会计经验：应计未计成本费用不得在税前扣除吗

应计未计成本费用不得在税前扣除吗应计未计成本费用不得在税前扣除吗

《财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税[1996]79号，以下简称79号文）规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等（以下简称应计未计成本费用），不得移转以后年度补扣。对于上述规定，实践中存在两种不同的理解：

一种认为，79号文的这一规定是指应计未计成本费用在应计未计年度和以后年度均不得再补扣、即永远不得在税前扣除。其中的以后年度泛指以后年度申报或计算所得税时。另一种认为，79号文的这一规定限制的只是应计未计成本费用不得移转以后年度补扣，而没有限制追溯到应计未计年度补扣，既然税法没有禁止性规定，就应当允许企业按照权责发生制原则对应计未计成本费用进行追溯调整。其中的以后年度应是指补扣的所属期。

对此，笔者认为，79号文发文的初衷应当是规定应计未计成本费用永远不得在税前扣除，其目的是防止企业为了某种利润而人为地随意调剂不同年度的应纳税所得额。另外，《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号，以下简称191号文）补充规定，79号文的应计未计成本费用是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。由此可见，企业在年度企业所得税申报期内发现的上年应计未计成本费用，在办理年度企业所得税申报时仍然可以进行追溯调整，一旦过了年度企业所得税申报期，上年应计未计成本费用将不得在应计未计年度扣除，更不得在以后年度补充扣除。而且从另一个角度分析，如果79号文规定的应计未计成本费用允许在应计未计年度补扣，那么191号文的补充规定就是毫无意义的。

那么这是不是意味着一旦过了年度企业所得税申报期，企业发生的应计未计成本费用就将永远不得在税前扣除呢？笔者认为答案是否定的，原因有二：一是《企业会计制度》规定，企业发现以前年度发生的重大会计差错，应当按照权责发生制度原则进行追溯调整。《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）也规定，除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认同样应遵循权责发生制原则（税法规定少数制定的税前列支项目可不遵循权责发生制原则）。而所有应计未计成本费用永远不得在税前扣除的规定显然与权责发生制原则存在较大的冲突。二是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。企业发现多缴企业所得税的情形包括发现多计应纳税收入和少计成本费用等情形，而《征管法》并未规定企业以前年度少计成本费用不得要求退还多缴的企业所得税，那么应计未计成本费用永远不得在税前扣除的规定与《征管法》的规定也存在冲突。

因此，认为，无论是按照前文服从后文，还是按照高法优于低法的税法适用原则，79号文及191号文关于应计未计成本费用的相关规定都应当推定为无效。

此外，企业发生的应计未计成本费用的情形可分为故意（恶意）和非故意（善意）两种。故意少计成本费用一般发生在减免税年度或者需要在税前弥补亏损的年度，其目的是为了以后年度在税前多扣除成本费用或取得其他利益。对于这种情形，笔者认为：①在少计成本费用的年度，应当按照《征管法》关于编造虚假计税依据的相关规定进行处罚；②如果企业在以后年度多扣除成本费用造成少缴企业所得税并且已超过年度企业所得税申报期的，应当按照《征管法》关于偷税的相关规定进行处罚；③如果企业在以后年度多扣除成本费用未造成少缴税款并且已超过年度企业所得税申报期的，仍应按编造虚假计税依据进行处罚；④如果企业在以后年度多扣除成本费用，尚未超过年度企业所得税申报期，只造成少预缴企业所得税的，只加收滞纳金不处罚；⑤对于企业恶意少计成本费用年度造成的多缴企业所得税（或少报亏损）应当不予退还（或者不得调增可在税前弥补的亏损）。

对于企业因会计差错等原因非故意少计成本费用的，笔者认为，企业可按照《征管法》的规定，在三年内要求退还少计成本费用年度多缴的企业所得税或者调增可在税前弥补的亏损，并且少计的成本费用不得结转到以后年度补扣。非故意少计成本费用不存在编造情节，因此不应当按照编造虚假计税依据进行处罚。如果企业将以前年度少计的成本费用结转以后年度补扣，则应当按照上述②、③、④项进行处理，少计成本费用年度多缴的企业所得税应当先与以后年度少缴的企业所得税相互抵消，然后再多退少补。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，