高级财务会计 课件 12第十二章 租赁

高级财务会计第十二章租赁案例导读承租人玉利兴公司就一写字间与出租人甲公司签订为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年15万元，续租期间为每年13万元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，玉利兴司发生的初始直接费用为3万元，其中，2万元为向该写字间前任租户支付的款项，1万元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对签署此项租赁的承租人的激励，出租人同意承租人报销1.5万元的佣金，以及3万元的装修费；（4）在租赁期开始日，玉利兴公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；（5）玉利兴公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是玉利兴公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。已知（P/A，5%，9）=7.1078。不考虑其他因素，玉利兴公司使用权资产的初始成本是多少呢？01租赁概述租赁的含义租赁判断因素确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：（1）履行该协议是否依赖某特定资产。（2）协议是否转移了资产的使用权。租赁的定义租赁是指一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。租赁的主要特征是在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权。这种转移是有偿的，以支付租金为代价取得使用权。在某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。0201租赁期与选择权租赁期指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，若承租人有续租或终止租赁选择权，且可合理确定行使与否，租赁期应包含续租或终止租赁选择权涵盖的期间。与租赁相关的概念重大事件与选择权发生承租人可控范围内重大事件或变化，影响其是否合理确定行使选择权的，承租人应重新评估是否行使续租、购买选择权或终止租赁选择权，确保经济影响的理解。租赁开始日是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者，出租人在租赁开始日，应将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。与租赁相关的概念租赁期开始日指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期，承租人应对使用权资产和租赁负债进行初始确认，出租人则对应收融资租赁款、未担保余值等进行初始确认。担保余值是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额，分为针对承租人的担保余值和针对出租人的担保余值两种情况。未担保余值是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分，对于未担保余值，出租人需要承担相应的风险，因此不能作为应收融资租赁款的一部分。与租赁相关的概念可变租赁付款额是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项，包括与消费者价格指数挂钩的款项等。实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额，通常是由于某些特定情况或事件的发生才会导致变量的出现，但这些变量在实质上是确定的，不会改变付款额的基本性质。租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括固定付款额、实质固定付款额、可变租赁付款额、购买选择权的行权价格及行使终止租赁选择权需支付的款项。租赁收款额是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括固定付款额、实质固定付款额、可变租赁付款额、购买选择权的行权价格及终止租赁选择权需支付的款项等。与租赁相关的概念租赁的分类租赁的基本分类分为融资租赁和经营租赁，融资租赁标准包括所有权转移、购买选择权及租赁期占使用寿命大部分等；资产公允价值波动、撤销租赁损失由承租人承担等迹象也指示融资租赁分类。融资租赁的标准在租赁开始日，租赁收款额现值几乎相当于资产公允价值的90%以上，且资产性质特殊或只有承租人能用时，通常认定为融资租赁；承租人撤销租赁、资产余值波动等迹象也指示融资租赁分类。其他的分类按对象分为不动产和动产租赁；按投资来源分为直接租赁、售后租回、杠杆租赁和转租赁等；直接租赁为出租人购进设备后出租；售后租回为承租人售后再租回；杠杆租赁为政府减税刺激下的优惠出租。02承租人的会计处理使用权资产的确认和初始计量使用权资产是承租人在租赁期内使用租赁资产的权利，初始计量成本包括租赁负债初始金额、已付租赁付款额、初始直接费用，以及预计拆卸复原成本。租赁负债的确认和初始计量租赁负债应按租赁期开始日未付租赁付款额现值计量，折现率采用租赁内含利率或承租人增量借款利率，内含利率指使租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的利率。确认和初始计量后续计量使用权资产的减值承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理，确保资产减值的及时确认和合理计量。租赁负债利息费用承租人应按固定周期性利率计算租赁负债在租赁期内的利息费用，计入当期损益，该利率可参照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本。使用权资产的折旧承租人应参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧，折旧方法包括年限平均法、工作量法等，折旧总额根据租赁开始日入账价值及担保余值调整。030201可变租赁付款额未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益，若按其他准则规定应计入相关资产成本的，从其规定，确保会计处理的准确性和一致性。后续计量租赁期变动发生特定情形导致租赁期变化时，承租人应重新确定租赁付款额，并按照变动后租赁付款额和修订后折现率计算的现值重新计量租赁负债，确保会计处理的准确性。担保余值变动因担保余值预计应付金额变动或相关指数/比率变动导致未来租赁付款额变动时，承租人应按变动后租赁付款额现值重新计量租赁负债，折现率保持不变，除非涉及浮动利率变动。后续计量租赁变更处理租赁发生变更且扩大租赁范围且对价相当的，应作为单独租赁进行会计处理；变更未作为单独租赁的，需分摊变更后合同对价、重新确定租赁期及租赁负债现值，并调整使用权资产账面价值。负债调整在根据《企业会计准则第21号——租赁》或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值，确保两者的一致性，调减至零后剩余金额计入当期损益。短期租赁和低价值资产租赁短期租赁与低价值资产短期租赁指租赁期不超过12个月的租赁，低价值资产租赁指全新资产价值较低的租赁，判定仅基于资产绝对价值，与承租人规模等无关，但承租人转租或预期转租时原租赁不再视为低价值资产租赁。短期租赁会计处理选择对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可选择不确认使用权资产和租赁负债，而是将租赁付款额在租赁期内按直线法或系统合理方法计入相关资产成本或当期损益，以更好反映受益模式的可更佳。短期租赁变更处理进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理，确保会计处理的准确性和一致性。留购租赁资产在享有优惠购买选择权的情况下，承租人在支付购买价款时，应借记“租赁负债”账户，贷记“银行存款”等账户。返还租赁资产租赁期届满，承租人在向出租人返还租赁资产时，通常借记“租赁负债”“累计折旧”账户，贷记“使用权资产”账户。优惠续租租赁资产承租人行使优惠续租权视同租赁持续，支付租金等；未续租则按返还资产处理；支付违约金借“营业外支出”，贷“银行存款”等。租赁期届满时的会计处理03出租人的会计处理确认和初始计量：出租人在租赁期开始日应确认应收融资租赁款并终止确认资产，以租赁投资净额为入账价值，包括未担保余值和租赁期内收款额按租赁内含利率折现的现值。融资租赁变更：租赁变更符合条件时，出租人应将其作为单独租赁进行会计处理，或者根据租赁开始日的分类进行相应会计调整，确保准确反映交易实质。租赁期届满时的会计处理：租赁期满时，出租人需根据不同情况收回、优惠续租或留购租赁资产，并进行相应会计处理，包括调整长期应收款、确认租赁收入等。后续计量：出租人需按固定周期性利率计算租赁利息收入，并遵循相关准则对应收融资租赁款进行终止确认和减值会计处理，同时将未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额计入当期损益。出租人对融资租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理对租金的会计处理在租金收入确认时，借记“应收账款”等，贷记“租赁收入”；实际收到租金时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”等。对初始直接费用的会计处理经营租赁中出租人的初始直接费用应计入当期损益，金额较大者可资本化，分期摊销；固定资产折旧和其他资产摊销应采用系统合理方法。对可变租赁付款额的会计处理出租人收到可变租赁付款额时，应在实际发生时计入当期损益，借记“银行存款”，贷记“租赁收入”。04售后租回交易的会计处理售后租回交易的定义售后租回本质关联在售后租回交易中，资产的售价和租金相互关联，以一揽子方式谈判计算，实质上是同一笔业务，资产新所有者找到风险小、回报有保障的投资机会。售后租回交易定义售后租回交易是承租人出售自制或外购资产后，立即从买主（出租人）处租回，原所有者保留占有、使用和控制权，将固定资产转化为货币资本。售后租回交易的会计处理售后租回差额调整销售对价与资产公允价值不同或租金非市场价时，企业应将差额作为预付租金或额外融资处理，并调整相关利得/损失和租金收入，基于易确定项目调整。售后租回非销售处理售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人继续确认资产并确认金融负债，出租人不确认资产但确认金融资产，两者均按金融工具准则进行会计处理。售后租回销售处理售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人按账面价值中与租回使用权相关部分计量使用权资产，出租人则按其他准则对资产购买和出租进行会计处理。030201玉利兴公司为促销自行开发的商铺，在销售商铺时采取了以下两种促销方式：（1）销售商铺同时签订售后回购合同和售后回租合同，玉利兴公司按市场价格的85%（销售价格大于存货账面价值）销售商铺，同时与购房人王大力签订了回租协议，约定：自商铺交付日起，王大力将该商铺租赁给玉利兴公司的全资子公司紫金物业管理公司，租赁期为8年，租赁期前2年免租金，2年后每年按售房价款的8%支付租金。另外，玉利兴公司还与王大力签订了该商铺的回购协议，约定租赁期满后，如果甲有意向出售该商铺，则玉利兴公司应当以原售价的130%的价格予以回购。（2）销售时只签订了售后回租合同，合同约定同（1）方式中回租协议约定内容相同。请问：（1）玉利兴公司销售商铺同时签订售后回购合同和售后回租合同的业务，销售时是否确认收入？（2）玉利兴公司销售商铺同时签订售后回租合同的业务，销售时是否确认收入?本节将讲售后租回交易的会计处理问题。售后租回交易的会计处理玉利兴公司促销商铺，按会计准则不确认收入，因售后回租形成融资租赁；销售价格低于市场价，租金高于市价，为融资行为，未转移控制权，价款为融资款。玉利兴公司销售回购玉利兴公司促销商铺，售价低于市场价，租金高于市价，为融资行为；8年后转移控制权并确认收入；销售价格损失与高于租金市价部分为融资费用。玉利兴公司融资费用售后租回交易的会计处理05租赁的披露承租人租赁披露承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债，在利润表中分别列示相关费用，在现金流量量表中区分筹资和经营活动现金流出。租赁其他披露承租人需披露转租收入、与租赁相关的总现金流出、售后租回损益等额外信息，并遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》对租赁负债进行披露。租赁信息披露承租人需披露使用权资产、租赁负债等关键信息，包括其期初、本期增加、期末余额及折旧、减值金额；租赁负债利息费用；以及未纳入负债计量的可变租赁付款额。租赁活动其他披露承租人应披露租赁活动性质、未来潜在现金流出、租赁导致的限制或承诺等其他定性和定量信息，以助于理解财务报表中与租赁相关的内容。承租人的披露出租人的