施工企业会计核算科目设置的特殊考虑【会计实务经验之谈】

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!施工企业会计核算科目设置的特殊考虑【会计实务经验之谈】我国施工企业会计核算特点是，建造工程完整核算周期跨越多个会计年度；由于企业很难按工程完工进度取得工程款，导致工程价款结算、开具建筑业发票、收取工程价款的经济业务分离常态化。要求会计信息需要反映跨年度累计数，并细化会计信息。实务中通行的做法是设置台账核算，而通过细化会计核算科目的方法更优。

从会计理论上，“工程施工——分包成本”确认的必要条件是分包工作量结算文件，不受分包发票的取得与否的影响。但为迎合“以票控税”的税收征稽要求，将发票开具情况通过工程成本科目反映的做法更具现实意义。

在安排核算必须保证实现该会计科目设置的初始意图的前提下，可以简化合并核算。

建筑业“营改增”后，增值税与期间经营成果完全没有关系，因此，会计核算应税义务的形成和履行完全遵从税法规定，采用收付实现制原则。

一、施工企业会计核算的特殊要求及应对思路：

一）施工企业会计核算的特点

1、建造工程完整核算周期跨越多个会计年度。由此产生会计信息需要反映跨年度累计数的需求，特别是经营成果类科目（如主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加）。

2、企业很难按工程完工进度取得工程款，由此导致工程价款结算、开具建筑业发票、收取工程价款的经济业务分离常态化。产生提供更细化会计信息的管理要求。

二）需提供细化会计信息：

1、与建设单位对完工工作量的确认方面：送审数、审定数（“工程结算——待结算/已结算”科目）

2、与建设单位的经济往来方面：收款已开发票金额、收款未开发票金额、结算送审数或审定数（“应收账款——已开票/未开票/应收”科目）

3、与分包单位对分包工作量的确认方面：分包工作量预估数、审定数（另设台账）；取得分包发票情况（“工程施工——合同成本——分包——未开票/已开票”借方科目）。

4、与分包单位的经济往来方面：分包发票的取得（“应付账款——分包——已开票/未开票”贷方科目）；分包债务的履行（“应付账款——分包——已付”借方科目）。

5、营业税费应税义务的形成：自营工作量承担、甲供材承担、分包工作量承担（“应交营业税——自营/甲供材料/分包”贷方科目）；营业税费纳税义务履行：自营及甲供材料已完税数、分包抵扣数（“应交营业税——已交/分包抵扣”借方科目）。

6、与各期经营成果确认方面有关的科目：“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业税金及附加”。

三）应对思路

实务中通行的做法是设置台账核算。而设置台账核算做法不是最优选择。

通过设置台帐核算的条件是，业务信息的变化不频繁。否则，有违管理的成本效益原则。每一个建造工程的上述业务信息的变化极其频繁，因此对以上信息所设置台帐的维护工作量巨大！设置台账备查方式不可取。

会计核算是一种独特的描述经济活动的语言。对以上经济行为，是可以也应该通过会计核算语言来表述。在信息化会计核算普及的现状下，细化会计核算科目的方法仅增加会计凭证录入的核算工作量，相比通过设置台帐核算方法的台账维护工作量而言是微乎其微，细化会计核算科目的方法更优！

本文提出的应对思路是：在相应会计科目的下，按业务类别分别借方、贷方设置下级科目，细化会计核算。

这样安排效果是：能为满足建造工程的经济管理提供必需的更详细会计信息（如工程结算、收款、发票开具、分包核算情况）；损益类会计科目在年度损益结转后，虽然一级科目无余额，但下级科目却能反映借贷方的跨年度累计发生额。待建造合同完成后，冲销各下级科目。

二、结合实务具体筹划

一）与建设单位的经济业务

与建设单位的经济业务包含与建设单位的工程结算状况、经济往来情况。

反映与建设单位的工程结算状况：设置“工程结算——待结算/已结算”（还可以根据需要设置“自营/分包”下级科目进一步细化）；

反映与建设单位经济往来情况：1、债权的形成，设置“应收账款——应收”借方科目（还可根据需要设置“自营/分包”下级科目进一步细化）；2、债权权利的行使和开具发票义务的履行，设置“应收账款——已开票/未开票”贷方科目。

【例1】某建造工程处于建造过程中。月末，向建设方提交按完工进度报表金额1000（不作为结算确认依据），开具建筑业劳务发票800，按合同约定同意付款800（本月付款600，次月付200）。工程完工交付后，确认结算数1000

1、向建设方提交按完工进度报表1000，先全额放在“工程结算——待结算”

借：应收账款——应收1000

贷：工程结算——待结算1000

2、当月收到工程款600

借：银行存款600

贷：应收账款——未开票600

3、当月开具发票800给建设方

借：应收账款——未开票-800

贷：应收账款——已开票800

（“应收账款——未开票”科目贷方余额负数的经济含义是，已开票未收款）

4、次月收款200

借：银行存款200

贷：应收账款——未开票200

5、工程完工，办理结算1000

先红字冲回“工程结算——待结算”科目余额

借：应收账款——应收-1000

贷：工程结算——待结算-1000

再根据结算数确认“工程结算——已结算”

借：应收账款——应收1000

贷：工程结算——已结算1000

二）工程建造成本及与分包单位业务

工程建造成本归集及与分包单位业务的内容主要包含：1、工程建造成本归集情况（含自营成本和分包成本）、2、与供应商及分包商的经济往来情况。

这里主要探讨分包成本的归集及与分包商的经济往来的核算。分包工作量结算书和分包发票同时具备是“工程施工——合同成本——分包”的最终完整确认依据。

1、区分或标识分包工作量的预估/结算情况，通过另外设置台账核算。

实务中有一种不值得提倡的做法：总包单位对分包工作量最终结算前不预估，以实际收到分包发票数作为当期完工进度。这样就只有在分包工作量最终结算后，“工程施工——合同成本——分包——未开票”科目才会有发生额，“未开票”就是已结算未开票的含义了。但不能及时反映与分包单位债权债务的真实状况。

2、分包工作量发票的开具情况在工程成本类科目反映。

从会计理论上，分包工作量结算文件是“工程施工——合同成本——分包”科目的确认依据，分包发票的取得不是确认“工程施工——分包成本”的必要条件，因此将发票开具情况通过往来科目而不通过工程成本科目中反映的做法是可以的。

但是税收征稽时，分包发票是企业所得税税前列支的必要条件。因此，为迎合“以票控税”的税收征稽要求，将发票开具情况通过工程成本科目反映的做法更具现实意义。

3、具体筹划

反映工程建造成本：自己承担组织施工任务的成本，设置“工程施工——合同成本——自营”；分包工作量预估数、审定数，通过另设台账反映；取得分包发票情况，通过设置“工程施工——合同成本——分包——未开票/已开票”借方科目反映。

反映与分包单位往来：分包工程价款债务的形成（区分分包发票的取得与否），设置“应付账款——分包单位——未开票/已开票”贷方科目；分包工程价款债务的履行，设置“应付账款——分包单位——已付”借方科目。

【例2】接上例，自营部分发生成本950。当月预估分包工作量200（其中营业税6，不考虑其他税费，举例为了简洁将分包管理费收入设为0），次月结算确认后付款。

1、自营发生成本支出

借：工程施工——合同成本——自营950

贷：银行存款/原材料等950

2、据完工进度预估分包工作量

（1）如分包工作量不确认为总包单位收入，“工程施工——合同成本——分包”中含营业税费金额

借：工程施工——合同成本——分包——未开票200

贷：应付账款——分包单位——未开票194

应交税费——应交营业税——分包6

（2）如分包工作量确认为总包单位收入，营业税费金额不在“工程施工——合同成本——分包”中反映，而在“工程施工——合同毛利——分包”反映

①预估金额核算分包成本

借：工程施工——合同成本——分包——未开票194

贷：应付账款——分包单位——未开票194

②按预估金额确认为总包单位收入

借：主营业务成本——分包194

工程施工——合同毛利——分包6

贷：主营业务收入——分包200

③计提分包工作量营业税费

借：营业税金及附加——分包6

贷：应交税费——应交营业税——分包6

3、次月结算确认分包工作量200。

分包工作量是否结算的情况，通过设置台账备查小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。

4、分包单位开具分包发票200，转来完税凭证。

将分包单位已缴纳的营业税费结算给分包单位

借：应交税费——应交营业税——分包6

贷：应付账款——分包单位——未开票6

根据取得的分包发票调整“工程施工——合同成本——分包——未开票/已开票”、“应付账款——分包单位——未开票/已开票”科目

（1）如分包工作量不确认为总包单位收入

借：工程施工——合同成本——分包——已开票200

工程施工——合同成本——分包——未开票-200

贷：应付账款——分包单位——已开票200

应付账款——分包单位——未开票-200

（2）如分包工作量确认为总包单位收入

借：工程施工——合同成本——分包——已开票194

工程施工——合同成本——分包——未开票-194

贷：应付账款——分包单位——已开票200

应付账款——分包单位——未开票-200

5、次月支付分包单位工程款200

借：应付账款——分包单位——已付200

贷：银行存款200

6、总包单位与建设方办理分包结算（这里省略了总包单位与建设单位办理分包工作量确认过程的核算。即分包工作量结算书提交建设单位时，先通过“工程结算——待结算”，建设单位确认后再转入“工程结算——已结算”）。

借：应收账款——应收200

贷：工程结算——已结算200

三）营业税费义务的形成和履行

反映营业税费义务的形成：包括三部分，自营工作量承担、甲供材料承担、分包工作量承担。通过设置“应交税费——应交营业税——自营/甲供材料/分包”贷方科目反映。

反映营业税费义务的履行：包括两部分，自行缴纳（含甲供材料和自营工作量承担的部分）和分包抵扣。通过设置“应交税费——应交营业税——已交/分包抵扣”借方科目反映。（也可将自营工作量、甲供材料和分包抵扣的完税情况分开反映“应交营业税——自营/甲供材料/分包抵扣”借方科目）

【例3】接上例，自营工作量1000，分包工作量200，另外甲供材100（这里按分包工作量确认为总包单位收入的要求举例）

1、营业税义务形成的核算

甲供材料价款是否属于工程结算价款的组成部分，进而影响是否属于总包单位的营业收入的组成部分。笔者赞同依据施工承包合同的约定的观点。

（1）如合同约定，工程承包价款中不含甲供材料价款，则在办理工作量结算时，甲供材“退价不退税”，即在承包结算价的基础上加上甲供材承担的税费（这里不考虑甲供材的采购保管费）作为对建设单位的债权总额。收取的甲供材税费属于代收代缴的款项。

借：应收账款——应收10002003

贷：工程结算——已结算1000200

应交税费——应交营业税——甲供材料3

自营和分包工作量营业税费用计提

借：营业税金及附加——自营30

营业税金及附加——分包6

贷：应交税费——应交营业税——自营30

应交税费——应交营业税——分包6

（2）如合同约定，工程结算价款中包含甲供材料价款，则甲供材价款并入自营工作量按期计提营业税费，甲供材料承担的营业税费不单独反映。

借：应收账款——应收1000200100

贷：工程结算——已结算1000200100

计提营业税费

借：营业税金及附加——自营303

营业税金及附加——分包6

贷：应交税费——应交营业税——自营303

应交税费——应交营业税——分包6

2、营业税义务的履行

（1）履行自营工作量和甲供材料承担的营业税义务

借：应交税费——应交营业税——自营303

贷：银行存款303

（2）履行（抵扣）分包工作量承担营业税义务（分包单位转来完税凭证）

借：应交税费——应交营业税——分包抵扣6

贷：应付账款——分包单位——未开票6

四）经营成果核算

确认经营成果的科目（“主营业务收入”贷方、“主营业务成本”借方、“营业税金及附加”借方）均分别设置“自营/分包”下级科目。

结转经营成果的科目（“主营业务收入”借方、“主营业务成本”贷方、“营业税金及附加”贷方）均设置为“已结转”下级科目。

“工程施工——合同毛利”科目设置“自营/分包”下级科目。

【例4】接上例（按施工合同约定工程承包价款中不含甲供材料价款的情况举例）

1、期末，确认收入、成本

借：主营业务成本——自营950

主营业务成本——分包194

工程施工——合同毛利——自营50

工程施工——合同毛利——分包6贷：主营业务收入——自营1000

主营业务收入——分包200

2、结转主营业务收入到本年利润

借：主营业务收入——已结转1000200

贷：本年利润1200

3、结转主营业务成本到本年利润

借：本年利润1144