会计实务：企业改组企业的定义和分类

企业改组企业的定义和分类一、改组的定义

《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《国家税务总局关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），以及《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）等文件运用的改组一词，是一个概括性地描述涉及一个或几个企业的法律或经济结构重大改变的全部交易类型的总的概念。

各国公司法或税法对企业改组的分类方法非常复杂，且各有差异。企业改组包括企业名称变更、地址变更等简单组织形式的变化；包括增资、减资等资本结构的调整；包括个人独资、个人合伙改组成有限责任公司或改组成股份有限公司；包括企业将其经营活动的全部资产整体转让，换取其他企业的股权，将本身改组成投资控股公司；包括企业之间进行整体资产置换；包括合并或分立；包括公司的清算和赎买。因为各国的公司法不同，上述分类未必适合所有国家，但是，绝大多数国家的改组都与上述种类型的一种或几种改组相对应。

我国关于企业合并、分立税法还是会计制度均应以商法规定为基础，基本上也大现小异。主要差异不在分类，而在对改组中涉及的资产交易的具体处理方法上。

二、改组的基本分类

根据改组的定义和各国公司所得税的规定，企业改组的基本类型有以下8种：

1．企业合并。企业合并常见的有以下几类：

（1）吸收合并或兼并。一个或几个目标公司的“全部或实质上几乎全部”资产和负债转让给一个受让公司，目标公司根据公司法停止存在（也就是说不是基于当事各方的协商一致或通过清算，而是依法只解散不清算）。在绝大多数国家，这种全部资产和债务的转让必须全部或实质交换受让公司的股权（股份公司的股票股份、有限公司的出资份额，以下简称“股权”）。

（2）新设合并。新设合并一般是指两个或两个以上的公司将其资产和债务转让给一个新成立的公司。新设合并的基本法律机制与吸收合并是相同的：目标公司的全部或实质上几乎全部资产以交换新公司股权的方式根据公司法转移给新设公司。惟一的差异是：吸收合并中的受让公司是合并交易发生前就存在的公司，而新设合并中的受让公司是在交易中新成立的公司。

2．企业分立。企业分立与企业合并正相反：一个公司的全部或实质上全部或实质上全部资产被转让给一家或几家新成立或已存在的公司，作为交换代价，被分立公司的股东取得现存或新成立的公司的股权。

（1）存续分立。公司可以将部分营业转让到一个新创立或现存的公司，然后，将该子公司的股权分配给股东。目前，我国股票市场发展很快，正在规划建立二板市场，其中，现有股份公司将其非法人的分公司或部分营业分拆上市，成立新的股份公司，是存续分立的典型形态和目前我国公司分立中的主要实务形态。我国许多国有企业将部分社会服务职能从原企业分立出去，成立子公司性质的独立实务形态。我国许多国有企业将部分社会服务职能从原企业分立出去，成立子公司性质的独立核算的服务公司，或者将原企业的优质资产分立改组上市也属于这种形式的分立。

存续分立包括“转让资产分配股权”和“转让资产赎回股权”两种形式。所谓让产分股是指公司转让部分营业给现存或新成立的公司，然后将换得的该公司的股权按原股东持股比例均衡地分配给公司的全部股东；让产赎股是指公司转让部分营业给现存或新成立的公司，然后将换得的该公司的股权分配给公司的部分股东或以与原持股比例不一致的比例分配给原公司的股东，取得分立公司股权的股东需要放弃部分被分立公司的股权作为交换代价。这种分立可能出现在有些股东愿意持有被分立出去的部分经营事业，而其他股东可能愿意继续持有保留下来的经营事业或被分立出去的其他经营事业。

（2）新设分立，又称股本分割，与上述方式的惟一差异是，被分立公司将其全部资产转让给两个或两个以上的新创立的公司，这些公司将其股权均衡地分配给被分立公司的原股东，被分立公司然后解散。这种形式的分立在欧盟的合并指令中已经有概述。美国《国内收入法典》对此也有专门规范。我国企业分立实务中这种情形的分立还不常见。因为被分立公司的全部资产转移后，依法解散，所以主要障碍可能是被分立公司的管理层的抵制。

3．资产收购（也称资产转让）。资产收购是指一个或几个公司的全部或几乎全部资产和债务转让给一个新成立的或收购前就存在的公司以取得各种形式的转让收入（股权、其他有价证券、现金、实物资产或债务的转让）。在资产收购交易中，转让公司在资产转让后可能继续存在或者在一项完全清算中将收入分配给它的股东。前者转让资产的公司实际成为持股的投资公司；在后一种情况下，交易的结果与正式的吸收合并非常相似。既然改组处理的是实质性的或重大的结构性经济和法律改变，为了符合改组的条件，一项资产转让将需要涉及转让公司资产的全部实质性资产转让。部分资产的转让将视为资产的销售，而不作为改组对待。

4．股权收购。股权收购是指一个公司将其股权转让给一家新成立的或在交易发生前已存在的公司以取得各种形式的收入（包括股权、其他有价证券、现金、实物资产或承担本公司的债务）。同样，只有在实质性的控股权转让的情况下，一项股权收购才能视为改组，一般的股权转让视为销售股权。股权转让可能导致或不导致随后的目标公司清算并入受让公司，许多国家比如法国税法规定，股权收购必须至少收购75%的目标公司的股权。

5．资产置换。资产置换的改组是我国目前上市公司与非上市公司之间运用较多的改组方式，目前尚没有其他国家税法中允许符合条件的整体资产置换以暂不确认资产转让所得的方式进行。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号文件）第五条对整体资产置换进行了定义。企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方均不解散。

6．企业形式或地址的简单改变。公司形式的改变是从一种类型公司转变为另一种类型的公司。公司地址的改变是公司登记设立地点的变化。这两种都属于法律结构的变化，不涉及公司所从事经营活动的经济性改变。如果一个公司的登记成立地址从一个国家或地区转移到另一个国家或地区，或者将公司的形式发生改变，公司法可能要求公司清算并创立一个新的公司。然而，总体上讲，将公司地址在同一国范围内变更时，或当公司只是形式改变时，绝大多数国家公司法规定公司的法律同一性保持不变。我国税法对此尚无明确规则。

7．资本结构调整。资本结构的调整是指公司融资方式的改变，也就是说，它的股本结构改变或发行在外的债务的改变，债务重组、或可转换公司债转变为股份或优先股转变为普通股等。与公司地址或形式的改变一样，公司资本结构调整而公司的法律同一性保持不变。

8．破产改组。破产改组可能采取上述改组的任何形式，主要的区别因素是一个或多个公司宣布清算，结果公司发行在外的债务重新进行调整，虽然强调的是债务的改组，但也可能涉及股权的调整，并且可能伴随一个