会计经验：包装物押金征税的疑难问题

包装物押金征税的疑难问题增值税

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。国税函[2004]827号文对是否逾期作出新规定：自2004年7月1日起，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过1年（含1年）以上仍不退还的均并入销售额征税。从以上规定，我们可以看出，取消审批后，包装物押金逾期期限并没有延长，而是限定在1年以内。

关于包装物押金并入销售额的金额如何确定，《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》（国税发[1996]155号）早已明确，即对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。对于除啤酒、黄酒外的其他酒类产品，税法则有例外规定：根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

同时，《增值税暂行条例》第六条规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》第十二条对此进一步明确：条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：（一）向购买方收取的销项税额；（二）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（三）同时符合以下条件的代垫运费：1、承运部门的运费发票开具给购货方的；2、纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。由此可见，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，未单独记账核算的，应并入销售额征收增值税。

此外，免征增值税货物的包装物押金收入只要能准确核算，就应随同其包装的货物确定增值税征免。

消费税

酒类产品的包装物押金是否计征消费税的规定，与是否征收增值税的规定有所区别：

《财政部国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字[1995]053号）规定，从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。《国家税务总局关于印发〈消费税问题解答〉的通知》（国税函发[1997]306号）对此进一步明确：根据《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，对啤酒和黄酒实行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法征税的消费品的计税依据为应税消费品的数量，而非应税消费品的销售额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。

其中，关于啤酒包装物押金的消费税处理，《财政部国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）重新进行了明确，规定自2001年5月1日起，每吨啤酒单位税额不再是原来统一的220元，调整为出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额250元；出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（不含3000元，不含增值税）以下的，单位税额220元。也就是说，包装物押金在一定程度上影响着啤酒的单位税额。

企业所得税

《国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知》（国税发[1998]228号）对企业逾期包装物押金确认为收入计征企业所得税的有关规定，也与增值税、消费税的有关规定不尽相同：

根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓逾期未返还，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。

包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年。

企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概