会计计量中几个问题的探讨【会计实务经验之谈】

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!会计计量中几个问题的探讨【会计实务经验之谈】摘要：此次百年不遇的金融危机充分暴露出现行公允价值计量的弊端，即其产生的顺周期效应，其负面影响对资产有助涨助跌的作用，从而进一步地加深了金融危机的广度和深度。本文针对会计计量中的几个问题进行了初步的探讨。

关键词：会计计量；问题；探讨

会计这门经济学科是社会经济发展的一定阶段的产物，并随着社会经济的发展而发展，可以毫不夸张地讲经济越发展，会计越重要。2008年爆发的金融危机，使全球经济陷入了自二战以来最为严重的衰退，在人们认真反思金融危机产生根源的同时，也意识到现行公允价值计量模式的弊端，不少有识之士对现行的会计基础理论体系进行研究，并积极探寻合理的、科学的会计计量模式，以准确、客观地反映企业的财务状况及经济成果。我们认为会计计量是否准确、合理，其提供会计信息是否可靠、有效，必须解决以下几个方面的问题。

一、资产、负债的价值如何计量

资产、负债的价值计量是否准确，是会计计量的关键所在，也是会计计量的首要问题。由于资产、负债具有不同的价值属性，主要有投入价值、重置价值、交换价值、在用价值等。不同的价值属性之间价值差异性较大，因此会计计量必须明确计量何种价值属性、何种价值属性最能真实地反映资产、负债的价值。根据资产、负债的定义，决定资产、负债的价值是未来的经济利益流入、流出。因此体现资产、负债的价值应该是在用价值即使用价值，而非交换价值，因此其会计计量的方法也就不同。换言之，使用价值采用是现值计量方法，交换价值采用是公允价值计量。同时由于资产的特性各有不同，属性也就各有差异，因此对于经营性资产因能产生未来经济流入，应该反映的价值属性是在用价值，对不能产生未来经济利益的非经营性资产来说，应该反映的是除在用价值以外的价值属性，同时由于资产、负债在不同时点具有不同的价值，不同时点上的资产、负债不具有可加性、可比性，因此对于反映历史投入价值的资产、负债应采用技术的方法估算出资产、负债的某时点的价值。对于企业的资产而言，企业的资产包括有形资产和无形资产，而现行的会计准则仅对有形资产和部分无形资产进行计量，而对企业自身形成的商誉却没有计量，从而不能反映企业的整体资产价值。

因此，在企业资产、负债价值计量上，我们认同以下观点：

（一）、会计计量应反映企业的整体资产价值，包括现行的会计准则没有反映的商誉、环境负债应予以计量，这样最为真实反映企业的资产、负债；

（二）、资产、负债价值具有时点性。即资产、负债在不同时点具有不同的价值，不同时点上的资产、负债不具有可加性、可比性，因此，现行公允价值计量模式将不同时点上的不同类型的资产、负债价值属性进行累加、比较，从而导致会计信息的失真；

（三）、从理论上讲，各价值属性之间是一种独立关系或者平等关系，各价值属性之间不存在替代关系，不同价值属性之间不具有可加性、可比性；

（四）由于不同的价值属性之间价值量存在很大的差异，当一种资产、负债有多种价值属性时，应该采用最能真实反映其价值的价值属性予以计量；

（五）、从理论上讲不同价值属性不具有可加性、可比性，但由于企业的资产、负债的形态及特性差异较大，具体实践中可以采用以下原则计量价值属性：1.根据资产、负债的定义，决定其价值是未来的经济利益及损失，因此反映企业的整体资产属性应该是在用价值即使用价值或者说是内在价值；2.对于经营性资产因能产生未来经济流入，应该反映的价值属性是在用价值，对不能产生未来经济利益的非经营性资产来说，不具有在用价值属性，应该反映的是除在用价值以外的价值属性；3.对于反映历史投入价值的资产、负债应采用技术的方法估算出资产、负债的某时点的价值，换而言之，在采用公允价值计量下，不能用历史投入价值反映交换价值，即历史价值不能反映或者替代市场价值。

二、会计计量模式的选择

资产、负债的价值属性决定其计量模式，不同的价值属性应采用不同的计量模式计量。如：反映历史投入价值属性应采用历史成本法；反映重置成本价值属性的计量模式应该是重置成本法；反映交换价值属性应该采用公允价值进行计量；反映在用价值属性应该采用现值计量法。换言之，价值属性与其计量模式之间存在一致性、相关性，即价值属性决定计量方法，不同计量方法体现出不同的价值属性。现行公允价值计量模式的缺陷在于：（一）、根据现行的资产、负债定义，其计量的方法应是现值计量法，而非公允价值计量，从而使资产、负债价值属性与计量模式之间没有形成逻辑上的关系；（二）、现行的公允价值计量模式是以公允价值计量为主体，多种计量模式混合的综合计量模式，已超出作为单一以市价计量模式的公允价值计量本身的范围；（三）、现行资产、负债的属性是单一的，也就是说一种属性用多种模式计量本身存在逻辑上的缺陷，必须对资产的定义进行修正；（四）、当单项资产具有多种属性时，应该采用最能真实反映其价值的恰当计量方法进行计量；（五）、由于价值属性之间是平行关系、独立关系，因此其计量方法之间也是平行关系、独立关系，不存在任何替代关系，因此，不能用历史成本法计量资产的价值替代资产的公允价值；（六）、资产、负债具有时点性。即资产、负债在不同时点上具有不同价值，因此采用各种计量方法计量资产、负债价值时，必须保证资产、负债价值在同一时点上，不同时点上的资产、负债不具有可比性、可加性。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。

三、净资产与所有者权益的关系

现行的会计理论将净资产等同于所有者权益，我们认为，净资产与所有者权益在会计理论上应不是同一概念，如是同一概念就没必要有二个名称来表达同一属性及概念，企业整体资产价值观下的净资产是指企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益亦称股东权益，是指企业过去形成或已实现的应该由所有者享有的经济利益。说的更通俗些，它是企业过去形成自创无形资产及所有者投入的成本包括所含的机会成本。股东权益具有法律概念和会计概念，会计能计量的股东权益也就是股权价值，在公允价值计量模式下，对于上市公司而言，其股权价值就是股票市价，非上市公司来说，要采用技术估值的方法，确定其股权价值；在历史成本计量模式下，由于所有者权益不考虑时间这一因素对资产、负债、所有者权益价值的影响，换言之，资产、负债、所有者权益不随时间变化而变化，因此所有者权益价值的计算是按不同时点上投入进行累加，从而产生净资产等于所有者权益。也就说，采用不同计量模式计量所有者权益属性不同，价值存在很大的差异，在公允价值计量模式下，不同时点所有者权益不能进行累加，不同时点所有者权益不具有可比性、可加性。可见现行公允价值计量模式的缺陷在于：（一）、将净资产等同于所有者权益；（二）、没有考虑时间这一因素对所有者权益价值的影响；（三）、不同的计量模式体现所有者权益的不同属性，在公允价值计量模式下所有者权益（股东权益）就是股权市价；（四）、现行的公允价值计量模式采用资产负债观将未实现的或未发生的所谓损益（资产、负债变动产生的利得、损失）确认利润或损失，违背了权责发生制这一会计核算的理论基石；（五）、与投入资本无关的资产、负债价格变动计入所有者权益有待商榷。第一，资产、负债价格变动不是股东的投入资本；其次，提供的会计信息失真。持续经营条件下，股东不允许退股，只能进行股份转让，因此，股东的清偿权益无法体现，即没有必要或无法准确地反映所有者的清偿权益，即使公司发生清偿责任（资产兼并、重组、破产、清算）时，企业的所有者权益最终由市场交易决定，而不取决会计计量结果，换而言之，会计计量的结果与市场交易价格差异较大；因此其提供的会计信息基本无用；最后，资产、负债价格变动没有具体的交易行为，也没有收入、成本、费用，更不产生现金的流入、流出，如果资产价格变动真的能产生利润的话，会计主体则无需去经营销售，并且还节约成本费用，显然违背会计核算的本质目的，使我们无法评判企业经营的效果；（六）、资产、负债的资产、负债价格变动是常态，将资产、负债的资产、负债价格变动计入所有者权益，违背了会计计量的真实性、稳健性、谨慎性原则；（七）、公允价值计量模式下，所有者权益的价值变动取决于市场价格的变化，采用现值计量模式下，所有者权益的变动取决于企业未来的盈利能力。因此，不同的计量模式体现所有者权益的价值属性不同，其所计量的依据也就不同。因而在公允价值计量模式下，资产、负债价值变动不是所有者权益自身的变动，采用资产负债观下将资产、负债的价值变动视为所谓的利得或损失，并计入企业利润当中，是没有任何理论依据，其弊端是未考虑所有者权益自身的价值变动，为了保持会计等式平衡，将价值变动计入利润，致使其所反映的会计信息失真。

四、资产、负债的价值变动对利润的影响

资产负债观下将资产、负债的价值变动视为所谓的利得或损失，并计入企业利润当中有待进一步商榷：（一）价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认，如果价值变动真的产生利润的话，会计主体则无需去经营销售，并且还节约成本费用，显然违背会计核算的本质目的，使我们无法评判企业经营的效果；（二）现行成本并没有节约。因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，但是当采取行动后，就没有了，因此，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用，现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础；（三）资产、负债价值变动不能反映已实现的或预期的现金流量，即不产生现金的流入和流出，那么计入利润是没有依据；（四）没有证据表明资产、负债价值变动与现值之间存在联系，即能增加未来的经济利益，如果价值变动计入利润的话，会导致利润表的会计信息失真，使其提供的会计信息不具有可靠性、相关性；（五）在企业持续经营状态下，资产、负债的价值变动是常态，因此资产、负债的价值变动不是企业在一定会计期间的经营成果，也就是说资产、负债的价值变动是市场变动或者时间价值的结果，而不是企业自身经营的结果。资产、负债的价值变动是常态的、或有的，具有很大的不确定性、时点性、暂时性，如果确认了利润，则违背了权责发生制原则、谨慎性原则、真实性原则，动摇了会计这门经济学科的理论基础。更谈不上会计信息的可靠性、相关性的质量要求，因此，资产、负债的价值变动对利润的不产生影响。

五、会计等式的形成

现行的会计恒等式产生于15世纪末，成熟于20世纪30年代，其理论建立在以历史成本法计量属性基础上，其会计报表反映的以历史成本将不同时点、不同资产、负债、所有者权益的进行累加，从而产生相应的会计恒等式。而历史成本法建立基础的条件，一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的前提条件。因此，资产计价的结果，是资产账面价值与实际价格始终保持一致。即某项资产要求按其取得或者交换时的实际计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间一般不作调整。换而言之，历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。在资本主义初期的工业革命时代背景下，经济繁荣，采用金本位货币国际金融结算体系下，名义货币稳定，采用历史成本法计量企业经济活动，形成的会计恒等式，即资产—负债＝净资产＝所有者权益是可靠的、有效的，但随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础，由此以历史成本法基础上建立的会计恒等式不能适应社会经济发展的需要。因此，现行的会计等式的缺陷是没有考虑时间这一因素对会计计量的影响，即不同的时点资产、负债、所有者权益价值的不同，不同时点上资产、负债、所有者权益没有可加性、可比性。因此，考虑时间因素影响，会计等式分为静态与动态二类，静态也称二维等式，包括初始和终止二种等式，初始等式形成是资产最初来源于资本，即会计等式：资产=资本，体现是投资者的投资行为；终止等式形成是在企业发生清偿责任情况下，企业丧失持续经营能力，即不存在会计假设前提下，企业资产最终用来清偿债权人和股东，相应的会计等式表述：资产=权益，权益=债权人权益+股东权益；体现是资产产权关系、清偿责任；动态会计等式也称会计三维等式，它是企业假设在持续经营情况下，由于时间因素使某一时点资产变动与资本的变动产生差异即资产、负债、所有者权益变动，如果价值变动不影响所有者权益的话，则产生新的会计等式：资产=负债+所有者权益+资产、负债、所有者权益变动。体现了会计的职能及目的。上述会计等式变化，客观、公允的反映企业经营过程中资产状况