊费用（8〉

应缴款项、应交税费、

应付工资、应付社会保障费

负债类代管款项、预计负债应缴超收款

一一应付职工薪酬

（4）

事业基金、固定基金、

净资产类累积盈余收支结余——本期盈余

结余分配

成本类生产成本

基建拨款、财政调剂

收入类收入、科教收入、其药品收入

他业务收入

科教支出、其他业务

药品支出、财政专项医疗支出----医疗成本

费用类支出、公益性支出、

支出其他支出----其他费用

财务费用

其他类以前年度盈余调整

预算会计预算收入、预算支出、

类本期结余、累计结余

已有科目核算合适的合适的内容的主要变化:

（1）“银行存款”：明确存入其他金融机构的款项也纳入本科目核算；列举了如外币

购入设备及物资、外币兑换、期末外币账户折算时的会计处理方法。

（2）“其他货币资金”：除保留现行制度中的外埠存款、银行汇票存款外，增加了银

行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款，删除了在途资金的表述。

（3）“应收在院病人医疗款”：明确了各类医保病人在结算时会计处理：“结转住院

病人自付部分以外的应收X疗款或结转病人结算欠费，按应收病人医疗款总额中扣除病人自

付部分以外的金额或病人结算欠费金额，借记”应收医疗款”科目，贷记本科目。”

（4）“应收医疗款”：核算合适的合适的内容除了门诊病人和住院病人外，新增了“医

疗保险机构”。

（5）“其他应收款”：核算合适的合适的内容新增了“应向职工收取的各种垫付款项、

应收利息、、应收利润等”，主要是因为核算长期投资的需要。但“到期一次还本付息的长期

债券投资应收取的利息”除外。

（6）库存物资：新制度要求对高值耗材专门设置二级明细科目进行核算；对外购的其

他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明确了成本范I制；明确接受捐

赠的库存物资在“其他收入”中核算；明确基建工程中“购入的可直接使用的达不到固定资

产标准的工具、器具，应当于基建工程完工交付使用时，按照工器具采购成本”在本科目中

核算；规定了“库存物资在发出时，应当根据不同类别物资的实际情况采用个别计价法、先

进先出法或者加权平均法，确定发出物资的实际成本”；规定了医院对外出售卫生材料要按

实际成本冲减医疗成本。

（7）待摊费用：新增规定“如果某项待摊费用已经不能使医院受益，应当将其摊余价

值一次全部转入当期费用”。与“长期待摊贽用”的划分标准是受益期限是否超过一年。

（8）无形资产：明确了无形资产的定义“医院为开展医疗活动、出租给他人或为管理

管控管控目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商

标权、著作权、土地使用权等”，商誉不再属于无形资产。规定了无形资产的入账方式及累

计摊销的会计处理。

（9）待处理财产损溢：现行制度规定盘盈的固定资产按照重置完全价值入账，征求已

将稿则明确了盘盈的固定资产，要按照比照同类资产市场价格确定的价值，相应的对于盘盈

的药品和库存物资要比照同类药品、物资市场价格确定价值。

现行制度转入的科目是“管理管控管控费用”和“其他支出”，征求意见稿转入的科目

为“其他收入”和“其他费用”。

（10）应付账款：规定“医院为在建工程和基建工程相关相关项目与施工企业结算发生

的应付工程款，也在本科目核算”；核销的应付账款计入“其他收入”。

（11）其他应付款：调整了核算合适的合适的内容：现行制度列举的“代扣代交的住房

公积金、个人所得税等”被删除，新制度列举的是“应付经营租入固定资产的租金、存入保

证金等”。

<12）专用基金：调整了核算合适的合适的内容；现行制度中核算包括修购基金、职工

福利基金、住房基金、留本基金等各种专用基金，新制度中仅“核算医院按规定设置、提取

的具有专门用途的净资产，如留本基金等”，但也提到了可以“按规定提取其他基金”。

（13）其他收入：核算合适的合适的内容减少为“如财产物资盘盈、捐赠收入、确实无

法支付的应付款项等”的收入。

需补充规定的：制度规定对接受的捐赠全部纳入“其他收入”科目进行核算，但对于指

定用途的捐赠是否也是同样处理？还是按《关于印发《医疗卫生机构接受社会捐赠资助管理

管控管控暂行办法〉的通知》（卫规财发[2007]117号）的规定执行？

四、对新制度的一点建议

■新制度实施过程中攻策制定权限的下放可能造成核算口径不可比：如会计科目的增减、

固定资产分类、累计折旧的年限与方法在本制度中均由医院根据实际情况进行制定，这样会

导致各医院对同一事项的会计处理不同，且容易人为操纵财务数据•，建议可由省级财政部门

根据本省情况制定补充规定。

■适用范围不符合医院划分：现行《医院会计制度》明确规定：“适用于中华人民共和

国境内的各级各类公立医疗机构。”

非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，

目前尚无明确的规定。

新制度适用于公立医院，对非公立但为非营利性质的医院是否有必要再另制定一套制度

呢？

■医院现在对供应商开具的银行汇票又该如何处理？

五、中美医改的思考以及对新制度制定的影响

在医疗卫生改革的进程中，虽然中国与美国面临不同的政治体制、文化背景和相异的经

济发展阶段，但美国本次医疗卫生改革不论在初衷意义I••的改革理想和实现意义上的改革立

法进程，都对中国医疗卫生改革具有直接的启示。对于我们理解新的医院会计制度也具有深

刻的意义。

（一）坚持医疗卫生改革的公益性

从全球趋势来看，保证公益性是最基本的医疗目标，普惠式的全民医疗保障将彰显社会

的公平和正义。

奥巴马医改目标是全民医保，给己有医疗保险的人提供安全感；给无保险的人提供医疗

保险。

2009年我国新医疗卫生改革合适的合适的方案出台以来，“公益性”和政府主导成为

医改的核心。

（二）强化医疗卫生改革政策制定的清晰性和可操作性

奥巴马木轮医疗卫生改革的立法，其不论是在政策的宏观导向性上，还是在政策的具体

执行面上，虽然改革规模远远不及中国，而且在讨论过程中无法避免政治和利益集团的影响，

但却始终保证了高度的清晰性和可操作性。

这样的清晰性和规范性，不仅有利于各个职能不同的执行机构准确履行职责，避免责任

真空和责任重置，也有利于医改立法的讨论和最终的政黄执行中，各个机构都能够在完全公

平、透明的意义下进行政策的辩论和调整。

我国此轮医疗卫生改革，由于各地和各部门缺乏统一化和细节化的改革操作流程，具体

改革政策和财政投入在各地的执行过程中也具有相当的差异性，因此也出现了改革方向不够

统一、改革步伐不够协调，甚至部门、地方间改革出现利益相互冲突和争斗的情况。

（二）全面推进医疗信息化发展

奥巴马医疗卫生改革中的•项重要配套措施，是全面推进医疗信息化。医疗信息化的必

要性和巨大优势，在当前美国已有三个版本的医疗改革法案中都得到了充分的展现，也是奥

巴马此次改革中争议最少的一环。事实上，奥巴马此次改革提出的医疗信息化，在美国也并

不是首次。在上世纪90年代，美国退伍军人医院体系的改革正是以医疗信息化为核心，创

造了美国医疗卫生改革历史上独特的一幕。

而对于中国，我们不仅具有占据绝对主导性的公立医院体系，医疗机构在目标上具有高

度的一致性；而且，中国社会主义制度下整合的行政管理管控管控模式和易于推广的社会保

障制度，让信息化系统的结构与中国的医疗卫生体系特点具有高度的契合性。

进一步在中国的制度优势下实行医疗信息化，不仅符合医疗卫生改革的需要，更能以此

为契机，为进一步提高政府在公共事务和行政领域的管理管控管控能力和管理管控管控绩效

提供经验。

所以对于中国而言，借鉴美国改革在医疗信息化方面的经验，更具有适合于中国国情的

独特意义。在中国，医疗信息化不仅对医疗体系的高效率、低成本这两个重要政策目标的实

现具有重要意义，更因为中国制度下整合的行政管理管控管控模式、符合社会主义制度原则

的社会保障模式、以及占据主导地位的公立医院体系，而在实现的意义上比美国具有显著的

优越性。

综上，我们可以看到，新制度改动较大，对今后的医院会计核算，包括会计信息化、各库

房管理管控管控等有较大影响，如何在新、旧制度之间进行衔接,是各医院会计工作者关注的

问题。建议《新制度》明确规定、规范各医院首次执行《新制度》的账务处理。例如:制订

新、旧会计科目对应表，对被取消的科目（如药品进销差）的处理等等。

第一节流动资产

一、零余额账户用款额度

知识链接：

1.零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理管控管控制度改革资金核算的

需要，规范财政国库集中支付改革后预算单位会计核算工作，财政部在2001年颁发的《财

政国库管理管控管控制度改革试点会计核算暂行办法》（以下简称《暂行办法》）中，增设

了“零余额账户用款额度”科目，用于核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务。

2.国库集中支付的定义：所谓国库集中支付，就是皂立国库单一账户体系，改变现行的

财政资金层层拨付的程序，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理管控管控，由财

政国库支付中心通过国库单一账户体系将财政资金直接拨付到收款人,

3.国库集中支付的核心：国库集中支付制的核心是“集中收付”，所有财政性资金直接

进入国库，用预算指标、用款相关相关计划和采购定单为预算执行的主要控制机制，由财政

部门直接支付到商品或劳务供应者，以出纳环节高度集中来实现国库资金的有效调度。

4.国库集中支付的目的：实行财政国库集中支付目的是加强财政监督，增强财政的宏观

调控能力，从制度上防范腐败现象的发生。实行财政国库集中支付后，实现了库款“直达”，

从根本上解决财政资金因拨付“中转”环节过多，容易造成截留、挤占、挪用资金的现象。

5.国库集中支付有哪些方式，分别适用于哪类财政支出？

答：按照预算资金不同的支出类型，分别实行财政直接支付和财政授权支付。

财政直接支付是指由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支

付到收款人或用款单位账户。财政直接支付适用于工资支出、工程采购支出、物品和服务采

购支出。

财政授权支付足指单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行开具支付令，

从单位零余额账户中支付资金。财政授权支付适用于单位未纳入财政直接支付的购买支出和

零星支出、特殊专项支出及特别紧急的支出。

6.国库单一账户体系包括哪些账户？

答：财政性资金必须通过国库单一账户体系存储、支付和清算，省级财政国库单一账户

体系由下列银行账户构成：

（1）财政部门在人民银行开设的国库存款账户（简称国库单一账户）；

（2）财政部门在代理银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外专户）；

（3）财政部门在代理银行开设的财政直接支付零余额账户（简称财政零余额账户）；

（4）财政部门在代理银行开设的授权支付账户（也是零余额账户），同时为预算单位

开设授权支付零余额账户（简称预算单位零余额账户）：

（5）财政部门在代理银行开设的备用金账户（用于临时清算）；省政府或省政府授权

财政部门批准开设的特设专户（简称特设专户）。

7.一点提示：内控方面：行政事业单位应当结合部门或系统的零余额账户用款额度管理

管控管控有关规定，建立适合本单位业务特点和管理管控管控要求的零余额账户用款额度内

部控制制度，并组织实施，

・零余额账户用款额度核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款相关相

关计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度。

■零余额账户用款额度主要账务处理如下：

（-）在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据

通知书所列数额，借记本科目，贷记“财政补助收入”等科目。

（二）购买医疗设备、药品等支用额度时•，借记“固定资产”、“药品”、“医疗成本”

等科目，贷记本科目。

（三）从零余额账户梃取现金时，借记“库存现金”科目，贷记本科目。

（四）年度终了，零余额用款额度必须清零。依据代理银行提供的对账单中的注销额度，

借记“财政应返还额度一一财政授权支付”科目，贷记在科目。医院本年度财政授权支付预

算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度一一财政授权支付”科

目，贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记本科目，贷记

“财政应返还额度一一财玫授权支付”科目。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达

零余额账户用款额度时，借记本科目，贷记“财政应返还额度一一财政授权支付”科目。

本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额用款额度。本科目年末应无余额。

■张务处理举例：

（一）财政授权支付方式下收入、支出确认

现以甲公立医院为例，探讨“零余额账户用款额度”的账务处理。假设甲公立医院实行

国库集中收付制度。

（1）甲公立医院收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”月授权额度为400万元，

该额度记入“零余额账户用款额度”和“财政补助收入”。

借：零余额账户用款额度4000000

贷：财政补助收入——财政授权支付4000000

（2）甲公立医院购买药品9万元

借：药品90000

贷：零余额账户用款额度90000

（3）甲公立医院购置固定资产16万元

借：固定资产160000

贷：零余额账户用款额度160000

（4）甲公立医院从“零余额账户”提取现金1万元

借：库存现金10000

贷：零余额账户用款额度10000

（二）对账处理

处理完当月账务后，应就医院“零余额账户”与代理银行提供的对账单核对财政授权支

付的额度、支出数、额度结余数，经双方签证后的对账单由医院随同月份会计报表逐级上报。

每日终了，医院应编制现金日报表。需注意：

（1）医院出纳账上的“零余额账户用款额度”借万余额应该与银行的预算单位财政支

付额度对账表的期末结余额度一致；

（2）医院“零余额账户用款额度”借方反映的是医院从财政收到的零余额用款额度，

与医院财务账上的财政补助收入等科目的贷方发生额一致：预算单位“零余额账户用款额度”

贷方反映预算单位零余额的支付、退款及缴存现金的数额，与单位财务账上的授权支付数额

一致。

（三）年终整理与预算结余资金处理

医院年终结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当

年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数

额后的余额计算。无论财政授权支付还是财政直接支付的结余资金，年终全部转入“财政应

返还额度”。下年恢复额度时，财政授权支付结余资金转入“零余额账户用款额度”，而财

政直接支付结余资金仍保留在“财政应返还额度”科目。支出时，减少“财政应返还额度”。

假设甲公立医院20X9年财政部门批准年度预算8（）00万元，其中财政直接支付预算数

3000万元，财政授权支付预算数5000万元。累计预算支出数额7880万元，其中财政直

接支付2950万元，财政授权支付4930万元。

（1）年终，甲公立医院依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际

数的差额，确认财政直接支付年终预算结余资金数额50万元（3000-2950）,应增加财政

应返还额度50万元，确认财政补助收入50万元。

借：财政应返还额度一一财政直接支付500000

贷：财政补助收入500000

（2）年度终了，零余额用款额度必须清零。甲公立医院依据代理银行提供的对账单注

销额度时，确认财政授权支付年终结余资金为70万元（5000-4930）o对于财政授权支付

年终预算结余资金，应增加财政应返还额度70万元，减少零余额账户用款额度70万元。

借：财政应返还额度一一财政授权支付700000

贷：零余额账户用款额度700000

下年初恢复额度时，财政授权支付预算结余资金转入“零余额账户用款额度”，依据代

理银行提供的额度恢复到账通知书：

借：零余额账户用款额度700000

贷：财政应返还额度——财政授权支付700000

财政直接支付结余资金下年度恢复财政直接支付额度时，不做处理。仍保留在“财政应

返还额度”科目，下年支出使用时：

借：相关科目

贷：财政应返还额度一一财政直接支付

（3）如果甲公立医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，

假设两者的差额25万元：

借：财政应返还额度财政授权支付250000

贷：财政补助收入250000

（4）如果下年度收到财政部门批复的财政授权支付上年未下达零余额账户用款额度：

借：零余额账户用款额度250000

贷：财政应返还额度一一财政授权支付250000

二、财政应返还额度

■本科目核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。

■本科目应设置“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。

■财政应返还额度的主要账务处理如下：

（一）财政直接支付

年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的

差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入”科FU

下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时，借记相关科目，贷记本科目（财政直

接支付）。

（二）财政授权支付

年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记本科目（财政授权支付）

科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额

账户用款额度下达数的，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户

用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。下年度医院收到财政部门批复的上年末未

下达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支

付）。

■本科目期末借方余额反映医院应收财政下年度返还的资金额度。

三、坏账准备

（-）新制度与现行制度主要变化:

除了定期对应收医疗款计提准备外，新制度对其他应收款也要求计提准备。对坏账准备

计提方法、计提周期、核销审批等做出了明确规定。

（-）现行制度存在的问题及新制度的改进：

1.计提坏账准备的不合理。

现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的

3%〜5%计提坏账准备。

我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为5%,远远低于实际发生率,致使大量

呆账、坏账不能冲销，长期挂在账上，违反了会计制度的真实性原则、及时性原则和谨慎性原

则，使医院的流动指标、偿债能力失虱影响医院经营者的决策。

新制度（征求意见稿）：计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，

可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方

式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管

理管控管控权限报经批准，坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按

照管理管控管控权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还

款能力，以及其他相关信息合理地估计。

2.计提比例方面：现行制度医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3k5%计提

坏帐准备，新制度要求按照企业自己企业情况去选择方法和比例。

4.计提时点方面：在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理管控管控费支出增大,

并不能真实反映每月的费用支出。

新制度（征求意见稿）：医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面

检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当

期费用。

（三）核算合适的合适的内容讲解：

■本科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。

■医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回竹。

对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失开计入当期贽用.

■计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应

收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具体注

明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理管控管控权限报经

批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理管控管控权限

报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还

款能力，以及其他相关信息合理地估计。

■当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式如下：

当期应补提或冲减的礴灌备;当期按应收款项计算应计提的坏账准备金额-本科

目贷方余额（或+本科目借方余额）___________________________________________

■坏账准备主要账务处理如下：

1.提取坏账准备时，借记“管理管控管控费用”科目，贷记本科目；冲减坏账准备时，

借记本科目，贷记“管理管控管控费用”科目。

2.对于确实无法收回的应收款项，应当及时查明原因，并根据管理管控管控权限，报经

批准后，按照无法收回的应收账款金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”

科目。

如果已确认并转销的应收款项在以后期间又收回，按照实际收回的金额，借记”应收医

疗款”、“其他应收款”科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收医

疗款”、“其他应收款”科目。

■本科目期末贷方余额，反映医院已提取的坏账准备。

（四）举例：

根据上月末报表，应收医疗款2150520元，其他应收款1665905元，坏账准备余

额170821.25元，经编制本月报表，应收医疗款2135370元，其他应收款1657797.2

元,坏账准备余额168421.25元，坏账计提比例5%。

应提取数字=（1657797.2+2135370）*5%=189658.36

应补提数字=189658.36-168421.25=21237.11

借：管理管控管控费用21237.11

贷：坏账准备21237.11

四、预付账款

■本科目核算医院顿付给商品供应单位或者服务提供单位的款项。

医院按合同合约合约规定向承包工程的施工企业等预付的工程价款、备料款等，也在本

科目核算。

■本科目应按“预付工程款”、“其他预付款”及供应单位设置明细账，进行明细核

算。

■预付账款的主要账务处理如下：

（一）预付工程款

按合同合约合约规定向施工企业预付工程进度款时，按预付的金额，借记本科目（预付

工程款），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“基建拨款”等科目。

根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应承付的工程价款，借记

“在建工程”、“基建工程”科目，按预付工程款余额，贷记本科目（预付工程款），按其

差额，贷记“应付账款一一应付工程款”等科目。

（二）其他预付款

因采购药品、物资、设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记本科目（其他预

付款），贷记“银行存款”等科目。

收到所购药品、物资、设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借记“药品”、“库

存物资”、“固定资产”、“在建工程一一设备安装”、“基建工程一一设备投资”等科目，

按预付的款项，贷记本科目（其他预付款），按退回或补付的款项，借记或贷记“银行存款”

等科目。

■医院对其预付账款，•般不计提坏账准备。如果有确凿证据表明预付账款并不符合

预付款项性质，或者因供货单位破产、撤销等原因己无望再收到所购货物的，应当先将其转

入其他应收款，然后再按规定计提坏账准备。将预付账款账面余额转入其他应收款时，借记

“其他应收款”科目，贷记本科目。

■本科忖期末借方余额，反映医院实际预付的款项。

（三）具体实施中可能存在的问题：

“其他应收款”科目定义中的“暂付款项”如何与“预付账款”科目的定义进行区分？

五、药品

（-）新制度与现行制度主要变化：

购入药品的核算方法发生了重大变化：购入药品由按售价核算改为按进价核算；明确接

受捐赠的药品在“其他收入”中核算：医院在发出药品时明确按“个别计价法”确定发出药

品的实际成本；明确了自制或委托加工药品成本的范围。

（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：

医院药品核算有一定局限性。现行《医院会计制度》统一了药品核算方法，药品败入后

一律变为零售价，保证药品价格在医院的统一，简化了药品入，出库的核算手续，药品折扣

直接计入药品进销差价，避免了药品收入的虚假性。但在药品实际工作中，由于药品价格政

策变动频繁，药品折扣方.式也不再是影响药品收入虚假性的主要因素。核算比较繁琐，就增

加了工作量及出错的概率，

新制度：零售价作为药品入账成本的处理变法改为按照药品的进价作为入账成本。

（三）核算合适的合适的内容讲解：

■本科目核算医院为了开展医疗活动而储存的各类药品的实际成本，包括存放在药库、

药房的药品。

■本科目应设置“药库”、“药房”两个一级明细科目，并按西药、中成药、中草药

设置二级明细科目，进行明细核算。

药品管理管控管控部门应按品名、规格分别设置数量金额明细账。药品仓库应按每一种

药品设置收、发、存数量明细账和卡。

■药品的主要账务史理如下：

1.医院药品在取得时，应当以其成本入账，具体如下：

（1）医院购入的药品，其成本按照药品进价（含增值税额，下同）确定。外购药品验

收入库，按药品进价，借记本科目（药库），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、

“应付账款”、“财政补助收入”等科目。

（2）自行加工或委托加工完成的药品，其成本包括加工领用药品的成本、加工成本（包

括直接人工以及按照合理方法分配的与药品加工有关的间接费用）和其他成本（指除领用药

品成本、加工成本以外的，使加工完药品入库所发生的其他支出）。自行加工或委托加工完

成的药品验收入库，按所确定的成本，借记本科目（药库），贷记“生产成本”、“委托加

工物资”科目。

（3）接受捐赠的药品，其成本比照同类药品的市场价格或有关凭据注明的金额确定。

接受捐赠的药品验收入库，按确定的成本，借记本科目（药库），贷记“其他收入”科目。

2.医院药品在发出时，应当采用个别计价法确定发出药品的实际成本，具体如下：

（1）药房从药库领取药品，按照领取药品的成本，借记本科目（药房），贷记本科目

（药库）。药房卖出药品结转药品销售成本时，按卖出药品的实际成本，借记“医疗成本”

科目，贷记本科目（药房）。

（2）医院在开展医疗活动中内部领用药品，按照领用药品的成本，借记“医疗成本”

科目，贷记本科目（药库）。

自行加工或委托加工发出药品，按照发出药品的成本，借记“生产成本”、“委托加工

物资”科目，贷记本科目（药库）。

对外捐赠或用于免费救治发出药品，按照发出药品的成本，借记“其他费用”、“公益

性支出”科目，贷记本科目（药库）。

■医院的各种药品，应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。发现盘盈、盘亏、

变质、毁损的药品，按照药品成本，先记入“待处理财产损溢”科目，并及时查明原因，根

据管理管控管控权限报经枇准后及时进行账务处理：

1.盘盈的药品，按照同类药品的市场价格，借记本科目，贷记”待处理财产损溢一一待

处理流动资产损溢”科目，报经批准处理时，借记“待处理财产损溢一一待处理流动资产损

溢”科目，贷记“其他收入”科目。

2.盘亏、变质、毁损的药品，按其实际成本，借记“待处理财产损渣一一待处理流动资

产损溢”科目，贷记本科目。报经批准处理时，按照药品成本扣除可以收回的保险赔偿和过

失人的赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等,

借记“库存现金”、“银吁存款”、“其他应收款”等科目，按照药品实际成本，贷记“待

处理财产损溢一一待处理流动资产损溢”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院所储存药品的实际成本。

（四）核算举例：

【例题】12月20日，药库采购员从外地购入药品一批，办理入库手续，其中购入价，

西药64万元，成药26万元，中草药8万元，经与药材公司协商办理银行汇票一张，价款

88万元，其余款项暂欠，待药品销售完后再付款。

借：药品一药库一西药640000

一成药260000

一中草药80000

贷：应付账款一XX药材公司100000

其他货币资金一银行汇票880000

（五）对新制度建议：

医院支出涉及面广，相关相关项目繁多，各种支出的范围和特点都不相同，征求意见稿

对■支出的核算规定过于笼统，不利于针对性地加强支出管理管控管控和监督。因此，需对支

出核算及分摊规定进行完善。

改进药品支出的核算：

1.征求意见稿将“药品费”分为“内部领用”和“对外销售”，但缺乏明细规定。作为

医院支出的重要部分，药品支出有必要进一步明细，如:与收入分类配比，“对外销售”细分

为门诊销售与住院销售；“内部领用”细分为:消耗性支出、科研用药、免费救治用药、报废

支出等。

2.具体药品支出在确认时，需综合考虑医疗保险、公费医疗、物价、财政票据管理管控

管控等其他方面的结算规定。即“药品费”科目只反映“药品收入”科目的成本，两者差额

为销售药品毛利。

（六）一点思考

未计提各项减值准备，现行《医院会计制度》未规定计提各项减值准备。医院在经营过

程中所购置的各种材料物资（药品，库存物资，固定资产）都随市场价格的波动而动，各种

物资存放在医院的减值风险巨大。

六、委托加工物资

（-）与现行制度的主要变化：

现行制度设置在加工材料，用于核算医院自己炮制药品、制剂生产，以及委托加工材料

的实际成本，新制度（征求意见稿）则是将自制部分的核算合适的合适的内容放在了生产成

本科目中。

（-）核算合适的合适的内容讲解

■本科目核算医院委托外单位加工的各种药品、卫生材料等物资的实际成本。

■本科目应按委托加工物资的类别和受托加工单位等设置明细账，进行明细核算了。

■委托加工物资的主要账务处理如下：

1.发给外单位加工的药品、卫生材料等，按照其实际成本，借记本科目，贷记“药品一一

药库”、“库存物资”科目。

2.医院支付加工费用、应负担的运杂费等，按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银

行存款”等科目。

3.委托加工完成的药品、卫生材料等验收入库，按加工前发出物资的成本、加工成本（包

括直接人工以及按照合理方法分配的与物资加工有关的间接费用）和其他成本（指除加工前

发出物资成本、加工成本以外的，使物资达到目前场所和状态所发生的其他支出），借记“药

品一一药库”、“库存物资”科目，贷记本科目。

■本科目期末借方余额，反映医院委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。

（三）主要核算举例:

【例题】12月20日，支付制剂室差旅费650元，下乡收购蜂蜜价值2400元，香油价

值3200元，同时将加工成的成药一批零售价24000元验收入成药库，该批药品实际加工

成本21000元，卫生材料880元（全部为制剂成本）验收转入耀械仓库。

制剂发生的工资、水电费、差旅费等列入制剂成本，购入的原材料也计入加工成本。

借：委托加工物资6250(650+2400+3200)

贷：库存现金6250

借：药品一药库药品21000(21000+880)

库存物资一卫生材料880

贷：委托加工物资21880

第二节非流动资产

一、长期股权投资

（一）征求意见稿与现行制度的主要变化：

现行的医院会计制度对于部分经济事项（如对外投资）的会计核算描述不全面，仅仅停

留在经济事项发生的初始状态，而对•于事中控制（如对外投资收益的确认方法）、事项处置

（如对外投资收回时的计量）等情况没有做出明确规定；

新制度（征求意见稿）以经济业务事项的发生、发展、清理为顺序，全面地规范了相关

的会计核算办法；

现行制度只有对外投资•个科目核算，新制度（征求意见稿）中将其分为长期股权投资

和长期债权投资；

现行制度核算还需要经过事业基金进行核算，在事业基金明细科目一般基金和投资基金

中核算，新制度己经取消。

长期股权投资：明确股权与投出资产之间的差额通过“其他收入”或“其他费用”核算;

应收股利或处置股权时的收益通过“其他业务收入一投资收益”进行核算。

（二）主要核算合适的合适的内容讲解：

■本科目核算医院持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资。

■本科目应当按照被投资单位设置明细账，进行明细核算。

■长期股权投资的主要账务处理如下：

1.长期股权投资在取得时，应当按照实际支付的全部价款或者协议或评估价加上应支付

的相关税费作为其初始投资成本，具体如下：

（1）以货币资金取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款（包括支付的税金、

手续费等相关费用），借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（2）以固定资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借

记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出固定

资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记“固定资产”

科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

（3）以已入账的无形资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关

税费，借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照

投出无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按照累计摊销额，借记“累计摊销”科

目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

以未入账的无形资产取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，

借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额,

贷记“其他收入”科目。

（4）以库存物资取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，借

记本科目，按投出库存物资的账面余额，贷记“库存物资”等科目，按应支付的相关税费,

贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他

费用”科目。

2.长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投费，除

非追加（或收回）投资，长期股权投资的账面价值一般保持不变。

被投资单位宣告分派利润时，按照宣告分派的利润中属尸医院应享有的份额，确认当期

投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他业务收入一一投资收益”科目。实际收到

利润时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。

3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照所处置

长期股权投资的账面余额，贷记本科目，按照尚未领取的已宣告分派的利润，贷记”其他应

收款”科目，按照其差额，借记或贷记“其他业务收入投费收益”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院持有的长期股权投资的价值。

（三）核算举例：

【例题】医院于20X6年2月10日，买入乙公司20%的股份，专利技术原价为60万元，

至交易发生时已累计摊销12万元。协议价格50万，另外，在购买过程中支付手续费等相

关费用10万元。医院公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为

借：长期股权投资600000（50+10）

累计摊销120000

贷：银行存款100000

无形资产600000

其他收入20000

【例题】某医院以一批材料对外投资，该批材料账面价值为70000元，投资协议中确

定的该批材料价值为80C00元。

该医院的会计处理如下：

借：长期股权投资80000

贷：库存物资70000

其他收入10000

（四）对新制度建议

政策需明确规定的，如医院允许长期投资，是否允许短期投资？如果允许，对持有时间

在一年以内（含一年）的投资如何处理？

二、长期债权投资

（一）核算合适的合适的内容讲解：

■本科目核算医院购入的在1年内（不含1年）不能变现或不准备随时变现的国债等

债权性质的投资。

■本科忖应按债权投资的种类设置明细账，进行明细核算。到期一次还本付息的长期

债权投资，还应设置“成本”、“应收利息”两个明细科目。

■长期债权投资的主要账务处理如下：

1.长期债权投资在取得时，应当按照实际支付的价款（包括支付的税金、手续费等相关

费用）作为其初始投资成本。按确定的成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

2.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。如为

到期一次还本付息的债权投资，借记本科目（应收利息），贷记“其他业务收入一一投资收

益”科目；如为分期付息、到期还本的债权投资，借记“其他应收款”科R,贷记“其他业

务收入一一投资收益”科目。

3.出售长期债权投资或到期收问长期债权投资木息，按照实际收到的金额，借记“银行

存款”等科目，按照债券初始投资成本和已计未收利息金额，贷记本科目（成本、应收利息）

或“其他应收款”科目，按照其差额，贷记或借记“其他业务收入一一投资收益”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院持有的长期债权投资的价值。

（二）核算举例：

【例题】甲医院1月1日以银行存款购入5年期、年利率8%、分期付息、到期还本、

面值为6000元的国库券，实际支付价款6000元。第二年6月30日以6900元出售。

甲医院的会计处理如下：

借：长期债权投资6000

贷;银行存款6（）00

每年利息处理：

借：其他应收款一应收利息480

贷：其他业务收入一投资收益480

借：银行存款480

贷：其他应收款一应收利息480

半年利息处理：

借：其他应收款一应收利息240

贷：其他业务收入一投资收益240

出售时候：

借：银行存款6900

贷：长期债权投资6000

其他应收款一应收利息240

其他业务收入一投资收益660

（三）课后思考：

投资是否需要计提减值准备？

三、固定资产

（一）与现行制度主要变化

固定资产的核算取消了固定基金里边核算的合适的合适的内容，取消了固定基金、修购

基金等科目，规定计提固定资产折旧，折旧额分期计进相关成本费用。

不再进行通用设备与专用设备的入账标准划分；统一定义为”是指医院持有的预计使用

年限超过1年、单位价值在2000元以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产”；

规定医院“根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产

目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的

依据”；

明确经营租入与融资租入固定资产的会计处理方法；

明确无偿调入及接受捐赠在“其他收入”中核算；

区分了固定资产更新改造与正常维护的不同会计处理方法。

(-)主要核算合适的合适的内容讲解.：

■本科目核算医院固定资产的原价。

固定资产是指医院持有的预计使用年限超过1年、单位价值在2000元以上、在使用过

程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用年限在一年以

上的大批同类物资，应作为固定资产管理管控管控。

■医院应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资

产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算

的依据。

■医院应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部

门和每项固定资产设置明细账，进行明细核算。出租、加借或作为担保的固定资产，应设置

辅助账簿进行登记。

经营租入的固定资产，应当另设辅助账簿进行登记，不在本科目核算。

■固定资产的主要账务处理如下：

(-)不通过基本建设取得的固定资产，应当按照取得时的实际成本作为入账成本。

1.外购的固定资产，其成本包括实际支付的买价、相关税费以及使固定资产达到预定可

使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服绛费等。

购入不需要安装的固定资产，借记本科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款

额度”、